I SA/Ke 3/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka,, Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010r. sprawy ze skargi Spółki A. w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki A. w W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w sprawie I FSK 123/09 wyroku z dnia 10 września 2009r. uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 października 2008r. sygn. akt I SA/Ke 184/08 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania A. w W. (poprzednia firma Spółki. B. w W.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako organowi właściwemu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 16 lipca 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne, powołując się na art. 13 ust. 1 i art. 13a ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W tym samym dniu GIKS na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy upoważnił inspektorów kontroli skarbowej w UKS w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000 - 2003. Na skutek tej kontroli Dyrektor UKS w K. wydał wymienioną decyzję z 4 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy wziął pod uwagę przeniesienie od 7 kwietnia 2005 r. siedziby A. z K. do W., a także wskazał na wyroki WSA w K. z 12 grudnia 2007 r., I SA/Ke 394/07 i 458/07. Zdaniem organu, stan prawny obowiązujący w dniu wszczęcia postępowania wskazuje, że nie było podstaw do uruchomienia przez GIKS w stosunku do Spółki postępowania kontrolnego i upoważnienia inspektorów do przeprowadzenia kontroli. Skoro niedopuszczalne było zainicjowanie tego trybu przez GIKS, to nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS. Powołując się na art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, organ wyjaśnił, że z dniem 1 września 2003 r. wyłączono możliwość prowadzenia przez organy kontroli skarbowej tzw. "dużych podatników", tj. podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 7 in fine ustawy o kontroli skarbowej przewidywał szczególny tryb uruchamiania postępowania kontrolnego wobec "dużych podatników"; organem uprawnionym do wszczęcia i upoważnienia inspektorów i pracowników urzędów kontroli skarbowej był GIKS, a nie Dyrektor UKS. Taki właśnie tryb został uruchomiony przez GIKS w stosunku do Spółki postanowieniem z 16 lipca 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka jednak nie była w tym czasie "dużym podatnikiem", stosownie do art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dla podatników wymienionych w tym przepisie naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej od dnia 1 stycznia 2005 r. Zatem, nie było podstaw do uruchomienia przez GIKS w stosunku do Spółki postępowania kontrolnego, a w tej sytuacji nie mógł też tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS na podstawie art. 24a w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. Zatem wydanie decyzji, w ocenie organu odwoławczego, nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o stwierdzenie nieważności tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w K.. Decyzji tej zarzuciła: - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 5a, art. 9a ust. 4 i 5, art. 24, 24a i 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu z 26 lipca 2004 r., czyli w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, oraz naruszenie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora UKS w K. wbrew treści prawomocnego wyroku WSA w Kielcach z 12 grudnia 2007 r., I SA/Ke 394/07, bezpodstawne przekazanie sprawy do rozpatrzenia UKS w W. zamiast Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, właściwemu do wydania decyzji jako organ I instancji, wskutek czego nowa decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości będzie dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W razie zaś nieuwzględnienia powyższych zarzutów Spółka zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne wydanie decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., podczas gdy organem właściwym do załatwienia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Spółka podniosła, że organ odwoławczy błędnie uznał Dyrektora UKS w W. za właściwy organ I instancji. Zdaniem Spółki, decyzję w I instancji mógł wydać wyłącznie GIKS na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej; nie zachodziła żadna z przesłanek z art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy w brzmieniu z 2004 r. Zaś zasadą jest, że postępowanie kontrolne kończy organ, który dokonał wszczęcia tego postępowania. Wyjątek przewiduje art. 24a wymienionej ustawy, gdy postępowanie kontrolne wszczął GIKS, ale tylko, gdy GIKS upoważnił do jej przeprowadzenia inspektora UKS poza terytorialnym zasięgiem działania tegoż Urzędu, co nie miało miejsca. Zasadę tę potwierdza art. 9a ust. 4 i 5 tej ustawy. W konsekwencji zmiana siedziby Spółki w 2005 r. nie spowodowała zmiany właściwości organu kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne w lipcu 2004 r. Zatem podstawę prawną wydania decyzji przez GIKS stanowi art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 5a wymienionej ustawy, co pośrednio potwierdza jej art. 26 ust. 2. Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie podstawy, na jakiej organ za właściwego uznał Dyrektora UKS w W.. Zdaniem Spółki, naruszenie przepisów o właściwości miejscowej nastąpiło również przez organ podatkowy II instancji. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej, zaś stosownie do art. 17 i 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej właściwość dyrektora izby skarbowej nie jest ustalana w oparciu o właściwość naczelnika urzędu skarbowego, lecz siedzibę podatnika. W rozpatrywanej sprawie, w dniu wydania decyzji odwoławczej, jak i decyzji I instancji, skarżąca miała siedzibę w W., zatem właściwym miejscowo organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Na koniec Spółka podniosła, że z uwagi na wyroki I SA/Ke 394/07 i 458/07 uzasadnione jest stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz decyzji Dyrektora UKS w K. na podstawie art. 135 w związku z art. 170 tej ustawy. Zdaniem Spółki, wyroki te wiążą też w niniejszej sprawie na podstawie art. 170, gdyż zapadły w sprawach prowadzonych w ramach tego samego postępowania kontrolnego wszczętego tym samym postanowieniem GIKS z 16 lipca 2004 r. Rozpoznając powyższą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku wyraził stanowisko, iż skarga w pierwszej kolejności zasługuje na uwzględnienie w części obejmującej zarzut niewłaściwości miejscowej organu II instancji. Sąd przywołał przepisy art. 220 § 2, art. 17 § 1, art. 13 § 3 w zw. z § 1 pkt 2 i art. 18b Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że zmiana siedziby podatnika w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie ma wpływu na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu wszczynającego postępowanie w I instancji. Zasady takiej natomiast nie przewidziano w ustawie o kontroli skarbowej. W art. 9a ust. 4 tej ustawy jest przewidziana wyłącznie zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej (I instancji), stosownie do której organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia zakończenia, choćby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepisy tej ustawy nie przyznają kompetencji organu odwoławczego organowi wyższego stopnia, jakim w tym wypadku jest GIKS (art. 8 ust. 1 pkt 2). W jej art. 26 wskazano, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej. Przy czym brak jest na gruncie ustawy o kontroli skarbowej definicji legalnej pojęcia "właściwego dyrektora izby skarbowej". Wobec nieuregulowania tej kwestii w tej ustawie, odpowiednie zastosowanie na podstawie jej art. 31 ust. 1 muszą znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei jako zasadę w art. 17 wyznaczają właściwość organów podatkowych według siedziby podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka z dniem 7 kwietnia 2005 r. przeniosła siedzibę z K. do W.. O ile zmiana siedziby nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego (I instancji - art. 9 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), to przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego - dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego siedziba Spółki znajdowała się w W., to właściwym do orzekania w II instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Sąd powołał się przy tym na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 30 maja 2005 r., II FSK 425/05. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, Sąd wskazał, że przedwczesne byłoby badanie prawidłowości decyzji I instancji, których nie poddano kontroli właściwego organu odwoławczego. Wobec stwierdzenia kwalifikowanej wady zaskarżonej decyzji Sąd za przedwczesne uznał również odnoszenie się do pozostałych zarzutów i wniosków skarg. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną. Rozpoznając ją Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów i wniosków skarżącej Spółki dotyczących decyzji podatkowej wydanej przez organ pierwszej instancji. Uzasadnienie to nie zawiera bowiem żadnej oceny postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem NSA, brak przeprowadzenia oceny zarzutów poprzez pozostawienie swobody organowi odwoławczemu może doprowadzić do sytuacji, w której organ odwoławczy wyda odmienne rozstrzygnięcia w stosunku do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego samego podmiotu. Z jednej strony bowiem w obrocie istnieje ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w prawomocnych wyrokach z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 394/07 i I SA/Ke 458/07, stwierdzających nieważność decyzji pierwszej i drugiej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2002, 2003 i 2004, z drugiej zaś strony organ odwoławczy będzie miał "wolną rękę" w stosunku do oceny postępowania podatkowego prowadzonego za grudzień 2000 r. Zasadnym jest zatem, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny samodzielnie rozstrzygnął kwestię właściwości organu podatkowego pierwszej instancji, nie pozostawiając swobody w tym zakresie organowi odwoławczemu, zwłaszcza, że kwestia niewłaściwości organu pierwszej instancji została podniesiona w skardze. W ocenie NSA, nierozpoznanie wszystkich zarzutów, a zatem pozostawienie bez rozstrzygnięcia części sporu i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji powoduje, że spór merytoryczny - pozostając w tym zakresie wciąż nierozstrzygnięty - ex definitione kwalifikuje się do wystąpienia z kolejną akcją wszczynającą nowe postępowanie sądowoadministracyjne w części, w jakiej brak jest stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Takie działanie Sądu nie tylko że nie zmierza do końcowego załatwienia sprawy, ale wręcz je odsuwa w czasie, gdyż przy kolejnym przeprowadzaniu kontroli może dojść do uchylenia decyzji z przyczyn podnoszonych już przy pierwszej kontroli, lecz przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych nierozpoznanych przy jej przeprowadzaniu. Pismem z dnia 26 stycznia 2010r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Wskazała ponadto na wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 525/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Na wstępie należy podnieść, iż zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 10 września 2009r., ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja dotknięte są wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do stwierdzenia ich nieważności, tj. naruszają przepisy o właściwości w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący i naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje jej nieważność bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku wskazał, że w obrocie prawnym istnieje ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaprezentowana w prawomocnych wyrokach z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Ke 394/07 i I SA/Ke 458/07 stwierdzających nieważność decyzji pierwszej i drugiej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2002, 2003 i 2004. Dlatego, zdaniem NSA, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zasadnym jest także dokonanie rozstrzygnięcia w kwestii właściwości organu podatkowego pierwszej instancji. We wskazanych przez sąd drugiej instancji wyrokach WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2007r. zawarte zostało stanowisko o braku podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącej Spółki postępowania kontrolnego. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, tut. Sąd podzielił stanowisko w nich zaprezentowane. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z dniem 1 września 2003r. artykułem 8 pkt 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302 ze zm.) dokonano zmiany ustawy o kontroli skarbowej poprzez dodanie przepisu art. 13a. Zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawach należących do ustawowego zakresu kontroli, w stosunku do "dużych podatników" może nastąpić wyłącznie: 1) na podstawie pisemnego wniosku właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego, 2) w związku z zaistnieniem uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, jeżeli właściwym do prowadzenia dochodzenia jest inspektor kontroli skarbowej, 3) w przypadku przypuszczenia wystąpienia lub wystąpienia powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, powołanym przepisem wyłączono możliwość prowadzenia przez organy kontroli skarbowej kontroli tzw. "dużych podatników", tj. podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Jednocześnie przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 (in fine) ustawy o kontroli skarbowej przewidywał szczególny tryb uruchamiania postępowania kontrolnego wobec "dużych podatników". Organem uprawnionym do wszczęcia i upoważnienia inspektorów i pracowników w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor UKS. W niniejszej sprawie taki właśnie tryb został uruchomiony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącej Spółki, postanowieniem z dnia [...] nr [...] z powołaniem jako podstawy art. 13 ust.1 oraz art. 13a ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W dacie tej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał też upoważnienia / numer [...] / inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie skarżącej powołując się właśnie na art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże okolicznością przesądzającą w niniejszej sprawie kwestię prawidłowości uruchomienia tego specjalnego trybu, jest fakt, że skarżąca Spółka nie była w tym czasie "dużym podatnikiem". Obowiązujące od 1 stycznia 2004r., podmiotowe ograniczenie do wszczęcia postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13a u.k.s. dotyczyło wyłącznie tzw. "dużych" podmiotów, do których skarżąca Spółka w 2004 r. nie była zaliczona. Tym samym nie było podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącej przedmiotowego postępowania kontrolnego. Uruchomienie zaś tego trybu, co wyżej wskazano – nieuprawnione, spowodowało z kolei, że stosownie do art. 24a ustawy kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym w tym trybie jako organ decyzyjny w sprawie procedował i postępowanie w pierwszej instancji zakończył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W tym miejscu należy wskazać na szczególność regulacji art. 24a cyt. ustawy, który dopuszcza działanie w postępowaniu dwóch organów kontroli, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora UKS. Tak też było w niniejszym postępowaniu, które wszczął Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, upoważniając do przeprowadzenia kontroli inspektorów i przedłużając ważność tych upoważnień w toku całego postępowania kontrolnego, a następnie zakończył to postępowanie Dyrektor UKS poprzez wydanie decyzji. Skoro jednak, jak wyżej wskazano, niedopuszczalnym było zainicjowanie tego trybu kontroli przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, to nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS na podstawie art.24a w powiązaniu z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. Tym bardziej w wyżej opisanej sytuacji Dyrektor UKS nie mógł wydać decyzji z powołaniem się na art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, co mogło by nastąpić w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w "zwykłym" trybie. Powyższe oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był uprawniony do orzekania w trybie uruchomionym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponieważ przeszkody do stosowania tego szczególnego trybu istniały od początku do końca jego trwania. Przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności. Tak więc wydanie decyzji w niniejszej sprawie w trybie wyżej opisanym nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Dodać też należy, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości (art. 15 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) w każdym stadium postępowania (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 1991r., III ARN 17/91, P i P 1992, Nr 3, s. 108). To samo dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2008r., który rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego – pominął kwestię niewłaściwości i uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej uchylić ją i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi we właściwym trybie. Jakkolwiek sama już okoliczność braku właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do wydania decyzji z dnia 4 grudnia 2006r. oraz braku właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w K. do wydania decyzji z dnia 14 marca 2008r. implikuje konieczność stwierdzenia ich nieważności, to zdaniem Sądu, istnieje również druga przyczyna uzasadniająca podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie. Należy wyjaśnić, że w art. 10 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, wymienione zostały zadania i uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z których wynika m.in., że wydaje on decyzje w sprawach określonych w ustawie (art. 10 ust. 2 pkt 5a), czyli zarówno tych wskazanych w art. 24 ust. 1 jak i w art. 26 ust. 2 tej ustawy. Z kolei z treści art. 9a ustawy wynika, że właściwość organów kontroli skarbowej jedynie w stosunku do dyrektorów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem właściwym do działania na terenie całego kraju. Ponadto, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ kontroli skarbowej wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej), uprawniony jest do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej niezależnie od jednostki organizacyjnej, w której jest zatrudniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przy czym w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej tylko on jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania inspektorom upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza ich właściwością miejscową. Stąd zgromadzony przez upoważnionego inspektora kontroli skarbowej i pracowników urzędu kontroli skarbowej w ramach czynności kontrolnych materiał dowodowy może stanowić podstawę do podjęcia ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez właściwy organ. Powyższe oznacza, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w lipcu 2004r. był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego w "zwykłym" trybie wobec skarżącej Spółki, do upoważnienia inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce, i w konsekwencji do wydania decyzji w pierwszej instancji na podstawie wskazanego wyżej art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zasadą jest bowiem, że postępowanie kontrolne kończy organ, który dokonał wszczęcia tego postępowania. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 24 a ustawy, który, jak już wyżej wskazano, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z treścią art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Jeśli zatem w przedmiotowej sprawie decyzję w pierwszej instancji wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, czyli organ niewłaściwy, to doszło również do naruszenia właściwości w toku postępowania odwoławczego ze względu na brzmienie ostatnio powołanego przepisu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 tego artykułu ustawy p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych rozstrzygnięć Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych, zgodnie z treścią art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a, zaliczono wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie reprezentującego stronę doradcy podatkowego w wysokości 240 zł ( na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. z 2003r., Nr 212, poz. 2075/) oraz opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.