I SA/Ke 30/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Sandomierzu na uchwałę Rady Miasta Sandomierza z dnia 30 listopada 2011 r. nr XIII/129/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Miasta Sandomierza z dnia 30 listopada 2011 r. nr XIII/129/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 1 pozycja G w zakresie ,,Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składnie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego (Dz. U. Nr 88 z 1997 r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3."; - postanowienia załącznika nr 3 pozycja I w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1 Uchwałą nr XIII/129/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Rada Miasta S. określiła m.in. wzór deklaracji na podatek od nieruchomości, stanowiący załącznik nr 1 do uchwały oraz wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości i rolnego, stanowiący załącznik nr 3 do uchwały. W pozycji "G" wzoru deklaracji na podatek od nieruchomości zatytułowanej "Oświadczenie i podpis podatnika / osoby reprezentującej podatnika" - zawarto zapis o treści: "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego (Dz.U. Nr 88 z 1997 r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3". Natomiast we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości i rolnego w pozycji "I" zatytułowanej "Oświadczenie i podpis składającego / osoby reprezentującej składającego" zawarto następującą treść "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". 1.2 W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r." oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.". 2. Skarga do Sądu 2.1 Skargę na wskazaną uchwałę Rady Miasta S. nr XIII/129/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy w S.. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 13 u.p.o.l. polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 § 1 Kodeksu karnego w załącznikach nr 1 poz. G i nr 3 poz. I uchwały - bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności w/w uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 (deklaracja na podatek od nieruchomości, poz. G) i załącznika nr 3 (informacja w sprawie podatku od nieruchomości i rolnego, poz. I) w zakresie uprzedzenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. 2.2 W uzasadnieniu skargi wskazano, że uchwalony w załącznikach nr 1 i 3 zaskarżonej uchwały obowiązek składania oświadczenia pod rygorem art. 233 § 1 Kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej wydania. Takiej podstawy nie stanowił ani art. 6a ust. 11 u.p.r., ani art. 6 ust. 13 u.p.o.l. W myśl tych przepisów w formularzach zawarte mają być dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (rolnego lub od nieruchomości). W zakresie treści formularzy opracowywanych na podstawie powyższych przepisów nie mieści się zatem nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 Kodeksu karnego. Dodatkowo, zobowiązanie do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego w uchwale organu stanowiącego przepis prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności z w/w przepisem. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż zawiera elementy prawa miejscowego obowiązującego na terenie Gminy Sandomierz. Skierowana została także do wszystkich mieszkańców tej Gminy – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zaznaczył też, że wniesienie przezeń przedmiotowej skargi nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. 2.3 W odpowiedzi na skargę Rada Miasta S. wniosła o odrzucenie skargi (względnie jej oddalenie) z uwagi na to, że dotyczy ona uchwały nieistniejącej w obiegu prawnym. Wyjaśniła też, że w związku z wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 680/12 podjęła w dniu 4 grudnia 2013 r. uchwałę nr XXXV/364/2013 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, która nie zawiera spornego zapisu. Ponadto Rada stwierdziła, że skarżona uchwała została pozytywnie zaopiniowana przez Radcę Prawnego Urzędu Miasta S., a jej zapisy były zgodne z ówczesnym stanem prawnym. Uchwała ta nie została też zakwestionowana przez organ nadzoru – Regionalną Izbę Obrachunkową w Kielcach. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Skarga jest zasadna. 3.2 Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.3 Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Miasta S. nr XIII/129/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i podatku rolnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). 3.4 Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że zaskarżona uchwała utraciła moc obowiązującą na skutek podjęcia uchwały Rady Miasta S. nr XXXV/364/2013 z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że zarówno zmiana jak i utrata mocy uchwał oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet utrata mocy przez skarżoną uchwałę na skutek jej uchylenia przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W okresie obowiązywania skarżonej treści załącznika nr 1 i 3 podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 Kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po dniu utraty mocy obowiązującej przez zaskarżoną uchwałę. W ocenie Sądu nie można też traktować uchylenia skarżonej uchwały przez organ, który ją wydał, w kategoriach autokontroli zaskarżonego aktu, na podstawie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. Podjęcia nowej uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi. Wniosek skargi dotyczył stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. Organ stanowiący gminy nie posiada możliwości ani stwierdzenia nieważności swojej uchwały, ani stwierdzenia jej niezgodności z prawem. 3.5 Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z dnia 30 listopada 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 u.p.r. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l. czy u.p.r. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 Kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru deklaracji na podatek od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 Kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. 3.6 Mając na uwadze brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie 2. wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.