I SA/Ke 321/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skarg P. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] nr [...],[...],[...],[...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. odpowiednio nr [...] [...], [...][...] określające P. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za wrzesień, czerwiec, sierpień i listopad 2010 r. w kwotach odpowiednio 13 910 zł, 4031 zł, 3621 zł, 17 633 zł. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w miesiącach, których dotyczą powyższe decyzje, P. T. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo – Usługowa "M.", przedmiotem której była m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów. Był czynnym podatnikiem podatku VAT. Przed wszczęciem kontroli podatkowej organ posiadał informacje o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika, które zostały opisane w anonimowym piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. Ponadto ustalono, że P. T., pomimo braku zgłoszenia zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej, zaprzestał od października 2010 r. składania deklaracji dla potrzeb VAT. Jednocześnie organ dysponował wiedzą, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 o osiągniętych dochodach w 2010 r. W dniu 5 września 2011 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr KP-241/11 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wszczęto wobec P. T. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Upoważnienie nr KP-241/11 zostało osobiście odebrane przez podatnika w dniu 5 września 2011 r. Wskazano w nim przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 31 listopada 2011 r. Podatnik oświadczeniem z dnia 20 września 2011 r. wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego w S.. Organ wyjaśnił, że kontrolę wszczęto bez zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wskazując jako powody braku takiego zawiadomienia przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dalej: "ustawa s.d.g.", zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Powyższe zostało odnotowane w części A.3.1. protokołu kontroli podatkowej. W dniu 5 września 2011 r. podatnik został ustnie poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli - część A.4.6. protokołu kontroli. Wszczęcie kontroli podatkowej odnotowano zaś w dokumentach podatnika, tj. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji dostaw i nabyć za sierpień 2010 r. – w części G.2 protokołu kontroli, czym wypełniono dyspozycję art. 79 ust. 7 ustawy s.d.g. Następnie upoważnieniami nr KP-334/11 z dnia 2 grudnia 2011 r. i nr KP-243/12 z dnia 3 lipca 2012 r., doręczonymi podatnikowi odpowiednio w dniu 12 grudnia 2011 r. i 4 lipca 2012 r. rozszerzono kontrolę w przedmiotowym zakresie na kolejne miesiące 2011 r. oraz podano w nich również nowy termin zakończenia kontroli, odpowiednio: 29 lutego 2012 r. oraz 31 sierpnia 2012 r. Organ ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził rejestr sprzedaży w formie wydruków komputerowych wyłącznie od stycznia do czerwca 2010 r. oraz za sierpień 2010 r., natomiast rejestr zakupów za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. Z kolei deklaracje VAT-7 zostały złożone przez podatnika za miesiące od stycznia do września 2010 r. Zatem we wrześniu i listopadzie 2010 r. podatnik nie prowadził rejestru sprzedaży i zakupów VAT oraz za listopad 2010 r. nie złożył deklaracji VAT-7. Mimo to w listopadzie 2010 r. podatnik świadczył usługę najmu lokalu, wykonania zbrojenia oraz dokonał sprzedaży 8 używanych samochodów nabytych w kraju lub za granicą od osób fizycznych na podstawie umowy cywilnoprawnej jak również od podmiotów gospodarczych na podstawie wystawionych przez te firmy faktur VAT-marża. Organ wskazał, że na sprzedaż samochodu BMW 530XD podatnik wystawił 2 faktury VAT-marża. Na podstawie zeznań prokurenta nabywcy tego auta, tj. L. K. ustalono, że dostawa ww. pojazdu nastąpiła na podstawie faktury nr 71/10 z dnia 17 listopada 2010 r. Jednocześnie nie stwierdzono zaniżenia cen sprzedaży aut sprzedanych w listopadzie. We wrześniu 2010 r. podatnik dokonał sprzedaży palet drewnianych, taśmy klejącej, folii do palet i złomu oraz świadczył usługę najmu lokalu. Dokonał również sprzedaży używanego samochodu Lexus RX 400H, który został przez niego uprzednio nabyty za granicą od osoby fizycznej na umowę cywilnoprawną. Organ ustalił, że podatnik w deklaracji za wrzesień 2010 r. nie wykazał podatku należnego z tytułu powyższych czynności oraz zaniżył cenę sprzedaży ww. samochodu w stosunku do wykazanej na fakturze VAT-marża (zeznania nabywcy K. B.). We wrześniu 2010 r. podatnik dokonywał również nabycia towarów i usług wobec czego organ odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie. W czerwcu 2010 r. podatnik dokonał sprzedaży palet drewnianych, szlifierki i frezarki, jak również świadczył usługę najmu lokalu, w odniesieniu do których stosował ogólne zasady opodatkowania. Ponadto dokonał w tym miesiącu sprzedaży 3 używanych samochodów, które zostały przez niego uprzednio nabyte za granicą od osób fizycznych na umowy cywilnoprawne, jak również od podmiotów gospodarczych na podstawie wystawionych przez te firmy faktur VAT-marża. Ustalono, że w czerwcu 2010 r. podatnik w rejestrze dostaw VAT oraz w deklaracji VAT- 7 nie wykazał faktury VAT-marża nr 41/10 z dnia 9 czerwca 2010 r. dotyczącej sprzedaży samochodu Peugeot 206. W rejestrze sprzedaży VAT, jak również w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc, niezasadnie wykazał dostawę ww. pojazdów używanych w kwocie 31.900 zł jako zwolnioną od VAT. Dodatkowo ustalono, że w przypadku sprzedaży Renault Megane podatnik zaniżył cenę jego sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży, a przez to podstawy opodatkowania oraz należnego VAT (zeznania M.P.). W odniesieniu zaś do pojazdów nabytych za granicą wykazał nieprawidłowe ceny nabycia, co miało wpływ na wysokość ustalonej przez podatnika marży z tytułu sprzedaży tych samochodów. Powyższe nieprawidłowości stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatnika za czerwiec ewidencji dostaw VAT. W toku postępowania podatkowego ustalono dodatkowo, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu marki Mercedes S 320 powinien powstać u podatnika w czerwcu 2010 r., a nie jak wykazał w rejestrze dostaw za sierpień. Z kolei w sierpniu 2010 r. podatnik świadczył usługę najmu lokalu oraz dokonał sprzedaży palet drewnianych oraz sprzedaży 7 używanych samochodów, które zostały przez niego uprzednio nabyte w kraju lub za granicą od osób fizycznych na umowy cywilnoprawne, jak również od podmiotów gospodarczych na podstawie wystawionych przez te firmy faktur VAT-marża. Jednocześnie ustalono, że podatnik w ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2010 r. oraz deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc niezasadnie wykazał dostawę 6 pojazdów, jako zwolnioną z podatku od towarów i usług i nie opodatkował marży z tytułu sprzedaży tych samochodów. W rejestrze sprzedaży VAT nie zaksięgował faktur dotyczących sprzedaży samochodu Toyota Yaris oraz palet drewnianych i nie opodatkował tej sprzedaży. Powyższe nieprawidłowości stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji VAT za sierpień 2010 r. W toku postępowania podatkowego wykazano dodatkowo, że w rejestrze sprzedaży VAT za sierpień podatnik nieprawidłowo wykazał sprzedaż samochodu marki Audi TT, która, jak wynika z ustaleń organów winna być wykazana w ewidencji sprzedaży za październik 2010 r. i opodatkowana w tym miesiącu. Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu marki Mercedes S 320 powstał w czerwcu 2010 r. i sprzedaż ta powinna zostać rozliczona w tym miesiącu. W rejestrze zakupów VAT oraz deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2010 r. podatnik niezasadnie wykazał kwotę 29.113 zł jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów używanych, które zostało dokonane na podstawie wystawionych przez kontrahentów z terenu UE faktur VAT-marża. W deklaracji natomiast nieprawidłowo wykazano wartość netto nabycia towarów i usług - pozostałych w kwocie 30.980 zł, podczas gdy z rejestru zakupów VAT wynika wartość netto zakupów w wysokości 1.866,48 zł. W trakcie kontroli podatkowej podatnik nie okazał wszystkich dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami nabywanymi poza granicami kraju, zatem organ pozyskiwał te dokumenty z Urzędu Celnego w K., Centralnego Ośrodka Informatyki w Warszawie, ze Starostw Powiatowych i Urzędów Miejskich. Z uwagi na przedłużającą się procedurę pozyskiwania materiału dowodowego, co było niezależne od organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. każdorazowo zawiadamiał podatnika o przyczynach niezakończenia kontroli w terminach wskazanych w upoważnieniach i jednocześnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia. Ostatni termin zakończenia kontroli wskazano na dzień 30 listopada 2012 r., natomiast protokół przedmiotowej kontroli został doręczony w dniu 29 listopada 2012 r. Oznacza to, że kontrola zakończyła się w terminie określonym przez organ pierwszej instancji. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g., który stanowi, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Oznacza to, że ograniczenia czasu trwania kontroli określone w art. 83 ust. 1 tej ustawy nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wszystkie dowody, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zostały zgromadzone w sposób prawidłowy i mogły być wykorzystane jako dowody w tym postępowaniu. Powołując treść art. 181 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 tej ustawy dokumenty, materiały i informacje nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przy czym żadna z tych sytuacji nie miała w sprawie miejsca. Jak wynika z art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w wyniku podjęcia kontroli jedynie na podstawie legitymacji służbowej, gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostanie doręczone kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej w ciągu 3 dni od daty wszczęcia kontroli. Powyższa okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone podatnikowi w tym samym dniu, w którym nastąpiło jej wszczęcie. Również kolejne upoważnienia rozszerzające kontrolę na kolejne okresy rozliczeniowe zostały skutecznie doręczone podatnikowi. Z kolei stosownie do art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, dokumentami, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, są również te, które dotyczą czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na kontrole. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 284a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem wszelkie dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej mogły być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie miała także miejsca sytuacja opisana w art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że niedopuszczalne będą materiały i informacje zebrane w toku określonych czynności, jeżeli zostały one dokonane przez nieupoważnionych pracowników, bez zgody prokuratora lub, jeśli protokołu z tych czynności nie zatwierdził prokurator. Określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, czerwiec, sierpień i listopad 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy VAT określające przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4), definicję dostawy towarów na terytorium kraju (art. 7 ust.1), podstawę opodatkowania (art. 29 ust. 1, art. 120). Do dostawy towarów używanych nabytych przez podatnika w celu dalszej odsprzedaży znajdują zastosowanie zasady opodatkowania unormowane w art. 120 ustawyVAT. W związku z faktem, że w listopadzie i we wrześniu 2010 r. podatnik kontynuował swoją działalność gospodarczą nie prowadząc rejestru sprzedaży i zakupu VAT, ponadto w listopadzie 2010 r. nie składając deklaracji VAT-7, natomiast rejestr sprzedaży VAT za czerwiec i sierpień 2010 r. uznano za nierzetelny, organ stwierdził, że zasadne było określenie podatnikowi podstawy opodatkowania oraz należnego VAT w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W odniesieniu do sprzedaży samochodów używanych podstawę opodatkowania określono według następujących zasad: w stosunku do każdego sprzedanego samochodu, odejmując od kwoty sprzedaży kwotę zakupu, wyliczono "marżę brutto". Kwoty zakupu przyjęto z dowodów zakupu. Kwoty sprzedaży zaś przyjęto w oparciu o zeznania świadków, a w sytuacji gdy dowodu takiego nie było, ze zgromadzonych faktur VAT-marża. Następnie miesięczne sumy wyliczonych marż pomniejszono o kwoty podatku wyliczone rachunkiem "w stu". Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na nieprawidłowości rozliczenia VAT za listopad i sierpień 2010 r., dokonanego przez organ pierwszej instancji. W listopadzie nieprawidłowości te dotyczyły nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego z wymienionych w decyzji faktur oraz nieuwzględnienia faktury dotyczącej nabycia wody. Z kolei w rozliczeniu za sierpień 2010 r. organ pierwszej instancji do wyliczenia kwoty nabycia samochodu Renault Grande Scenic przyjął błędny kurs euro. Powyższe nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad o 44 zł, natomiast za sierpień o 12 zł. Mając na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odstąpił od orzeczenia zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości wyższej od orzeczonej przez organ pierwszej instancji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. P. T. zarzucił decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 120 i art. 291 c Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g. – poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających istotny wpływ na wynik kontroli. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarg P. T. podniósł, że anonimowe pismo z dnia 21 czerwca 2011 r. nie posiada przymiotu dowodu i nie mogło stanowić podstawy do wywodzenia z jego treści zwolnienia organu kontroli z obowiązku uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zarzucił organom błędną wykładnię art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. i art. 284 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz brak wykazania przez nie okoliczności świadczących o realizacji przesłanki przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego - w dniu rozpoczęcia kontroli jak i w czasie jej trwania. Przeciwdziałanie popełnieniu czynu może polegać wyłącznie na podejmowaniu przez organ kontroli innych, przeciwstawnych działań, mających na celu zapobieżenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które jeszcze nie zostało popełnione czyli nie nastąpił jeszcze penalizowany skutek. Przesłanka ta może więc zaistnieć wyłącznie w czasie fazy jaką jest usiłowanie popełnienia czynu zabronionego. Nie może dotyczyć więc przeszłych stanów faktycznych, tj. takich w których przestępstwo lub wykrocznie już zaistniało przed rozpoczęciem kontroli. Z kolei zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia dotyczy wyłącznie dowodów istniejących w dniu rozpoczęcia kontroli, a ponadto odnosi się wyłącznie do dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, w stosunku do którego organ podjął już czynności przeciwdziałające jego popełnieniu. Niejako na marginesie skarżący wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organ wystawił upoważnienie do kontroli, co oznacza, że kontrola ta nie mogła i nie była prowadzona w trybie art. 284 a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że organy nie wskazały, które z zebranych dowodów zostały zabezpieczone w toku kontroli. Błędnie utożsamiają też określenie "zabezpieczania dowodów" z określeniem "pozyskiwania dowodów" polegającym na przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków i pozyskiwaniu dokumentów od innych organów. Braki w zakresie ustalania stanu faktycznego organ winien był uzupełnić w czasie postępowania podatkowego, które nie podlega ograniczeniom czasowym. W ocenie skarżącego, organ nie uwzględniając treści art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g. w zw. z art. 291 c Ordynacji podatkowej, naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzje organ wykorzystał wyniki kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie jej prowadzenia. Kontrola ta była prowadzona przez okres przekraczający jeden rok, co w sposób rażący narusza dyspozycję art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy s.d.g. Przesłuchania świadków jak i dokumenty od innych organów pozyskano po upływie czasu trwania kontroli określonego w ust. 1 tego przepisu, co oznacza, że nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Skarżący zarzucił ponadto, że kontrola została przeprowadzona bez uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia, tj. z pominięciem dyspozycji art. 79 ust. 1 ustawy s.d.g. Pozbawiło to stronę, mogącą domniemywać nierzetelności prowadzonych przez siebie ksiąg podatkowych, możliwości skorzystania z wynikającego z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skarg. Dodatkowo wskazał, że dysponując informacjami zawartymi w anonimowym piśmie oraz posiadanymi z urzędu informacjami o braku składanych przez podatnika deklaracji VAT-7, jak również braku zeznania podatkowego PIT-36 miał prawo założyć, że niezbędne jest podjęcie kontroli bez uprzedniego zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia. Uznał bowiem, że tylko w ten sposób podjęta kontrola mogła służyć zabezpieczeniu dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Wbrew zarzutom strony, wszczęta kontrola nie mogła ograniczać się tylko do zabezpieczenia dowodów. Z przepisu art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej wynika szereg uprawnień organu do dokonywania czynności wobec podmiotu kontrolowanego, a katalog ten ma charakter otwarty. Organ wyjaśnił, że w dniu 29 listopada 2012 r. podjęto próbę dostarczenia stronie protokołu kontroli pod adresem zamieszkania, jednak podatnika nie zastano. W związku z tym, w dniu 30 listopada 2012 r. protokół kontroli nadano pocztą i został on doręczony podatnikowi w dniu 3 grudnia 2012 r. Sam zaś protokół kontroli został sporządzony w terminie określonym w ostatnim zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli. Data jego doręczenia nie ma już wpływu na ważność i skuteczność tej czynności dokonanej. Powołując wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 165/08 organ podniósł, że doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza również, że zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli. Naruszenie to, zdaniem organu, należy zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej "ustawa p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 321/14, I SA/Ke 322/14, I SA/Ke 323/14, I SA/Ke 324/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 321/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy mogły oprzeć rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej skarżącego. W ocenie skarżącego kontrola została przeprowadzona z naruszeniem przepisów normujących kontrolę działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli oraz braku powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, które to uchybienia, stosownie do unormowania art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g., pozbawiły mocy dowodowej dowodów zgromadzonych w toku kontroli. Zdaniem organu nie miało miejsca naruszenie przepisów tak ustawy s.d.g jak i przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kontrolę podatkową, co oznacza, że dowody zgromadzone w toku kontroli mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu stanowisko organów należy podzielić. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień wrzesień i listopad 2010 r. Przystępując do kontroli ich legalności należy na wstępie rozważyć zasadność zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów ustawy s.d.g. regulujących kontrolę działalności gospodarczej podatnika jako przedsiębiorcy i wystąpienia skutku przewidzianego w art. 77 ust. 6 tej ustawy. Skarżący zarzuca naruszenie obowiązku powiadomienia podatnika jako przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z unormowaniem art. 79 ust. 1 ustawy s.d.g. zasadą jest, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. W ustępie 2 art. 79 ustawy s.d.g. ustawodawca zamieścił wyłączenia od wskazanego obowiązku i wymienił sytuacje, w których dokonanie zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli nie jest konieczne. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się między innymi w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g.). Należy rozważyć czy organy w sposób uprawniony uznały, że w rozpatrywanej sprawie zachodził wyjątek od obowiązku powiadomienia podatnika o zamiarze przeprowadzenie kontroli określony w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. Organ uzasadniając odstępstwo od zasady określonej w art. 79 ust 1 ustawy wskazał na zawarte w anonimowym piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. informacje o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika oraz na niekwestionowany przez skarżącego fakt, że podatnik, pomimo braku zgłoszenia zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej zaprzestał od października 2010 r. składania deklaracji dla potrzeb VAT jak również nie złożył zeznania podatkowego PIT – 36 o osiągniętych dochodach za 2010 r. Zaprzestanie składania deklaracji przez czynnego podatnika daje podstawę do podejrzenia, że mają miejsce zdarzenia wypełniające znamiona czynów mogących być kwalifikowane jako przestępstwo lub wykroczenie karno skarbowe (przykładowo art. 54 k.k.s.). Fakt ten, w powiązaniu z informacjami wynikającymi z anonimowego pisma, nie złożeniem zeznania podatkowego za 2010 r. w uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia. Ustawa karno skarbowa przewiduje sytuacje, które powodują, że kilka czynów zabronionych, popełnionych przez tego samego sprawcę może być traktowana jako jedno przestępstwo. Dopuszczenie się przez sprawcę dwóch lub więcej zachowań w wykonaniu z góry powziętego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności wyczerpuje znamiona czynu ciągłego w rozumieniu prawa karno skarbowego (art. 6 § 2 k.k.s.). Przestępstwa lub wykroczenia o charakterze karno skarbowym mają z reguły charakter ciągły. Podatnik, który prowadząc działalność i na którym spoczywa ustawowy obowiązek comiesięcznego składania deklaracji, nie składa deklaracji, nie uiszcza należnego podatku trwa w stanie faktycznym sankcjonowanym przez kodeks karno skarbowy. Podjęcie kontroli podatkowej ma zatem na celu przeciwdziałanie dalszemu permanentnemu naruszaniu przez podatnika obowiązujących przepisów zmierzających do uszczuplenia należności. W związku z powyższym nie jest zasadne twierdzenie skargi, że skoro przestępstwo/wykroczenie zostało popełnione przed wszczęciem kontroli nie można mówić o przeciwdziałaniu jego popełnienia, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko na etapie usiłowania popełnienia czynu zabronionego. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach spełniona została także druga przesłanka upoważniająca do wszczęcia bez uprzedzenia kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, a mianowicie potrzeba zabezpieczenia dowodów popełnienia potencjalnego przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego. Nie jest zasadne stanowisko skarżącego, że kontrola podatkowa, w przypadku jej wszczęcia z pominięciem zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia z uwagi na przesłankę określoną w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. winna ograniczyć się do zabezpieczenia dowodów, nie ich przeprowadzenia, że przeprowadzenie dowodów powinno mieć miejsce w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowe czynności jakie mogą być podejmowane w ramach kontroli, wskazując wprost na przesłuchania świadków, gromadzenie dokumentów, a zatem wszystkie czynności jakie są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro podatnik nie okazał wszystkich dokumentów w zakresie handlu samochodami używanymi, nie prowadził od września rejestrów sprzedaży oraz nabyć, od października nie składał deklaracji VAT, prowadzone czynności były niezbędne dla sporządzenia protokołu kontroli. Oznacza powyższe, że kontrola podatkowa wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jej wszczęcia nie może ograniczać się wyłącznie do zabezpieczenia dowodów, ale ma służyć realizacji wszystkich celów określonych w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, jako zasadne należy ocenić stanowisko organu, że zachodziła przesłanka określona w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. uprawniająca organ do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia. W momencie wszczęcia kontroli podatkowej organ posiadał informację o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a podjęte działania kontrolne mogły służyć przeciwdziałaniu dalszego jego popełniania. Należy zauważyć, co nie jest kwestionowane przez skarżącego, że organ spełnił też wymogi formalne określone w art. 79 ust. 7 ustawy s.d.g. W protokole kontroli zostały zamieszczone stosowne adnotacje w przedmiocie wyjaśnienia przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, powiadomienia o nich podatnika, w księgach podatnika - księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji dostaw i nabyć VAT za sierpień 2010 r. zostały uczynione adnotacje o wszczęciu kontroli. Wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, zwłaszcza w przypadku ustnego poinformowania podatnika o przyczynie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Na marginesie, odnosząc się do wskazywanego w skardze związku pomiędzy brakiem zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli a pozbawieniem go możliwości złożenia korekt deklaracji należy zauważyć, że pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z dnia 10 maja 2013 r.) podatnik miał realną możliwość złożenia korekt deklaracji w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej, ale z niej nie skorzystał. Kolejnym zarzutem wskazującym w ocenie podatnika o naruszeniu przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej jest zarzut przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli. Przepis art. 83 ust 1 ustawy s.d.g. wyznacza granice czasowe trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Uregulowania zawarte w rozdziale 5 ustawy s.d.g. mają na celu stworzenie gwarancji, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie będzie zakłócane wieloma różnorodnymi i długotrwałymi kontrolami w ciągu roku kalendarzowego. Przepis art. 83 ust. 2 ustawy s.d.g., przewiduje sytuacje w których ustawodawca wyłączył ograniczenia dotyczące czasu trwania kontroli, zaś w ust 3 i 3a wskazał okoliczności w jakich organ jest uprawniony do przedłużenia czasu trwania kontroli. Zgodnie z przepisem art. 83 ust 2 pkt 2 ustawy s.d.g. ograniczeń czasu trwania wszystkich kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jest to przesłanka tożsama z przesłanką określoną w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. pozwalającą na odstąpienie od powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Jak wskazano wyżej, Sąd zaakceptował stanowisko organu, że podjęte działania kontrolne mogły służyć przeciwdziałaniu popełniania przestępstwa lub wykroczenia. Zaistnienie tej przesłanki zgodnie z art. 83 ust 2 ustawy s. d. g. wyłącza ograniczenia dotyczące czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy określone w art. 83 ust 1 tej ustawy. Z powyższych względów w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy s.d.g. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mającym wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić zgodnie z art. 77 ust 6 ustawy s.d.g. dowodu w sprawie. Tezy, że dowody zgromadzone w czasie kontroli podatkowej nie mogą stanowić podstawy ustaleń w postępowaniu podatkowym nie da się też wyprowadzić z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu lub w zawiadomieniu o przyczynach przedłużenia terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z materiału dowodowego wynika, że prowadząc postępowanie kontrolne organ każdorazowo zawiadamiał podatnika o przedłużeniu terminu kontroli, wyznaczając nowy termin jej zakończenia a czynności kontrolne zakończył przed upływem terminu. Jakkolwiek protokół kontroli, sporządzony przed upływem wyznaczonego terminu, został doręczony w dniu 3 grudnia 2012 r. po upływie terminu zakończenia kontroli, to samo doręczenie protokołu kontroli podatnikowi po upływie terminu nie jest czynnością kontrolną, z którą ustawodawca powiązał negatywne skutki określone w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w przywołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 165/08. Wobec powyższego, wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że protokół kontroli został doręczony przed upływem terminu określonego w zawiadomieniu o przedłużeniu terminu kontroli stanowi wadę decyzji nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie. Dokumenty zgromadzone podczas czynności kontrolnych mogły zatem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Stanowi o tym wprost art. 180 Ordynacji podatkowej nakazujący dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym wprost wymieniono dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organ wykazał, że nie zachodzi żadna z przesłanek wyłączających określonych w tym przepisie - upoważnienie do kontroli zostało doręczone w dniu jej wszczęcia, czynności kontrolne nie zostały przeprowadzone po terminie i nie miała miejsce sytuacja, by czynności były przeprowadzone przez nieupoważnionych pracowników, bez zgody prokuratora lub, jeżeli protokołu z tych czynności nie zatwierdził prokurator. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w zakresie wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, w tym czasu jej trwania oraz wykorzystania zgromadzonych w jej trakcie dowodów w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Z tych względów sformułowany w skargach zarzut naruszenia art. 120 i art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. jest bezzasadny. Jakkolwiek w skargach pełnomocnik skarżącego skoncentrował się na wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy s.d.g., Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonych decyzji w pełnym zakresie o jakim mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym ich uchyleniem. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, gromadząc kompletny, wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy został podany szczegółowej i logicznej ocenie, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, odpowiadających wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalony w powyższy sposób stan faktyczny sprawy nie nasuwał wątpliwości, dlatego Sąd przyjął go za podstawę swoich rozważań. Organy w sposób uprawniony uznały, że prowadzona ewidencja dostaw VAT za miesiące czerwiec i sierpień 2010 r. była nierzetelna. Wskazane nieprawidłowości - niewykazanie w rejestrze dostaw VAT oraz deklaracji VAT – 7, faktury VAT marża z 9 czerwca 2010 r. dotyczącej sprzedaży samochodu Peugeot 206, faktury VAT – marża z 11 sierpnia 2010 r. dotyczącej sprzedaży samochodu Toyota Yaris, niewykazanie w miesiącu czerwcu 2010 r. sprzedaży samochodu Mercedes, którego sprzedaż została wykazana w miesiącu sierpniu, wykazywanie dostaw pojazdów używanych w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT – 7 jako zwolnionych od podatku (czerwiec– kwota 31.900 zł, sierpień - dostawa 6 samochodów), zaniżenie w miesiącu czerwcu ceny samochodu marki Renault Megane - uprawniały organ do uznania rejestrów za te miesiące za nierzetelne i dawały podstawę do odmowy uznania ich za dowód w sprawie. Za miesiące wrzesień, listopad, co nie jest sporne, skarżący ewidencji sprzedaży nie prowadził. Stwierdzona nierzetelność prowadzonego przez podatnika rejestru sprzedaży VAT za miesiące czerwiec, sierpień, fakt, że za miesiące wrzesień i listopad 2010 r. skarżący rejestru nie prowadził, uzasadniają określenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Sąd podziela stanowisko organów w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w przypadkach wskazanych przez organy (sprzedaż w czerwcu 2010 r. samochodu Renault Megane, we wrześniu samochodu Lexus RX 400H) wartość transakcji sprzedaży była inna, niż wykazana na fakturach wystawionych przez podatnika. Organ wskazał motywy jakimi się kierował dając wiarę zeznaniom nabywców pomijając natomiast wartość transakcji wynikającą z wystawionych przez skarżącego faktur. Dokonana ocena nie jest dowolna. Treść zeznań świadków (M. P., K. B.) odnośnie wielkości uiszczonej należności koresponduje dokonanymi przez nabywców wpłatami na konto żony podatnika, którym podatnik się posługiwał. Zasadnie też organy przyjęły, opierając się na zeznaniach nabywców, dokumentach sprzedaży, że sprzedaż samochodu Audi TT miała miejsce w miesiącu październiku nie w miesiącu sierpniu jak przyjął podatnik, zaś sprzedaż samochodu Mercedes miała faktycznie miejsce w czerwcu 2010 r., nie w miesiącu sierpniu jak wynikało z drugiej faktury wystawionej przez podatnika. Ustalając podstawę opodatkowania oraz należny podatek za wskazane miesiące organy uwzględniły fakt, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej stosował ogólne zasady opodatkowania (usługi najmu, wykonanie zbrojenia, sprzedaż palet, złomu, szlifierki, frezarki) oraz dokonywał dostawy towarów używanych (samochodów), nabytych w celu dalszej odsprzedaży, objętej szczególną procedurą unormowaną w art. 120 ust 4 ustawy VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do poprawnie ustalonego stanu faktycznego, organy podatkowe prawidłowo zastosowały właściwe dla ustalonych zdarzeń prawnopodatkowych normy prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług, określając zobowiązanie skarżącego w tym podatku za poszczególne miesiące. Zasadnie, też kierując się unormowaniem art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odstąpił od orzeczenia za miesiące listopad i sierpień 2010 r. zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości wyższej od orzeczonej przez organ pierwszej instancji. Skarżący ustaleń faktycznych jak i prawidłowości zastosowania prawa materialnego nie podważa, koncentrując zarzuty skargi na dokonaniu ustaleń na podstawie materiału dowodowego pozyskanego z naruszeniem przepisów normujących kontrolę działalności gospodarczej przedsiębiorców. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.