I SA/Ke 306/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009r. sprawy ze skargi M. D., K. D. oraz G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2009r. nr [..] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia 25 maja 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie: 1. określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego dla zmarłego K. D. w wysokości 10 250 zł od przychodu ze sprzedaży w 2003r. 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy S. 19 wraz z odsetkami za okres od dnia 2 grudnia 2003r. do dnia 9 maja 2004r. w wysokości 301 zł; 2. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców M. D., K. D. i G. D. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. należnym po zmarłym K. D. w kwocie 10 250 zł wraz z odsetkami za okres od dnia 2 grudnia 2003r. do dnia 9 maja 2004r. w wysokości 301 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 lipca 2007r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił dla K. D. jako spadkodawcy zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 2003r. 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. S. 19 w kwocie 10 250 złotych. W wyniku rozpatrzenia odwołania spadkobierców podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 października 2007r. nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstacyjną w całości i ustalił dla spadkodawcy zryczałtowany podatek dochodowy za 2003r. w kwocie 10.250 zł z powodu wydania decyzji niezgodnie z dyspozycją przepisu art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonano w niej określenia zobowiązania podatkowego zamiast ustalenia tego zobowiązania. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 21 lutego 2008r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Ke 10/08 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, a to art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, tj. nie zawarcie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o odsetkach oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 104 § 1, 2 i 3, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem wydano decyzje w oparciu o niewłaściwe przepisy procesowe, a także w oparciu o niepełny materiał dowodowy i na podstawie braków w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszenie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. W konsekwencji, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w/w decyzję z dnia 27 lutego 2009r. nr [...], od której spadkobiercy podatnika, reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P. Z., wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż aktem notarialnym Rep. A 4573/2003 z dnia 17 listopada 2003r. małżonkowie K. i M. D. sprzedali przed upływem pięciu lat od nabycia spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. S. 19 za kwotę 205 000 zł. Udział każdego z małżonków w przychodach ze sprzedaży w/w prawa do lokalu był równy. W dniu 24 listopada 2003r. podatnicy złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako ustawa o p.d.o.f., i wskazał, że, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego powstaje z mocy prawa w dacie dokonania odpłatnego zbycia praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o p.d.o.f., co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 17 listopada 2003r. Okoliczność złożenia przez podatnika oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o p.d.o.f. nie ma wpływu na datę powstania tego zobowiązania, lecz jest zapowiedzią spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia przychodu z opodatkowania. Dlatego za bezzasadne uznał organ drugiej instancji zarzuty odwołania, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od K. D. za 2003r. nie powstało, co potwierdził również WSA w Kielcach, który w powołanym wyroku wyjaśnił, iż złożenie przez spadkodawcę oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o p.d.o.f. nie unicestwiło bytu zobowiązania podatkowego, a jedynie przesunęło termin jego płatności. Pismem z dnia 29 marca 2007r. żona podatnika - M. D. poinformowała Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. że K. D. zmarł w dniu 9 maja 2004r. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 16 listopada 2004r., sygn. akt I Ns [...] stwierdził, że spadek po zmarłym K.u D. na mocy ustawy nabyli: żona M. D., córka K. M. i syn G. D., po 1/3 części każde z nich. W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, że śmierć K. D. spowodowała, że jego obowiązki wymienione w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do uregulowań zawartych w powołanym art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, przeszły na spadkobierców. Z mocy dyspozycji przepisów art. 104 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 czerwca 2008r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poinformował spadkobierców K. D. o wysokości przychodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przypadającego na spadkodawcę oraz o wysokości należnego od tego przychodu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy poinformował także spadkobierców o możliwości przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przez spadkodawcę przychodu na cele skutkujące zwolnieniem z opodatkowania. Wobec nie przedłożenia przez spadkobierców powyższych dowodów, zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji, na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, określił wysokość należnego od spadkodawcy zobowiązania podatkowego w wysokości 10 250 zł od przychodu ze sprzedaży w 2003r. 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy S. 19 wraz z odsetkami w wysokości 301 zł. Odsetki, stosownie do uregulowań zawartych w art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. oraz w art. 101 §1 Ordynacji podatkowej, naliczone zostały od terminu płatności wynikającego z art. 28 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., tj. od dnia 2 grudnia 2003r. do dnia 9 maja 2004r., w którym nastąpiło otwarcie spadku, w wysokości połowy odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie naruszył zatem, w opinii organu odwoławczego, uregulowań zawartych w art. 101 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał dalej treść art. 98 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1031 §1 i 1034 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z nóź. zm.) i podniósł, że pismem z dnia 1 sierpnia 2008r. strona poinformowała organ pierwszej instancji, iż spadkobiercy K. D. nie składali oświadczenia w przedmiocie przyjęcia spadku. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 20 stycznia 2009r. zwrócił się do spadkobierców, czy dokonywali działu spadku, na które strona nie udzieliła odpowiedzi. Wobec powyższego, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że spadkobiercy przyjęli spadek wprost i stosownie do dyspozycji art. 98 §1 Ordynacji podatkowej, art. 1031 §1 i art. 1034 §1 Kodeksu cywilnego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe należne od spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na zarzuty odwołania wyjaśnił nadto, iż w wydanej decyzji organ pierwszej instancji zamieścił rozstrzygnięcie w zakresie odsetek należnych od zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a przed wydaniem decyzji przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. D., K. D. i G. D., reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zarzucili błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 97 § 1 i 98 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania oraz błędną wykładnię przepisów 28 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucili nadto naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, a wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. W przypadku uwzględnienia skargi wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że decyzje naruszają prawo. Wskazała na treść art. 97 §1 i art. 98 §1 Ordynacji podatkowej. Następnie wyjaśniła pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zdaniem spadkobierców, obowiązek podatkowy przestaje być obowiązkiem, a staje się zobowiązaniem w momencie konkretyzacji, co oznacza, że dany ciężar publicznoprawnego świadczenia może być w danym momencie tylko obowiązkiem, albo tylko zobowiązaniem, a w żadnym wypadku zarówno jednym jak i drugim. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było, w opinii strony, stwierdzenie, czy na spadkodawcy w chwili otwarcia spadku ciążył obowiązek czy zobowiązanie, i czy odpowiednie zastosowanie ma art. 97 lub 98 Ordynacji podatkowej, czy też żaden z tych przepisów. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny, albowiem w sprawie nie powstało zobowiązanie podatkowe ciążące na spadkodawcy. Konieczne byłoby bowiem, aby żył on (był podatnikiem) w dniu skonkretyzowania się obowiązku podatkowego. Wyłącznie takiej sytuacji dotyczy przepis art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący postawili pytanie, czy na spadkodawcy w dniu śmierci ciążył obowiązek o charakterze majątkowym - obowiązek podatkowy. Ich zdaniem, odpowiedź wymaga właściwej interpretacji treści przepisów art. 28 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w tzw. obrocie prywatnym powstaje, gdy sprzedaż następuje przed upływem pięciu lat od daty nabycia, z chwilą zawarcia umowy przenoszącej odpłatnie własność. Opodatkowaniu nie podlega sprzedaż, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Organy podatkowe powinny zatem wyjaśnić w prowadzonym postępowaniu zarówno datę nabycia przedmiotu odpłatnego zbycia, jak i też to, czy nabycie nie nastąpiło w drodze dziedziczenia. Ponadto, jak podnieśli spadkobiercy, z podatku zwolniona jest sprzedaż, jeżeli zbywca przeznaczy uzyskane ze sprzedaży środki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 28 ust. 2, 2a i 3 tej ustawy określają termin płatności podatku, który - nie modyfikując daty powstania obowiązku podatkowego - jest zależny od zamiaru podatnika w kwestii skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy. Obowiązek wykazania, że podatnik ma prawo do ulgi, spoczywa na tym podatniku. Nie jest to jednak, zdaniem strony, istotne z punktu widzenia zarzutów skargi. Przepisy art. 28 ust. 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie modyfikują bowiem terminu powstania obowiązku podatkowego, a jedynie termin płatności podatku w razie nieziszczenia się warunku, co prowadzi do twierdzenia, że w dniu otwarcia spadku na spadkobiercach nie ciążył obowiązek podatkowy, a zatem nie ma w sprawie również zastosowania przepis art. 97 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w świetle powyższych zasad Sąd stwierdza, iż nie zostały one wydane z naruszeniem prawa. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest konsekwencją wprowadzenia przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa następstwa prawnego rozumianego jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Przepisem, który wprowadza do materialnego prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika jest art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2000r. Nr.14, poz.176 ze zmianami), określanej dalej jako u.o.p.d.f., jako źródło przychodu traktuje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem § 2 nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości. Z tytułu zatem sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego K. D. uzyskał przymiot podatnika i z mocy art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f. był zobowiązany samodzielnie obliczyć należny podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego. Statusu podatnika nie pozbawiło K. D. złożenie przez niego oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.o.p.d.f., zgodnie z którym zasada samoobliczenia i wpłaty podatku bez wezwania na konto urzędu skarbowego nie ma zastosowania, jeśli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a lub lit.e u.o.p.d.f. Skoro zatem podatnik K. D. zmarł, co wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych przed spełnieniem zapewnienia wynikającego ze złożonego oświadczenia, obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przejmują na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jego spadkobiercy. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 listopada 2004r. są nimi żona M. D., córka K. M., obecnie D. i syn G. D.. W rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja w której zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i K. D. miał je uiścić w ciągu 14 dni od daty sprzedaży, czyli od dnia 17 listopada 2003r. (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r.). Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., złożone przez spadkodawcę w dniu 24 listopada 2003r. nie unicestwiło bytu zobowiązania, a jedynie przesunęło termin jego płatności (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). Śmierć K. D. spowodowała, że obowiązki spadkodawcy wymienione w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) przeszły na spadkobierców zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym znaczeniu przepis art. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (uchwała 7s. z dnia 23.06.2003r. FPS 1/03 ONSA 2003/117/68) i do tego rodzaju zobowiązań podatkowych odwołuje się art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydawana jest decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w zależności od wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy oraz wysokość odsetek od zaległości. Organy podatkowe obu instancji wykonały wytyczne zawarte w wyroku WSA w Kielcach i wydały decyzje na podstawie art. 100 § 1 i art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu skarga jest niezasadna w zakresie w jakim zarzuca zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji błędną wykładnię i zastosowanie art. 97 § 1i 98 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania oraz błędną wykładnie przepisów art. 28 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 32. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika aby spadkobiercy – skarżący zrealizowali przysługujące im uprawnienie i wykazali organowi, że spadkodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, a które mogłyby być uwzględnione przy wymiarze podatku, wpływając na jego wysokość. Organ słusznie powołał przepis art. 98. § 1. Ordynacji podatkowej, stosownie do którego ,, Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe". Z akt sprawy nie wynika aby spadkobiercy dokonali działu spadku po K. D.. Organ podatkowy I instancji prawidłowo zatem zastosował przepisy postępowania, zawiadomił spadkobierców K. D. w trybie art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej i po upływie bezskutecznego 30-dniowego terminu z art. 104 § 2 orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wraz z należnymi odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej do dnia otwarcia spadku tj. do 9 maja 2004r. za wspomniane wyżej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak już wyżej podniesiono zgodnie z przepisem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Skarżący ma rację, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d u.o.p.d.f. ( w brzemieniu obowiązującym w 2003r.) opodatkowaniu nie podlega sprzedaż, jeżeli nabycia nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jednakże niesłuszny jest postulat skargi, który z ostrożności procesowej uznać należy jako zarzut na działania organów, że organy podatkowe powinny wyjaśnić w prowadzonym postępowaniu zarówno datę nabycia przedmiotu odpłatnego zbycia, jak i też to, czy nabycie to nie nastąpiło w drodze dziedziczenia. W aktach sprawy znajduje się akt notarialny dotyczący zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, który to dokument organ poddał analizie i ocenie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ wyprowadził z oceny dowodów prawidłowy wniosek, że z dniem zbycia lokalu mieszkalnego powstało zobowiązanie podatkowe u K. D.. Z treści aktu notarialnego wynika bowiem, że przedmiotowy lokal mieszkalny spadkodawca nabył - nie w drodze spadku lub darowizny - a w drodze decyzji o przydziale w 2001r., sprzedaż zaś nastąpiła w 2003r.. czyli przed upływem 5 lat od nabycia. W ocenie Sądu zbędne było omówienie w decyzji negatywnych przesłanek dla powstania takiego zobowiązania podatkowego, a zatem uznać należy za niezasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczący niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy i związanych z powstaniem obowiązku podatkowego oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d u.o.p.d.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.