I SA/Ke 32/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi Z.Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. oddala skargę; 2. oddala wniosek pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z [...] r. nr [...] wydaną dla "Z." Sp. z o.o. w P. (Spółka) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej 1 lipca 2015 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie nieważnościowe wszczęto na wniosek strony, która jako przesłankę wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz.U.2004.54.535 ze zm.) o podatku od towarów i usług, dalej "ustawa o VAT" oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) dalej "Dyrektywa 2006" poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towaru (złomu) i usług cięcia i przepalania złomu wskutek bezprawnego wymagania od Spółki dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów (dostawców) w celu ustalenia, czy dokonywane przez nich transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego - co stoi w sprzeczności z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz bezpodstawnego uznania, że Spółka nabywając złom oraz usługę cięcia i przepalania złomu powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie w dziedzinie VAT, co w sposób oczywisty świadczy o wadliwym ustaleniu faktycznym i zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Organ ustalił, że decyzją Dyrektora UKS w K. z [...]. nr [...], zakwestionowano Spółce odliczenie VAT z 98 faktur VAT wystawionych przez M. S. Z., F.H.U. "K." J. C. (faktury na zakup złomu), K.-B.A. M. (faktury na wykonanie usługi cięcia złomu). Ustalono bowiem, że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej tylko stwarzały pozory jej prowadzenia, a z ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom wynikało, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Organ ustalił, że wydana decyzja jest ostateczna. Została doręczona stronie 3 lipca 2015 r., a od decyzji nie wniesiono odwołania. Organ omówił przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Wyjaśnił, że dokonując rozstrzygnięcia uwzględniał orzecznictwo TSUE i oprócz ustaleń dotyczących nie prowadzenia działalności przez wskazane podmioty, w sposób zindywidualizowany tzn. w odniesieniu do każdego podmiotu z osobna, zbadał czy na podstawie okoliczności towarzyszącym dostawom od tych konkretnych podmiotów strona mogła wywnioskować, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu ustosunkowanie się do argumentów strony podniesionych we wniosku z 7 września 2015 r. w zakresie co należy uznać za dochowanie należytej staranności, a jakie działania podatnika, lub ich brak jej nie stanowią, w istocie prowadziłoby do ponownej merytorycznej oceny sprawy. Dla takiej weryfikacji decyzji przewidziano w Ordynacji podatkowej instytucję odwołania, z której strona nie skorzystała. Natomiast postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie, jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy oznacza to, że stan faktyczny co do nierzetelności spornych faktur oraz ustaleń odnośnie niedochowania staranności Spółki w kontaktach handlowych, jakiego organ dokonał w toku postępowania i który znalazł odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej, nie podlega ponownej ocenie. Na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego organ powołał orzeczenia NSA oraz TSUE. Oceny świadomości podatnika organ dokonał na tle okoliczności towarzyszącym zakwestionowanym transakcjom z poszczególnymi podmiotami i ustalił, że istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Spółka poza przyjęciem dokumentów rejestrowych, czego nie należy mylić z weryfikacją - analizą ich treści, nie podejmowała żadnych kroków by zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi. Osoby odpowiedzialne za pozyskiwanie dostawców nie posiadały na ich temat żadnej wiedzy (A. M.) poza tym, że usługa została wykonana, występują sytuacje (J. C.), gdy pracownicy spółki wiedzą, że wszelkich czynności dokonuje inna osoba niż właściciel i akceptują taki stan nie wyjaśniając czy jest ona uprawniona do jego reprezentowania lub wręcz nie posiadają żadnej wiedzy na temat kontrahenta (M.). W sprawie podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie było uznanie, że Spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów, lecz to, że faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz że okoliczności towarzyszące tym określonym dostawom wskazywały na udział w oszustwie, a jednocześnie pomimo tych budzących wątpliwości okoliczności Spółka nie weryfikowała dostawców, tym samym nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, z tego względu zarzuty strony oraz opinie zawarte w przedstawionej ekspertyzie organ uznał za chybione. Dyrektor UKS w K. omówił instytucję stwierdzenia nieważności postępowania oraz przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, koncentrując się na terminie "rażącego naruszenia prawa" i stwierdził, że decyzja wymiarowa nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu nie wystąpiły także inne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006 poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z 1 lipca 2015 r. nr 51/2015/VAT, w której w rażący sposób naruszono regulacje dotyczące prawa do odliczenia VAT poprzez uznanie, że mimo braku podejrzeń co do rzetelności kontrahentów, Spółka powinna była podjąć działania w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem; 2. art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się przez Dyrektora UKS do kluczowych zarzutów Spółki, w tym argumentacji przedstawionej w ekspertyzie prawnej. Zważywszy, że analogiczna sprawa Spółki dotycząca rozliczeń w VAT za 2008 r. (skarga kasacyjna od wyroku WSA w K. sygn. akt I SA/Ke 480/15 oddalającego skargę Spółki została złożona 16 grudnia 2015 r.) jest obecnie przedmiotem postępowania przed NSA, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest oczywiście błędne. Wskazała na liczne orzeczenia TSUE w zakresie obowiązków podatnika dotyczących uzyskiwania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi. W ocenie skarżącej, mimo że organ w decyzji wymiarowej powołuje się na wyroki TSUE, to wnioski, jakie z nich wyprowadza, są całkowicie wadliwe. Skoro okoliczności badanych transakcji niczym nie odbiegały od standardowych okoliczności w zakresie handlu złomem, nie można było od Spółki wymagać działań sprawdzających w stosunku do kontrahentów, a w konsekwencji zakwestionować prawa Spółki do odliczenia VAT. W tym zakresie decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych Spółki rażąco narusza prawo. Skarżąca wskazała na wyrok TSUE C-277/14, z którego wynika, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spółka, będąca wystawcą faktury, nie była zarejestrowana do celów podatku VAT, nie składała deklaracji podatkowych, nie płaciła podatków, nie ogłaszała rocznych sprawozdań finansowych i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto stopień dewastacji nieruchomości wskazanej jako siedziba spółki uniemożliwiał prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Na analogiczne okoliczności wskazał natomiast organ w decyzji wymiarowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca dodatkowo wskazała na opinię prawną prof. dr hab. W.N., a którą organ w zaskarżonej decyzji pominął. Skarżąca zarzuciła ponadto, że wbrew obowiązkowi, którego istnienie podkreśla się w orzecznictwie, organ w decyzji wymiarowej nie wskazał jakie konkretnie czynności powinien powziąć podatnik, których dokonanie pozwoliłoby mu na stwierdzenie, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Odnosząc się do przesłanki stwierdzenia nieważności Spółka wskazała na termin rażące naruszenie prawa i stwierdziła, że decyzja wymiarowa w sposób rażący narusza prawo, w szczególności poprzez rażącą sprzeczność z przepisami prawa polskiego i Unii Europejskiej dotyczącymi prawa podatnika do odliczenia VAT, których wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości z uwagi na bogate orzecznictwo TSUE, znane organowi, lecz konsekwentnie przez niego pomijane. Naruszenie to polegało na wymaganiu w sposób generalny dokonywania działań sprawdzających rzetelność kontrahentów w szerokim zakresie, których to działań organy podatkowe, zgodnie z orzecznictwem TSUE, nie mogą od podatników wymagać. Uzasadniając zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji, Spółka podniosła, że organ nie odniósł się do kluczowych argumentów skarżącej zawartych w opinii prawnej prof. dr hab. W. N. stwierdzając jedynie, że opinie zawarte w przedstawionej ekspertyzie należy uznać za chybione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowieniem z 27 stycznia 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasa.i wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości a organ jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca Spółka oparła twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego na przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej wydając decyzję wymiarową organ dopuścił się rażącego naruszenia regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego - art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust 3a pkt 4 litera a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit a Dyrektywy 2006. Pojęcie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej jest utrwalone w orzecznictwie sądowym i doktrynie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1204/05 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Dominuje pogląd, przyjęty przez Sąd orzekający, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok z 27 kwietnia 1998 r. sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat przywołanych okoliczności, w ocenie Sądu, uprawniona jest konkluzja o braku podstaw do podważenia legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, decyzja wymiarowa nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca rażące naruszenie wskazanych przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006 wyprowadza z nieuprawnionego, w świetle orzecznictwa TSUE, pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie złomu i usług cięcia złomu wskutek bezprawnego wymagania podjęcia - mimo braku podejrzeń co do rzetelności kontrahentów - działań w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Z unormowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust 3a pkt 4 litera a ustawy VAT wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie na organach podatkowych spoczywa obowiązek konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 Gábor Tódt). Zasada ta została potwierdzona także w wyrokach z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz w stanowiącym kontynuację wskazanego stanowiska wyroku Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Z przywołanego orzecznictwa TSUE wnika, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu w tej części w jakiej organ przyjął, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności. Rażące naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji, skarżąca wywodzi z przyjęcia, wbrew orzecznictwu TSUE, że spółka powinna podjąć działania w celu upewnienia się, że zakwestionowane transakcje nie wiążą się z nadużyciem, mimo braku podejrzeń, co do rzetelności kontrahentów. Analiza decyzji wymiarowej wskazuje, że organ dokonał oceny świadomości Spółki na tle okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom przyjmując, że strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, mimo istnienia przesłanek, by podejrzewać, że faktury wystawione przez firmy F.H.U. "K." J. C., M. S. Z. oraz K.-B.A. M. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Organ odwołał się do specyfiki obrotu złomem jako towarem wrażliwym oraz wiedzy spółki - dużego podmiotu w branży złomowej, według twierdzeń skarżącej uczestnika procesu zmian przepisów dotyczących opodatkowania tej branży, a zatem posiadającego świadomość istnienia oszustw związanych z obrotem złomem. Wskazał na brak weryfikacji firmy M. S. Z. jako dostawcy złomu, brak nawet szczątkowej wiedzy o tym dostawcy zarówno u osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie dostawców jak i kierownika oddziału, rozbieżność pomiędzy siedzibą firmy (Poznań) a miejscem jej rejestracji (oddział w Warszawie), którą to wiedzę posiadała osoba odpowiedzialna za pozyskiwanie dostawców. Okoliczności te, zdaniem organu były szczególnie istotne dla oceny wiarygodności kontrahenta w sytuacji, gdy odbiór złomu i odbiór gotówki odbywały się w różnych miejscach. Odnośnie transakcji zawieranych z firmą F.H.U. "K." J. C. wątpliwości co do rzetelności dostawcy winna budzić niezgodność danych wynikających z dokumentacji rejestrowej (prowadzenie działalności gastronomicznej) a realizacją dostaw złomu, fakt realizacji dostaw z miejsca i w kontenerach użytkowanych przez inny podmiot, odbiór gotówki przez osobę nieupoważnioną, wiedza pracowników spółki o powiązaniach pomiędzy firmą J. C. a firmą M. F.. Odnosząc się do zachowania staranności przez podatnika co do usług świadczonych przez firmę K.-B.A. M. organ wskazał, że samo żądanie dokumentów rejestracyjnych tej firmy i pozyskanie pozytywnej opinii z rozmów z klientami, nie mogło być wystarczające. Analiza tych dokumentów winna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Świadczą o tym wynikający ze zgłoszenia rejestracyjnego przedmiot działalności – sprzedaż hurtowa odpadów i złomu nie usługi cięcia złomu, zarejestrowanie działalności w mieszkaniu budynku wielorodzinnego, brak ustaleń co do rozmiaru prowadzonej działalności, świadczenie usług bez umowy, bez zabezpieczenia czy usługobiorca posiada stosowne uprawnienia do wykonania usługi. Oceny świadomości podatnika organ dokonał zatem, na tle okoliczności towarzyszących transakcjom z poszczególnymi podmiotami. Wskazał, że pomimo zaistnienia okoliczności które winny budzić podejrzenia co do rzetelności kontrahentów, Spółka poza przyjęciem dokumentów rejestrowych przy wprowadzeniu do systemu SAP, czego nie można mylić z weryfikacją, analizą ich treści, nie podejmowała żadnych kroków, by zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary i usługi w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Osoby odpowiedzialne za pozyskiwanie dostawców nie posiadają wiedzy na temat wykonawców poza tym, że usługa została wykonana (A. M.), występują sytuację, gdy wiedzą i akceptują stan, że wszelkie czynności dokonywane są przez inną osobę niż właściciel (firma J. C.), bez wyjaśnienia czy ta osoba jest uprawniona do reprezentacji, nie posiadają żadnej wiedzy na temat kontrahenta. W ocenie organu samo wprowadzenie przez spółkę procedur weryfikujących kontrahentów nie jest wystarczające, skoro w kwestionowanych przypadkach procedury nie były przestrzegane. Oznacza powyższe, że organ realizując linię orzeczniczą TSUE badał i oceniał zachowanie należytej staranności przez spółkę w stosunku do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zarzuty rażącego naruszenia prawa skierowane w stosunku do decyzji zmierzają do ponownej oceny zachowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, a zatem ponownego rozpatrzenia sprawy. Jak wskazano wyżej postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Stanowisko powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I FSK 104/06 LEX nr 263085 w którym wyraził pogląd. "Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego, jego oceną". Ewentualne wady postępowania mogły być korygowane na etapie odwołania w postępowaniu zwykłym. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2000 r., sygn. akt III SA/2619/99 Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz.61). Zarzuty winny być czynione w postępowaniu zwyczajnym, mogły stanowić przedmiot oceny w postępowaniu wymiarowym, w tym w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej i być weryfikowane w toku postępowania odwoławczego, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przepis art. 88 ust 3a pkt 4 litera a ustawy o VAT pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia jeżeli faktura nie odzwierciedla rzeczywistej czynności zaś adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć o braku rzetelności wystawcy faktury. Organ, kierując się wskazówkami zawartymi w orzecznictwie TSUE dokonał ustaleń w przedmiocie zachowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie doszło zatem do spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażącego naruszenia prawa. Skarżąca Spółka w istocie zmierza do ponownej, odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się do argumentacji zawartej w opinii prawnej W. N.. Przedmiotem postępowania jest ustalenie czy decyzja zawiera wady kwalifikowane nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy wymiarowej. Ponadto, co zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, przedmiotowa opinia została sporządzona na wniosek Spółki i dotyczy stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu w zakresie podatku VAT za 2008 r. Uzasadnienie decyzji zawiera pełną argumentację wskazującą przyczyny dla których uznano, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przesłanka rażącego naruszenia prawa, na którą powołuje się skarżąca. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sad Administracyjny skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w K. w sprawie I SA/Ke 480/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. W ocenie Sądu nie zachodzi przesłanka określona w art.125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Rozpatrzenie sprawy nie było uzależnione od wyniku postępowania przed NSA, nie istnieje bowiem zależność pomiędzy postępowaniem dotyczącym przedmiotowej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym a postępowaniem zawisłym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przedmiocie decyzji wymiarowej za inny rok podatkowy Reasumując, stwierdzić należy, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 1 lipca 2015 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, kwiecień, marzec, lipiec 2010 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a należało skargę oddalić