I SA/Ke 322/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg P.U.H. "S." K. K. Sp. j. poprzednia nazwa P.U.H. ,,S." K. K. i M. K. Sp. j. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r.; - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2010 r.; - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r. oddala skargi. I SA/Ke 322/16 Uzasadnienie 1.1.Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...] określającą P.U.H "S." spółka jawna K. K. i M. K. w J. (zwana dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w wysokości 21.489,00 zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości 14.636,00 zł. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 5.451,00 zł. 1.2. W uzasadnieniach decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny. Spółka, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. w zakresie obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych za okres od 01.01.2010 r. do 30.09.2010 r. (protokół kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr 341000-UKP/OPR-9117-1-6/12), stwierdzono nieprawidłowości w udokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego za miesiące marzec, maj i czerwiec 2010 r. Z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli wynikało, że w miesięcznych zestawieniach oświadczeń i załączonych do nich kserokopiach oświadczeń poszczególnych nabywców brak było informacji co do ilości oleju opałowego. Z uwagi na powyższe zastosowano sankcyjną stawkę akcyzy. 1.3. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.), przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej akcyzy. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z treści art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wynika, że Spółka sprzedając olej opałowy, obowiązana była do uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. W myśl art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. oświadczenia powinny być dołączone do kopii faktury oraz powinny zawierać następujące komponenty: dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Art. 89 ust. 7 ustawy akcyzowej przewiduje możliwość składania w/w oświadczenia na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Elementem obligatoryjnym takiego oświadczenia jest czytelny podpis nabywcy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że Spółka zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. była obowiązana do sporządzania i przekazywania do Naczelnika Urzędu Celnego w K., w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać dane enumeratywnie wymienione w art. 89 ust. 15 ustawy akcyzowej, a mianowicie: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczy urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Organ wskazał, że z uwagi na niespełnienie warunków z art. 89 u.p.a. obniżona stawka akcyzy nie mogła być zastosowana. 1.4. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że w miesiącu marcu 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 28 621 l. Zestawienie sporządzone przez P.U.H. "S." K. K. i M. K. sp. j. za miesiąc marzec 2010 r., jaki i oświadczenia nabywców "T." Sp. z o.o. z dn.: 05.03.2012 r., 09.03.2010 r., 17.03.2010 r., 23.03.2010 r., 31.03.2010 r., Zakład Mechaniczny M. A.z dn. 31.03.2010r. nie zawierały informacji o ilości oleju opałowego. Dopiero na podstawie faktur VAT oraz oświadczeń nabywców złożonych na etapie postępowania kontrolnego ustalono ilość sprzedanego oleju grzewczego w/w podmiotom w wysokości 11794 litrów /ilości wyrażone w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy akcyzowej. W miesiącu maju 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 34 011 l. Zestawienie sporządzone za miesiąc maj 2010 r., jaki i oświadczenia nabywców "T." Sp. z o.o. z dn.: 21.05.2010 r. oraz "B. P." sp. z o.o. z dn. 05.05.2010 r. nie zawierały informacji o ilości oleju opałowego. Dopiero na podstawie faktur VAT oraz oświadczeń nabywców złożonych na etapie postępowania kontrolnego ustalono ilość sprzedanego oleju grzewczego w/w podmiotom w wysokości 8033 litrów /ilości wyrażone w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C. W miesiącu czerwcu 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 2 992 l. Zestawienie sporządzone za miesiąc czerwiec 2010 r., jaki i oświadczenie nabywcy Zakład Mechaniczny A. M. z dn.: 08.06.2010 r. nie zawierały informacji o ilości oleju opałowego. Dopiero na podstawie faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy złożonego na etapie postępowania kontrolnego ustalono ilość sprzedanego oleju grzewczego w/w podmiotom w wysokości 2 992 litrów /ilości wyrażone w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C, Wobec czego organ zastosował dla tych ilości podstawową stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. wynoszącą 1 822 zł za 1000 litrów oleju opałowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. tylko poprawnie formalnie i rzetelne oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uprawnia do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ma to na celu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju. Materialnoprawny charakter oświadczeń uniemożliwia ich konwalidację poprzez uzyskanie niewadliwych oświadczeń od nabywcy w terminie późniejszym lub potwierdzenia tego faktu innymi środkami dowodowymi. Organ zaznaczył, iż każdą sprzedaż bez zachowania warunków z art. 89 ust. 5, 6, 7, 14 i 15 u.p.a. należy traktować jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co wiąże się z opodatkowaniem według stawki podstawowej. Na potwierdzenie swojej argumentacji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał orzecznictwo sądów administracyjnych /wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; wyrok NSA z 6 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10; wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt i GSK 194/10; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10; wyrok WSA w K. z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 422/12 – nieprawomocny/. W opinii organu konsekwencją niewywiązania się przez Spółkę z obowiązku odebrania rzetelnych oświadczeń od nabywców było sporządzenie nieprawidłowego zestawienia tychże oświadczeń w miesiącu marcu 2010 r. 2.1. Na powyższe rozstrzygnięcia Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonym decyzją skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 4 pkt 1 u. p. a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na Spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec w wysokości 21 489, 00 zł, mimo iż brak jest podstaw do nałożenia wskazanego obowiązku, gdyż olej opałowy został przez nabywcę wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze; - art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rzekome braki w oświadczeniach były wystarczająca przesłanką do zastosowania sanacyjnej stawki akcyzy, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego objętego złożonymi zestawieniami na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, a nadto ilość oleju opałowego jaki został sprzedany wynika z faktur VAT, a tym samym skarżąca zastosowała preferencyjna stawkę akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; - art. 89. ust. 16 u.p.a., gdyż wskazany przepis należało interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 ustawy akcyzowej, które dawałoby możliwość nałożenia na podatnika stawki sankcyjnej w przypadku, gdy podatnik dokonałby sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cel inny niż grzewczy. Dokonanie zatem sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem go zgodnie z określonym przez ustawodawcę celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. na cele grzewcze (co nie było kwestionowane przez organ) nie daje zdaniem skarżącej podstaw do zastosowania w stosunku do niej stawki sankcyjnej , a nadto wskazana stawka sankcyjna jest niewspółmierna do stwierdzonych uchybień; - art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, albowiem decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego. Skarżąca wniosła ponadto o włączenie w poczet materiału dowodowego oświadczeń złożonych przez nabywców o ilości odebranego oleju opałowego, a także dopuszczenie dowodu z w/w dokumentów na okoliczność zgodności zestawienia z art. 89 ust.15 u.p.a. 2.3. W uzasadnieniach skarżąca Spółka podniosła, że dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców oświadczeniami, a nadto ilość sprzedanego oleju opałowego wynikała z faktur, a tym samym skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę akcyzy. Skarżąca wskazała na różnicę pomiędzy obowiązkiem sporządzenia oświadczeń i zestawieniem oświadczeń. Wskazała, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest elementem wtórnym o charakterze formalnoprawnym, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Zdaniem skarżącej oświadczenia przekazane do organu zawierały wymagane przez prawo informacje i były dostarczone w terminie. Skarżąca powołała przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE na poparcie swojego stanowisko w przedmiocie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania oleju opałowego z uwagi na przeznaczenie i wykorzystanie go na cele grzewcze. Podniosła, że w niniejszej sprawie nie zostało zakwestionowane zużycie oleju na cel zgodny z przeznaczeniem. A zgodność przepisów krajowych z unijnymi należy oceniać przez pryzmat zasady proporcjonalności, do której odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE. 2.4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł oddalenie skarg oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokami z dnia 12 września 2013 r.: - o sygn. akt I SA/Ke 381/13, po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [..] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. - o sygn. akt I SA/Ke 382/13 po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji i zasądził od organu na rzecz Spółki koszty sądowe. - o sygn. akt I SA/Ke 383/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji i zasądził od organu na rzecz Spółki koszty sądowe. 3..3. Uwzględniając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15. Stosownie do treści art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury oraz zawierać wymienione w tym przepisie dane, w tym ilość oleju. Artykuł 89 ust. 7 u.p.a. stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na fakturze, ze wskazaniem rodzaju oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Z ust. 14 art. 89 wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli. W ust. 16 art. 89 ustawodawca wskazał, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1, czyli 1.822,00 zł/1000 litrów. Sąd I instancji stwierdził, że poprawna wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. musi uwzględniać dorobek prawny Unii Europejskiej. Dokonana przez organ wykładnia literalna doprowadziła do błędnego przyjęcia, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jest każde uchybienie warunkom, jakim w myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. ma odpowiadać oświadczenie złożone przy zakupie oleju i każda wadliwość miesięcznego zestawienia oświadczeń, przekazywanego do urzędu celnego w trybie ust. 14 tego artykułu. Tymczasem wypracowana przez prawo wspólnotowe zasada proporcjonalności zakłada, że nałożenie określonych warunków formalnych może zostać dokonane jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE z dnia 14 stycznia 2009 r. L 9, s. 12 ze zm.), dalej: dyrektywa akcyzowa. W punkcie 37 preambuły dyrektywa akcyzowa odwołuje się do zasady proporcjonalności, która jest obowiązującą zasadą podatku akcyzowego. Zasada proporcjonalności jest jedną z fundamentalnych zasad prawa unijnego, wypracowaną i powoływaną w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). Zgodnie z nią państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych. Przenosząc zasadę proporcjonalności na grunt prawa krajowego Sąd I instancji zważył, że warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą, czyli zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Oznacza to, że art. 89 ust. 16 należy interpretować w ten sposób, że nie każdy brak oświadczenia o jakim mowa w ust. 5 pkt 1 oraz zestawienia oświadczeń o jakich mowa w ust. 14 tego artykułu skutkować będzie opodatkowaniem według stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe. Jeśli bowiem warunki formalne zostaną naruszone w niewielkim stopniu, czyli w takim, który umożliwia potwierdzenie rzeczywistego wykorzystania zakupionego oleju, to skutek dla którego oświadczenie zostało złożone zostanie osiągnięty. Sąd I instancji podkreślił, że w marcu, maju i czerwcu 2010 r. Spółka przesłała do organu zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, nie zawierające wszystkich danych o jakich mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. (brak ilości zakupionego oleju), jak również danych tych nie zawierały oświadczenia nabywców, odebrane od kupujących w trybie ust. 5 pkt 1 tego artykułu. O ile jednak zestawienia o jakich mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. mają – jako służące bieżącej kontroli – charakter formalny, to oświadczenia złożone przez nabywców, decydujące o zastosowaniu stawki podatkowej, mają już charakter mieszany: materialno-formalny. Mimo różnego charakteru tych dokumentów zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do obu z nich. Skoro zatem oświadczenie o jakim mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, którego treść powtórzona zostaje w przesłanym do organu zestawieniu, winno być dołączone do faktury, to brak w postaci niewskazania ilości zakupionego oleju w oświadczeniu wydaje się nieistotny wobec wskazania tego elementu na fakturze. Sąd uznał, że skoro art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie, to celu takiego nie można nie wziąć pod uwagę przy wykładni tych przepisów w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Prowadzi to do wniosku, że dokonana przez organ literalna wykładnia art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. nie jest poprawna. Z wymienionych powodów WSA w K. działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje organów obu instancji wydane w sprawach, a formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd polecił organowi zastosować się do wykładni przepisów u.p.a. zwartej w uzasadnieniu wyroku. 4.1. Skargami kasacyjnymi Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższe wyroki w całości, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm. 4.2. Wnoszący skargi kasacyjne organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokom zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.p.a., albowiem nastąpiło uwzględnienie skargi Spółki zamiast jej oddalenia; 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) wyrażające się uwzględnieniem skargi, chociaż zdaniem organu zaistniały tylko i wyłącznie warunki uzasadniające jej oddalenie; nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd I instancji konkludował, że: dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że narusza ona prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., co musiało skutkować jej uchyleniem" (str. 5 wyroku). Ponadto organ zarzucił naruszenie: – art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób odbiegający od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji; – art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy ani organ podatkowy I instancji, ani II instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa w orzeczony sposób. 4.3. W uzasadnieniach skarg kasacyjnych organ podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że brak informacji o ilości zakupionego oleju opałowego jest kwestią o istotnym znaczeniu dla prawidłowej kwalifikacji prawnej. Brak taki jest naruszeniem warunku zastosowania stawki preferencyjnej, gdyż oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. ma charakter materialny i winno być prawidłowo złożone na moment zakupu bez możliwości jego późniejszej konwalidacji. Taka sama sytuacja jest z miesięcznym zestawieniem, które powinno zawierać dane wymienione enumeratywnie w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. Skarżąca spółka przesłała natomiast niekompletne zestawienie sprzedaży oleju opałowego, zawierające jedynie nazwę oraz adres siedziby podmiotu przekazującego zestawienie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sadu I instancji, że mimo nie spełniania wymogów wynikających z ww. wymienionych przepisów, podatnik ma prawo do preferencji ustawowych. Spółka, nie przedstawiając poprawnego zestawienia miesięcznego, nie spełniła wymogów formalnych uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. 4.4.P.U.H. "S." K. K., M, K. Sp. j. w odpowiedziach na skargi kasacyjne wniosła o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 6 czerwca 2014 roku o sygn. akt. I GSK 1817/13, I GSK 1818/13 i I GSK 1819/13 uchylił odpowiednio zaskarżone wyroki w sprawach I SA/Ke 381/13, I SA/Ke 382/13 i I SA/Ke 383/13 i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. 5.2. Odnosząc się do meritum zarzutów skarg kasacyjnych NSA stwierdza, że wyroki Sądu I instancji naruszają treść art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. przez dokonanie wadliwej wykładni tego przepisu i przyjęcie, że brak podania w oświadczeniach ilości nabywanego oleju opałowego jest wadą nieistotną tych oświadczeń, która nie powinna prowadzić do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. ze względu na treść art. 89 ust. 16 u.p.a., przede wszystkim dlatego, że oświadczenie ma być dołączone do kopii faktury, a z jej treści wynika ilość zakupionego oleju. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu spraw rzeczą WSA w K. będzie dokonanie oceny legalności zaskarżonych decyzji przy uwzględnieniu wykładni prawa przedstawionej w orzeczeniach. 6.1. Ponownie rozpoznając sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i zważył co następuje. 6.2. Skargi nie są zasadne, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcia odpowiadają prawu. 6.3.Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym rozstrzygając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze stanowisko prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2014 roku. 6.4. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ((Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm. dalej w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wyroby energetyczne są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art, 89 ust. 5-15u.p.a.. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16). Z kolei art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art.89 ust. 7 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju opałowego. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. W niniejszej sprawie bezsporne jest , że w miesiącu marcu 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 28 621 l. Zestawienie sporządzone przez P.U.H. "S." K. K. i M. K. sp. j. za miesiąc marzec 2010 r., jaki i oświadczenia nabywców "T." Sp. z o.o. z dn.: 05.03.2012 r., 09.03.2010 r., 17.03.2010 r., 23.03.2010 r., 31.03.2010 r., Zakład Mechaniczny M. A. z dn. 31.03.2010r. nie zawierały informacji o ilości oleju opałowego. Dopiero na podstawie faktur VAT oraz oświadczeń nabywców złożonych na etapie postępowania kontrolnego ustalono ilość sprzedanego oleju grzewczego w/w podmiotom w wysokości 11794 litrów /ilości wyrażone w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy akcyzowej. W miesiącu maju 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 34 011 l. Zestawienie sporządzone za miesiąc maj 2010 r., jaki i oświadczenia nabywców "T." Sp. z o.o. z dn.: 21.05.2010 r. oraz "B. P." sp. z o.o. z dn. 05.05.2010 r. nie zawierały informacji o ilości oleju opałowego. Dopiero na podstawie faktur VAT oraz oświadczeń nabywców złożonych na etapie postępowania kontrolnego ustalono ilość sprzedanego oleju grzewczego w/w podmiotom w wysokości 8033 litrów /ilości wyrażone w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C. W miesiącu czerwcu 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 2 992 l. Zestawienie sporządzone za miesiąc czerwiec 2010 r., jaki i oświadczenie nabywcy Zakład Mechaniczny A.M. z dn.: 08.06.2010 r. nie zawierały informacji o ilości oleju opałowego. Dopiero na podstawie faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy złożonego na etapie postępowania kontrolnego ustalono ilość sprzedanego oleju grzewczego w/w podmiotom w wysokości 2 992 litrów /ilości wyrażone w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C. Tym samym sporządzone oświadczenia nie spełniały wymogów określonych w art.89 ust.6 u.p.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach opisanych w pkt. 5.1. uzasadnienia sporządzanie stosownych oświadczeń przez nabywcę wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz zestawień takich oświadczeń przez zbywcę tych produktów jest elementem kontroli obrotu takimi produktami, zatem jest to obowiązek nałożony przez ustawę na zbywcę, by ten podmiot uzyskał od nabywcy wyrobów przeznaczonych dla celów opałowych oświadczenie, którego treść określają przepisy ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. oświadczenie od jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność gospodarczą, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości jakie dane musi zawierać oświadczenie, żeby można zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie zauważyć należy, że u.p.a. wymaga, by takie oświadczenie było dołączone do kopii faktury, a zatem zawsze będzie tak, że faktura będzie wskazywała ilość zakupionego oleju. Z tego faktu nie można wywodzić, że braki oświadczenia w zakresie określenia ilości zakupionego oleju są wadami mniej istotnymi od innych uchybień w zakresie treści oświadczenia. Niewątpliwe jest to, że korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy zbywaniu niektórych produktów (wyrobów) akcyzowych jest swego rodzaju "przywilejem" ze względu na preferencje w zakresie stawki akcyzy, a zatem jest wyjątkiem od ogólnych reguł poboru takiego podatku. Skoro tak jest, to wszelkie przepisy, które wprowadzają w tym zakresie regulacje wyjątkowe muszą być interpretowane ściśle i literalnie. Jak stwierdził NSA tak też interpretować należy treść art. 89 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 6 u.p.a. zwłaszcza, że taki sens wykładanego przepisu wynika nie tylko z jego językowego znaczenia, ale i logicznego stwierdzenia, że przy innej argumentacji należałoby przyjąć zbędność art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy w części odnoszącej się do określenia w oświadczeniu ilości nabywanego produktu, gdyż ta wielkość będzie wynikała z treści wystawionej faktury. Skoro jednak ustawodawca nałożył taki obowiązek na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, to nie można zakładać, że uczynił to w sposób nieracjonalny. W ocenie NSA konieczność określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów w oświadczeniach nabywcy jest istotna, gdyż tylko poprzez to oświadczenie można kontrolować obrót wyrobami akcyzowymi nieobjętymi zwolnieniem z akcyzy. Oznacza to, że tylko treść oświadczenia może mieć dla tego obrotu znaczenie prawne, zwłaszcza, że art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. jest konsekwencją danych, które należy określić w oświadczeniu, bo tylko ze względu na nie może zaistnieć skutek w postaci preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Takiego waloru nie posiada faktura, bo po pierwsze, nie jest oświadczeniem, a po wtóre, wielkość (ilość) wykazanego w niej produktu nie musi oznaczać ilości o jakiej stanowi art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. i prowadzić do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Ponadto NSA zauważył, że regulacje prawne zawarte w powołanych wyżej przepisach prawa, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się w punkcie 37 preambuły dyrektywa akcyzowa. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie NSA zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w uregulowaniach zawartych w art. 89 u.p.a. należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do zróżnicowania stawek akcyzy i określenia "krajowych" warunków ich stosowania, jak i zakres tego uprawnienia. Niewątpliwie dyrektywy nie są aktami normatywnymi ale wiążą państwa członkowskie, pod których adresem są kierowane, w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, natomiast państwa członkowskie mają swobodę w ich realizacji (vide: wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. akt I GSK 1239/12, dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że organ w zaskarżonych decyzjach w sposób prawidłowy zastosował dla wskazanych w decyzjach ilości oleju podstawową stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. wynoszącą 1 822 zł za 1000 litrów oleju opałowego. Takie postąpienie wynika wprost z treści art. art. 89 ust. 16 ustawy mówiącej , że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju opałowego. 6.4. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C - 418/4. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że zdaniem Sądu powyższe wyrok Trybunału nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Trybunał dokonał bowiem oceny konsekwencji braku złożenia zestawień oświadczeń, a nie wad samych oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a., i stwierdzone braki oświadczeń, a nie z uwagi na nie złożenia zestawienia oświadczeń w terminie ustawowym. 6.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargi oddalił.