I SA/Ke 30/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi W.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata E. M. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako Dyrektor) postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. (dalej jako Naczelnik) z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego w stosunku do W. C.. 1.2. W motywach rozstrzygnięcia, organ drugiej instancji wskazał, że decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił W.C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "V.'' nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwotę podatku do zapłaty za miesiące styczeń - grudzień 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz.535 z zm.), dalej jako ustawa o VAT. Postanowieniem z 21 listopada 2013 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony), Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji. Następnie Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze z 28 listopada 2013 r.: nr SM6/2702/13 obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące I-IV 2008 r.; nr SM6/2703/13 obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące V-VIII 2008 r.; nr SM6/2704/13 obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2008 r. W oparciu o te tytuły wykonawcze organ egzekucyjny dokonał skutecznych zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych na podstawie szczegółowo wymienionych zawiadomień. Zawiadomienia o w/w zajęciach wraz z egzemplarzami odpisów tytułów wykonawczych doręczono W. C. 14 stycznia 2014 r. w Zakładzie Karnym w P.. Dyrektor, decyzją z [...] r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od I-IX 2008 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT podatku do wpłaty za te miesiące 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto powołaną decyzję uchylił w części dotyczącej określenia za październik, listopad i grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, podatku do wpłaty za październik, listopad i grudzień 2008 r. W związku z wydaniem ww. decyzji i ostatecznym zakończeniem postępowania postanowieniem z 31 października 2014 r. Dyrektor, uchylił w całości postanowienie z 21 listopada 2013 r., w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie. Naczelnik, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., postanowieniem z dnia 5 stycznia 2015 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 28 listopada 2013 r., nr SM6/2702/13 oraz nr SM6/2703/13; Wystawił też zmieniony tytuł wykonawczy nr SM6/2704/13 z 5 stycznia 2015 r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. Odpis zmienionego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zmianie wysokości zajęć rachunków bankowych zostały doręczone zobowiązanemu 15 stycznia 2015 r. W. C. wystąpił do Naczelnika z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołując się na przedawnienie dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.3. Rozpatrując zażalenie na ww. postanowienie, Dyrektor stwierdził brak podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia. Wskazał na przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wyrażone w art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.), dalej jako u.p.e.a., i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne z przesłanek przewidzianych w tych przepisach. Dyrektor podniósł że, w postępowaniu w sprawie żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie jest możliwe rozstrzyganie zasadności określenia zobowiązania, w tym przypadku z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r, bowiem zostało to już rozstrzygnięte w decyzji, która stanowi podstawę prawną dochodzonej należności, od której przysługiwało odwołanie, z którego strona skorzystała. Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., której to nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora w dniu 24 października 2014 r. ostatecznej decyzji. Jednocześnie organ podkreślił, że środki zaskarżenia przysługujące na podstawie przepisów u.p.e.a. służą weryfikacji poprawności wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu realizacji zobowiązania, którego podstawą jest deklaracja, orzeczenie (w tym decyzja) lub przepisy prawa. 1.4. Dyrektor za niezasadny uznał zarzut przedawnienia należności z tytułu podatków od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. Wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, jak również zobowiązanie podatkowe określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, upływa odpowiednio w odniesieniu do okresu od października do listopada 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r. Nadto organ wyjaśnił, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają m. in. instytucje: przerwania biegu terminu przedawnienia oraz zawieszenia biegu tego terminu. Wskazując na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środek egzekucyjny, o którym mowa w tym przepisie, został zdefiniowany w zamkniętym katalogu określonym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a zgodnie, z którym jednym ze środków egzekucyjnych jest m.in. egzekucja z rachunków bankowych. Następnie Dyrektor wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 28 listopada 2013 r., organ egzekucyjny zastosował wobec W. C. środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w postaci skutecznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w bankach: BRE S.A. w dniu 9 grudnia 2013 r., BGŻ S.A. w dniu 13 grudnia 2013 r., ALIOR BANK S.A. w dniu 13 grudnia 2013 r., mBank S.A. w dniu 17 grudnia 2013 r., w PEKAO SA w W. w dniu 13 grudnia 2015 r. W odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego przez PKO S.A. Oddział w W., nastąpił zbieg egzekucji z egzekucją komorniczą. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że w dniu dokonania pierwszego skutecznego zajęcia w banku BRE S.A, tj. w dniu 9 grudnia 2013 r. spełniona została pierwsza przesłanka przerwania biegu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego. Dyrektor powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 zgodnie z którą zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W kontekście powyższego, Dyrektor stwierdził, że zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych zostało doręczone podatnikowi w dniu 14 stycznia 2014 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, które jest dokumentem urzędowym. Nadto, w dacie doręczenia tego zawiadomienia, w przedmiotowej sprawie za okres od października do grudnia 2008 r. toczyło się postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1 kodeksu karno-skarbowego, które zakończyło się postawieniem W. C. w dniu 2 grudnia 2013 r. zarzutu ujęcia w księgach podatkowych w grudniu 2008 r., nierzetelnych, "pustych" faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów i usług nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie postanowienie to zostało zmienione, poprzez rozszerzenie zarzutu na październik- grudzień 2008 r., o czym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 18 grudnia 2013 r. Wobec powyższego organ uznał, że w tym dniu podatnik został powiadomiony o postępowaniu karnoskarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od października 2008 r. do grudnia 2008 r. Dodatkowo organ podniósł, że zawiadomieniem z 16 grudnia 2013 r. (odebranym przez W. C. w Zakładzie Karnym w P.w dniu 21 grudnia 2013 r.). Naczelnik zawiadomił dłużnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres: I-XII 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu od dnia 29 listopada 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora należało uznać, że zawiadomienie zobowiązanego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od października do grudnia 2008 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym organ doszedł do przekonania, że doręczenie zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych było prawnie skuteczne dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. 1.5. Organ nie uwzględnił również zarzutu zobowiązanego dotyczącego braku doręczenia upomnienia. Podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 28 listopada 2013 r. postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, np. w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu - § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe rozporządzenie obowiązywało na mocy art. 127 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy w dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289) do dnia 6 maja 2014 r. Natomiast aktualnie kwestie tę reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 r. (Dz. U. 2014 poz. 1494), w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, które weszło w życie 31 października 2014 r. 1.6. Odnosząc się do zarzutu wadliwości tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę egzekucji administracyjnej prowadzonej w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy wskazał na brak zaistnienia podstaw prawnych do weryfikacji prawidłowości tytułu wykonawczego na podstawie żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 59 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że w związku z wydaniem przez Dyrektora ostatecznej decyzji z dnia 24 października 2014 r., do obrotu prawnego został wprowadzony przez wierzyciela zmieniony tytuł wykonawczy z 5 stycznia 2015 r. nr SM6/2407/15. Podstawą do sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego jest art. 28b u.p.e.a., który stanowi, że wierzyciel ma obowiązek wystawienia takiego tytułu gdy zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a §1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej. Przywołując przepis art. 27 § 1 u.p.e,a., organ odwoławczy uznał, że tytuł wykonawczy z dnia 28 listopada 2013 r., nr SM 6/2704/14, jak również zmieniony tytuł wykonawczy z dnia 5 stycznia 2015 r. o tym samym numerze, wystawiony przez wierzyciela na zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. zawiera elementy tytułu wykonawczego przewidziane w tym przepisie. Jednocześnie organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt KM 1148/14 komornik sądowy R. F., prowadzący łącznie zbiegłe egzekucje sądową i administracyjną, umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż egzekucja wobec zobowiązanego okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego Dyrektor wskazał, że zarzuty braku zawiadomienia komornika sądowego o zmianie wysokości zajęć, która nastąpiła po wystawieniu przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego w dniu 5 stycznia 2015 r. są bezpodstawne, gdyż w związku z umorzeniem przez komornika sądowego egzekucji administracyjnej z w/w środka egzekucyjnego, dalsza egzekucja mogła się toczyć tylko w trybie egzekucji administracyjnej. Dodatkowo organ nadmienił, że z akt sprawy wynika, iż o każdej zmianie wysokości zajęć egzekucyjnych powiadomiony został zobowiązany, jak również dłużnicy zajętych wierzytelności. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na postanowienie W. C.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; - art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art 11, art. 12 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego; - art. 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U., nr 137 poz. 1541); - art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 26 § 1, art. 26b § 2, art. 26d § 1 i § 2, art. 27 § 1, art. 32, art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 7, 8,10 i § 2, art. 34 § 4, art. 45 § 1; art. 59 § 1 pkt 2,3,10, § 2 oraz art. 60 § 1 i 2. u.p.e.a.; - art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ,art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 , art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz. U. 2014 r poz. 1494) W obszernym uzasadnieniu, wniesionej skargi, skarżący zawarł zarzut naruszenia przez Dyrektora ustawowego terminu do załatwienia wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia 15 lipca 2015 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora z 24 października 2014 r., określająca zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku, nie jest prawomocna, gdyż wniósł on odwołanie do sądu w styczniu 2015 r., wobec czego decyzja ta nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Następnie skarżący zarzucił organom brak doręczenia postanowienia Dyrektora z dnia 31 października 2014 r., uchylającego w całości postanowienie Naczelnika z dnia 21 listopada 2013 r., w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 19 listopada 2012 r. Jednocześnie powołując się na w/w postanowienie Dyrektora skarżący stwierdził, że postanowienie to spowodowało anulowanie jako niewłaściwego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego, zatem następny tytuł wykonawczy o tym samym numerze z dnia 5 stycznia 2015 r. nie powinien być wystawiony w przedmiotowej sprawie. Skarżący zarzucił także brak podstawy prawnej prowadzenia egzekucji wskazując, że tytułami wykonawczymi są: orzeczenia sądowe prawomocne lub podlegające natychmiastowemu wykonaniu, ugody zawarte przed sądem, wyroki sądów polubownych, ugody zawarte przed mediatorem, inne orzeczenia, ugody i akty, które z mocy ustawy podlegają wykonaniu w drodze egzekucji. W odniesieniu do wymagalności należności w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2008 r. zobowiązania te przedawniły się, gdyż w przedmiotowej sprawie nie została prawidłowo wypełniona norma art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona twierdzi, że nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 w/w ustawy, na który to obowiązek wskazuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Kolejno, skarżący wielokrotnie zarzucił, brak doręczenia upomnienia, który to obowiązek, wynika z art. 15 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie skarżący powołał pismo Naczelnika z 11 marca 2015 r., w którym zdaniem skarżącego wymienione zostały szczegółowe przepisy u.p.e.a obowiązujące w 2009 roku w tym zakresie. Jednocześnie skarżący zarzucił organom prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo wcześniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie postanowienia Naczelnika z dnia 19 czerwca 2015 r., które to postanowienie dotyczy całego 2009 roku. Ponadto, zdaniem skarżącego, postępowanie egzekucyjne prowadzone jest pomimo faktu, że komornik sądowy R. F umorzył postępowanie egzekucyjne za 2008 rok, na mocy postanowienia z dnia 28 listopada 2014 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Tytuł wykonawczy nr SM6/2704/13, jak również zmieniony tytuł wykonawczy o tym samym numerze z dnia 5 stycznia 2015 r., zawiera wady prawne, które eliminują go z obrotu prawnego, tj. błędne wyliczenie odsetek, poprzez niezastosowanie przerw w naliczaniu tych odsetek; nie zawarcie klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej, która zdaniem skarżącego ma charakter decyzji i winna być doręczona stronie, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie; brak stwierdzenia, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest wymagalny; brak podania prawidłowej podstawy prawnej egzekucji administracyjnej, brak wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej; brak wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W tym zakresie skarżący wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie został sporządzony według ustalonego wzoru, brak jest w nim adnotacji "odpis tytułu wykonawczego" oraz brak jest innych, niezbędnych prawnych adnotacji i formuł. Ponadto skarżący podniósł, że w przedmiotowym tytule nie podano prawidłowo podstawy prawnej oraz braku obowiązku doręczenia upomnienia za w/w okres, wskazując całość przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494). Zmieniony tytuł wykonawczy z 5 stycznia 2015 r, nr SM6/2704/13 dotknięty jest wadą prawną, gdyż wystawiony został już w okresie przedawnienia, a jest on drugim tytułem wykonawczym i nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie W. C. zarzucił organom I i II instancji podatkowej naruszenie przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego, tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11 i art. 12 §1 regulujących podstawowe zasady procedury administracyjnej w zakresie braku informowania przez organy skarbowe o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowanie egzekucyjnego. Dokonując kontroli tego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów w sposób kwalifikowany, tj. mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko takie kwalifikowane naruszenie prawa uprawniałoby Sąd (na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy p.p.s.a.) do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. 3.3. W niniejszej sprawie spór dotyczy istnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, a w szczególności tej, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – nieistnienie obowiązku (przedawnienie zobowiązania) oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. - zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Sąd potwierdza brak przesłanek dla umorzenia poddanego kontroli postępowania egzekucyjnego. 3.4. W kontekście formułowanego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zasadniczą kwestią w sprawie pozostaje ocena czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia dochodzonego przymusowo zobowiązania. Zdaniem Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który powołuje się również strona skarżąca, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie tej zasady nie polega zaś na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Wykonując wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 3.5. W niniejszej sprawie dla ustalenia, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego sprawy potwierdza, że przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Organ powiadomił zobowiązanego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (pismo z 16 grudnia 2013 r. wraz z dowodem jego doręczenia W. C., k – 12 akt administracyjnych). Nie można więc przyznać racji skarżącemu, że organ nie powiadomił go w sposób właściwy, uwzględniający skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia potwierdza dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd sprawą drugorzędną dla oceny istnienia tej przeszkody procesowej jest kwestia przerwy biegu terminu przedawnienia (wskazać też należy na poglądy stosownie do których nie może nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia w okresie zawieszenia tego biegu – zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1701/15), jak również kwestie związane z dotychczasowym przebiegiem postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o decyzję zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie uzyskała przymiot ostatecznej w wyniku zakończenia postępowania odwoławczego. Tym samym, zarzuty formułowane przez zobowiązanego względem prawidłowości przebiegu postępowania nie podważają stanu istnienia nieprzedawnionych zobowiązań w VAT, skonkretyzowanych decyzjami organów. W tym miejscu wskazać też należy, wbrew zarzutom skargi, że wykonalności decyzji nie wstrzymuje samo wniesienie skargi na decyzję do sądu administracyjnego. 3.6. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z § 13 pkt 1 powoływanego wyżej rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W niniejszej sprawie, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego znajdowała się w obrocie prawnym decyzja potwierdzająca istnienie dochodzonego obowiązku w VAT, która wbrew też twierdzeniom skargi posiada walor orzeczenia. Brak było więc podstaw dla kwestionowania przez zobowiązanego braku doręczenia upomnienia i domagania się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. 3.7. Za niezasadne uznać należy również pozostałe zarzuty skargi. Przepisy prawa nie przewidują obowiązku odrębnego "doręczenia" klauzuli wykonalności, a jedynie stosownie do art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zawarcie w tytule wykonawczym klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Obowiązek ten został przez organ prawidłowo zrealizowany. Przedmiotowego tytułu nie może też dyskwalifikować nazbyt ogólne wskazanie podstawy prawnej dla odstąpienia od doręczenia upomnienia (brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej powołanego w tytule wykonawczym rozporządzenia). Organ uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek, czego wyrazem były nowe zawiadomienia o zmianie wysokości zajęć z 6 marca 2015 r. Argumentem na poparcie istnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjne nie może być również umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego dochodzenia zaległości zobowiązanego za 2009 r., czy też umorzenie postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego. Nie oznacza to bowiem, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, dochodzony w kontrolowanym postępowaniu. Na ocenę legalności postępowania egzekucyjnego nie mogą również wpływać zarzuty dotyczące niedotrzymania przez organ terminów dla załatwienia zażalenia. Na marginesie stwierdzić należy, że organ odwoławczy każdorazowo, do czego uprawnia treść art.36 k.p.a., informował skarżącego o przedłużeniu terminu załatwienia zażalenia i nie uchybił nowemu terminowi. 3.8. Podsumowując, prawidłowo w sprawie przyjęto, że nie było podstaw do umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, w tym z powodu okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, w pkt 1 wyroku oddalił skargę. O przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust.1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2015. poz. 1801).