I SA/Ke 329/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2009r. sprawy ze skarg B. F. "A." na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oddala skargi. Decyzjami z dnia 8 czerwca 2009r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. odpowiednio nr [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...] i [...], w sprawie określenia B. F. za miesiące od stycznia od grudnia 2003r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio 2.942 zł, 14.284 zł, 1.281 zł, 2.338 zł, 3.897 zł, 3.445 zł, 5.152 zł, 6.604 zł, 3.306 zł, 4.484 zł, 3.832 zł i 2.711 zł. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w dniach 9, 10 i 17 listopada 2004r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003 działalności gospodarczej prowadzonej przez B. F. w firmie "A." z siedzibą w M., w związku z uzyskaną od Urzędu Celnego w K. informacją, iż B. F. dokonywała w punkcie handlowym w Ł. przy ul. W. [...]sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz artykułów ogrodniczych poza ewidencją sprzedaży. W załączeniu do powyższej informacji Urząd Celny w K. przekazał kserokopię zeszytu zabezpieczonego jako dowód w sprawie podczas kontroli przeprowadzonej przez Szczególny Nadzór Podatkowy w punkcie handlowym w Ł.. W zeszycie tym zapisywana była sprzedaż w/w towarów w okresie od 31 marca 2003r. do dnia kontroli tj. 25 listopada 2003r. z wyszczególnieniem ilości towaru i wartości tej sprzedaży. W wyniku kontroli Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 897 wydane przez Wójta Gminy M. w dniu 1 kwietnia 2003r., ustalono, iż B. F. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu opałem, składu opałem, usług transportowych oraz handlu detalicznego artykułami ogrodniczymi. Jako miejsce wykonywania działalności podatniczka wskazała: S. [...] gmina M., teren całego kraju oraz Łopuszno, ul. W. [...]. Porównanie ilościowego zakupu i sprzedaży węgla oraz miału węglowego z uwzględnieniem ilości zawartych w remanentach początkowym i końcowym za 2003r. wykazało, że B. F. z działalności prowadzonej w punkcie w S. [...] nie zafakturowała i nie zaewidencjonowała całego obrotu z tytułu sprzedaży różnego rodzaju węgla oraz miału węglowego w łącznej kwocie 28.406,58 zł. Na podstawie przesłanej przez Urząd Celny w K. kserokopii zeszytu-ewidencji - stwierdzono, że podatniczka z działalności prowadzonej w punkcie handlowym w Ł. nie zaewidencjonowała również całego obrotu ze sprzedaży artykułów ogrodniczych o wartości 13.595,65 zł. W oparciu o zapisy z w/w zeszytu stwierdzono także, że nie wykazała obrotu ze sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego w kwocie brutto 192.462 zł. W oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez B. F. ewidencji sprzedaży VAT za rok 2003r. i nie uznał jej jako dowód w sprawie. W oparciu o dane wynikające z remanentów początkowego i końcowego za 2003r. oraz faktur sprzedaży i zakupu węgla z 2003r. - organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży różnego rodzaju węgla i miału węglowego za cały 2003r., przyjmując średnie ceny netto w/w towarów stosowane przez podatniczkę, co dało łącznie kwotę 28.406,58 zł. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla za poszczególne miesiące 2003r. wyliczono na podstawie procentowego udziału miesięcznej sprzedaży w sprzedaży ogółem tego towaru. Natomiast do wyliczenia prawidłowego obrotu z tytułu sprzedaży artykułów ogrodniczych organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość sprzedaży wynikającą z zabezpieczonego w punkcie handlowym w Ł. zeszytu-ewidencji w wysokości 17.311,60 zł jako wartość brutto, pomniejszoną o podatek VAT w wysokości 1.486,44 zł, wyliczony według prawidłowych stawek, co dało kwotę 15.825,16 zł. Następnie odjęto od kwoty 15.826,16 zł wartość sprzedaży artykułów ogrodniczych wykazaną przez B. F. w ewidencji sprzedaży tj. 2.229,51 zł. i tak wyliczono niezaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży artykułów ogrodniczych w wysokości 13.595,65 zł. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży artykułów ogrodniczych za poszczególne miesiące 2003r. przyjęto zgodnie z zapisami zawartymi w zeszycie-ewidencji. Wartość obrotu z tytułu sprzedaży oleju napędowego i oleju opałowego w wysokości 192.462 zł z kolei wyliczona została na podstawie zapisów z ewidencji (zeszytu) i potraktowana jako wartość brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów. Wartość netto wyliczono od wartości brutto metodą "w stu" co dało łączną kwotę 157.755,73 zł. Wyliczenia wartości sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego za poszczególne miesiące 2003r. dokonano w oparciu o zapisy z zeszytu prowadzonego w punkcie handlowym w Ł.. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji w/w decyzjami z dnia 17 grudnia 2008r. określił B. F. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-grudzień 2003r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatniczka złożyła odwołania od powyższych decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Rozpoznając te odwołania, organ drugiej instancji zważył, iż w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości, tj. niezaewidencjonowanie obrotu ze sprzedaży różnego rodzaju węgla i miału na kwotę 28.406.58 zł, niezaewidencjonowanie obrotu ze sprzedaży artykułów ogrodniczych na kwotę 13.595,66 zł, jak również nie wykazanie obrotu ze sprzedaży olejów w punkcie handlowym w Ł. na kwotę 157.755,73 zł, słusznie stwierdził, iż ewidencja sprzedaży VAT za 2003r. prowadzona była nierzetelnie. Stwierdzone rozbieżności wskazywały bowiem, że zapisy w ewidencji sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu faktycznego w zakresie księgowania sprzedaży, co spowodowało naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o Vat). Przeprowadzona w odniesieniu do różnego rodzaju węgla oraz miału węglowego analiza ilościowa zakupu i sprzedaży tych towarów za 2003r., z uwzględnieniem stanów remanentów na początek i koniec 2003r., wykazała niedobór po stronie sprzedaży: 3,6 tony węgla groszek/drobny orzech oraz 26,05 tony miału węglowego. Przy rozliczeniu wartości sprzedanych i zakupionych artykułów ogrodniczych ustalono, że wartość zakupionych artykułów jest wyższa o kwotę 1.386,44 zł niż wykazana wartość sprzedaży tych artykułów. Ponadto na podstawie zeszytu-ewidencji, przesłanej jako dowód z Urzędu Celnego w K. stwierdzono, że B. F. nie wykazała obrotu ze sprzedaży artykułów ogrodniczych dokonywanej w punkcie handlowym w Ł. na kwotę 14.591,60 zł brutto. Na podstawie w/w zeszytu-ewidencji ustalono także, iż nie zaksięgowała ona obrotu ze sprzedaży oleju napędowego oraz opałowego o wartości brutto 192.462 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy, powołując się na treść art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż niewykazanie w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez B. F. całości obrotu z tytułu sprzedaży towarów stanowiło podstawę do uznania ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2003r. za nierzetelną, co stanowiło podstawę do określenia wysokości obrotu w drodze oszacowania. Organ drugiej instancji podkreślił, że organ pierwszej instancji w istocie doszacował obrót w zakresie sprzedaży towarów w części, której podatniczka nie wykazała w ewidencji sprzedaży, posługując się danymi, które były organowi dostępne. Zdaniem organu odwoławczego, analiza rodzajów metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że metody te rzadko będą miały zastosowanie w praktyce w czystej postaci, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie tj. doszacowania obrotu. Dlatego też, w ocenie tego organu, organ pierwszej instancji słusznie nie przyjął żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz do wyliczenia obrotu wykorzystał materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu obrotu w oparciu o dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych tj. faktury VAT, rachunki, remanenty sporządzone na początek i koniec roku podatkowego, zawierające stany ilościowe i wartościowe towarów handlowych oraz w oparciu o ewidencję sprzedaży prowadzoną w formie zeszytu, w której stwierdzono zapisy dotyczące obrotu ze sprzedaży artykułów ogrodniczych oraz oleju napędowego i oleju opałowego - była prawidłowa. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że zastosowany sposób szacowania jest logiczny, spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym prowadzący do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Odpowiadając na zarzut odwołania, iż decyzje pierwszej instancji wydane zostały bez uprzedniego rozpatrzenia pisma podatniczki nr [...], organ drugiej instancji podniósł, iż powyższe pismo B. F. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 23 grudnia 2008r. Podatniczka zawnioskowała w nim o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego w K. sygn. akt II K 485/08. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyznał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przed wydaniem decyzji nie zapoznał się z treścią powyższego pisma i tym samym nie ustosunkował się do twierdzeń strony i jej wniosków dowodowych. albowiem organ ten nie miał możliwości ustosunkowania się do wniosku podatniczki, gdyż pismo wpłynęło do organu po zakończeniu postępowania podatkowego wydaniem w dniu 17 grudnia 2008r. decyzji wymiarowych. Z uwagi na fakt, że strona również na etapie postępowania odwoławczego ma prawo zgłaszać stosowne żądania, w tym o przeprowadzenie określonego dowodu mającego znaczenie w sprawie, organ odwoławczy poddał ocenie dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 17 grudnia 2008r. sygn. akt II K 485/08 warunkowo umarzającego postępowanie wobec K. F.. Zatem, jak wyjaśnił organ odwoławczy, uchybienie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie zostało usunięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odpowiedzi na zarzuty odwołania, organ drugiej instancji podniósł również, że okolicznością bezsporną jest fakt, iż w punkcie handlowym w Ł. sprzedawano olej napędowy i opałowy. Nie są też kwestionowane ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do wysokości oszacowanego obrotu z tytułu sprzedaży tych towarów. Zdaniem podatniczki natomiast, sprzedaż w tym punkcie nie była dokonywana przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "A.". Działalność w Ł. prowadził wyłącznie jej mąż, o zakresie tej działalności nie miała żadnej wiedzy, zaś z uwagi na sytuację rodzinną nie miała również żadnego wpływu na tę działalność. Organ drugiej instancji wskazał, iż ustaleń w sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały w oparciu o: - przesłany przez Urząd Celny w K.: protokół kontroli Szczególnego Nadzoru Podatkowego z dnia 25 listopada 2003r., oświadczenie K. W. z dnia 25 listopada 2003r. (obecnej w punkcie w Ł. podczas kontroli SNP), zabezpieczony podczas w/w kontroli zeszyt, w którym zapisywana była sprzedaż oleju napędowego i opałowego oraz artykułów ogrodniczych; protokół przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2004r. świadka J. S. - właściciela firmy "S."; protokoły przesłuchania świadka K. W. z dnia 6 kwietnia 2004r. oraz z dnia 4 maja 2004r.; protokoły przesłuchania B. F. z dnia 19 maja 2004r. oraz z dnia 7 czerwca 2004r., - materiał zgromadzony we własnym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony B. F. z dnia 29 września 2004r., protokół przesłuchania w charakterze świadka J. S. z dnia 10 grudnia 2004r., analizę porównawczą zapisów w ewidencji zabezpieczonej przez organ celny z fakturami na zakup artykułów ogrodniczych, - dowody zebrane przez Izbę Celną tj. protokoły przesłuchań świadków wskazanych przez B. F., protokół przesłuchania w charakterze strony B. F. z dnia 16 września 2008r. W oparciu o powyższe dowody uznano, że B. F., prowadząc działalność gospodarczą w dwóch punktach handlowych tj. w S. 75 oraz w Ł. przy ul. W. [...], nie wykazywała obrotu z Ł. ze sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego jak również całego obrotu z tytułu sprzedaży artykułów ogrodniczych. Dlatego też od sprzedaży tej, jako sprzedaży niezaewidencjonowanej, określono należny podatek od towarów i usług. W materiale dowodowym, jak wyjaśnił organ odwoławczy, nie znalazła potwierdzenia teza B. F., że była ona wyłączona od prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej na jej nazwisko, którą faktycznie prowadził jej mąż, poprzez stosowany wobec niej terror psychiczny i fizyczny. Nadto, organ wskazał, że powyższą okoliczność podatniczka wskazała po raz pierwszy w piśmie złożonym do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 23 sierpnia 2006r. nazwanym "dodatkowe wyjaśnienia". Podniosła w nim, iż w postępowaniu przed Urzędem Celnym nie mogła mówić prawdy aż do dnia śmierci swojego męża M. F. tj. 25 października 2005r. Dyrektor Izby Celnej w K. na wniosek podatniczki przeprowadził dowody z zeznań świadków: J. K., J. M., A. W. oraz S. O. na okoliczność zachowań jej zmarłego męża. Organ celny ponownie przesłuchał w charakterze świadka K. F. (W.). Ponowne zeznania złożyła również przesłuchana w charakterze strony B. F.. Protokoły z przesłuchań strony oraz w/w świadków zostały również włączone do akt sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że z zeznań tych świadków wynika, iż doskonale orientowali się oni w sytuacji rodzinnej B. F. i jej działalności. Jednolitość i pewność zeznań świadków sprowadza się jednak wyłącznie do opisu negatywnych zachowań M. F. i kwestii związanych z wzajemnymi relacjami pomiędzy B. a M. F., uwzględniającymi fizyczne i psychiczne znęcanie się M. F. nad swoją żoną. W zakresie informacji wskazanych przez świadków, dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez B. F. cechują się one wysokim stopniem niepewności i domniemania, a także są niespójne, rozbieżne i sprzeczne wzajemnie. W związku z powyższym nie uznano ich za wiarygodne i stwierdzono, że nie przedstawiają one w sposób jednoznaczny sytuacji B. F. w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji podniósł również, że nie kwestionując faktu istnienia negatywnych relacji w rodzinie B. F., przyjęto jednak, że B. F., w związku ze zmianą okoliczności, związaną ze śmiercią M. F., w zakresie dotyczącym prowadzenia działalności w Ł. zmierza do zdjęcia całej odpowiedzialności z siebie i przerzucenia jej na osobę zmarłego męża. Nie uznano za wiarygodną okoliczności, że w punkcie w Ł. odrębnie, niezależnie i samodzielnie prowadził działalność gospodarczą M. F., a podatniczka nie miała w tym zakresie żadnej wiedzy i udziału. B. F., przejmując działalność uprzednio prowadzoną przez męża, dokonując jej rejestracji na własne imię i nazwisko i czynnie uczestnicząc w jej prowadzeniu winna, zdaniem organu, mieć świadomość, że wszelkie skutki nieprawidłowych działań, związane z prowadzeniem tej działalności, obciążają ją jako właścicielkę firmy "A.". Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził w konkluzji, iż ocena dokonana przez organ pierwszej instancji nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jak stwierdził organ odwoławczy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał ich wszechstronnej oceny we wzajemnym powiązaniu. Oceniając dowód przedstawiony przez B. F. na etapie postępowania odwoławczego tj. wyrok Sądu Rejonowego w K. warunkowo umarzający postępowanie karne wobec K. F., Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzuty będące przedmiotem postępowania karnego dotyczyły wąskiego zakresu fałszywych zeznań odnośnie pracodawcy K. W. (F.), w sytuacji gdy nie posiadała ona pisemnej umowy o pracę. Ponadto zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako ustawa p.p.s.a.), sąd administracyjny, a tym samym organy podatkowe, związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Takiego charakteru nie ma wyrok warunkowo umarzający postępowanie, nie jest bowiem wyrokiem skazującym. Zatem, zarówno wyrok uniewinniający jak i warunkowo umarzający postępowanie nie wiążą sądu, a tym samym organów podatkowych w postępowaniu administracyjnym. Oznacza to, że, oceniając omawiany dowód, organ podatkowy ma prawo do własnej oceny zeznań świadka. Dokonując takiej oceny zeznań świadka K. F. (W.) złożonych w całym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne zeznania z początkowego okresu postępowania złożone do oświadczenia z dnia 25 listopada 2003r., oraz do protokołów przesłuchań z dnia 6 kwietnia 2004r. oraz 4 maja 2004r. Zeznania te są zgodne, wzajemnie się uzupełniają, złożone zostały bezpośrednio po kontroli przeprowadzonej przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego, a zatem mają charakter spontanicznych. Złożone zostały pod nieobecność M. F.. Jednoznacznie wskazują na B. F., jako prowadzącą działalność w punkcie w Ł.. Zaprzeczają też twierdzeniom świadka, że wszystkie jej zeznania złożone przed śmiercią M. F. były wynikiem sugestii i gróźb z jego strony. Z później złożonych zeznań K. F. z dnia 19 sierpnia 2008r. oraz z dnia 16 września 2008r. wynikają, w opinii organu odwoławczego, pewne sprzeczności, jak również rozbieżności w stosunku do zeznań B. F., na które organ ten wskazał w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i z powodu których nie uznał ich za wiarygodne. Wbrew twierdzeniom strony, organ przyjął, że podatniczka musiała być zorientowana, co do rodzaju prowadzonej działalności w punkcie handlowym w Ł.. Rodzaj działalności handlowej w punkcie w Ł. tj. sprzedaż oleju opałowego i napędowego było okolicznością powszechnie znaną. Nieruchomość w Ł. była oznaczona szyldem "sprzedaż oleju", znajdował się tam garaż, a w nim pojemniki na paliwo. Okoliczności te wynikają z zeznań świadków K. W. (F.), S. O., J. M. oraz A. W.. Świadkowie, poza K. F., nie bywali w punkcie w Ł., a mimo to posiadali wiadomości co do odbywającego się tam obrotu olejami. Z powyższych względów organy podatkowe nie podzieliły zarzutów strony, kwestionujących ich ustalenia, że B. F. z uwagi na poważne konflikty małżeńskie była wyłączona i nieświadoma zakresu prowadzonej działalności w punkcie w Ł.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowanie w sprawie przed organem pierwszej instancji nie zawiera błędów proceduralnych, a organ podatkowy zastosował właściwe przepisy prawa do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Te same okoliczności faktyczne, jak podkreślił organ, podlegały już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt I SA/Ke 31/09 oddalił skargę B. F. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące marzec, kwiecień i maj 2003r. B. F. złożyła skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie: - dowodu z akt umorzonego postępowania przeciwko M. F. o znęcanie się nad B. F., o co strona wnioskowała w dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 20 marca 2006r.; - dokumentacji z Komisariatu Policji w S. z interwencji policyjnych zgłaszanych w latach 2002-2005 w związku z agresywnymi i przestępczymi zachowaniami M. F., potwierdzonych zeznaniami świadka J. K.; - dowodu z akt Prokuratury Rejonowej w K. sygn. akt 2Ds.1065/08/S na okoliczność złożonych w tej sprawie wyjaśnień K. F.. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną i przekraczającą granice swobodnej oceny, ocenę zeznań i oświadczeń K. W. oraz B. F. złożonych na wstępnym etapie kontroli, gdyż nie uwzględnia ona okoliczności szykanowania ich przez M. F. i braku swobody w wyrażeniu swej wiedzy, co z jednoczesnym brakiem oceny zeznań świadków: J. K., J. M., A. W. i S. O., czynią tą ocenę ułomną i niepełną. W związku z powyższym B. F. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji jako naruszających wskazane przepisy prawa. W uzasadnieniu skarg skarżąca zarzuciła brak zainteresowania ze strony organów i Sądu w zapoznaniu się z dowodami świadczącymi o znęcaniu się nad nią przez M. F., prowadzeniu tylko przez niego działalności gospodarczej w Ł. pod szyldem działalności podatniczki, wyłączeniem jej od wpływu na ten rodzaj działalności, handlowaniem olejem opałowym bez jej wiedzy, zgody i współudziału, terroryzowaniem jej w celu złożenia na wstępnym etapie kontroli fałszywych wyjaśnień i oświadczeń, bezpośredniego wpływu i sterowania zeznaniami K. W. w celu przypisania stronie tej działalności. Skarżąca podniosła, iż dokonuje się drobiazgowej analizy rozbieżności między jej twierdzeniami i zeznaniami K. F., zaś nie dopuszcza dowodu z akt, w których świadek składała wyjaśnienia w sprawie o składanie fałszywych zeznań. Organy poprzestają na treści zarzutu aktu oskarżenia i sentencji wyroku sądowego. Jak nadto zarzuciła podatniczka, organy kwestionują negatywny wpływ M. F. na nią i treść złożonych przez nią wyjaśnień, nie żądając jednakże akt umorzonego postępowania o znęcanie się, jak i dokumentacji z interwencji policyjnych zgłaszanych w latach 2002-2005. W ocenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wymienia tylko dowody z zeznań świadków przesłuchanych przez Dyrektora Izby Celnej, zaś w żaden sposób nie odnosi się do nich i ich nie ocenia. Dokonując zaś oceny materiału dowodowego bez powyższych dowodów, organ podatkowy dopuszcza się dowolnej oceny dowodów. Faktu tego nie zmienia, zdaniem skarżącej, fakt posiłkowania się zbieżną oceną Dyrektora Izby Celnej i wyrokiem Sądu Administracyjnego w K., który również powyższe dowody zignorował. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że organy podatkowe, oceniając zeznania i wyjaśnienia strony oraz świadków, dokonały ich analizy, biorąc pod uwagę okoliczność, iż były one składane na różnych etapach postępowania. Rozważono przy tym fakt, iż wraz z postępem toczącego się postępowania treść wyjaśnień składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, czy też zeznań świadków ulega modyfikacji. Stanowisko w sprawie organ drugiej instancji zajął, jak stwierdził, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś w oparciu o poszczególne dowody z osobna. Z uwagi jednak na obszemość materiału dowodowego organy w uzasadnieniu wydanych decyzji wymiarowych zawarły ocenę najistotniejszych dowodów w sprawie. Nie oznacza to jednak pominięcia przez organy oceny któregokolwiek z dowodów. Uzasadnienie faktyczne zarówno zaskarżonych decyzji, jak i decyzji pierwszoinstancyjnych, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie dowodów wskazanych w skardze. Okoliczności wynikające z tych dowodów, jak wskazał organ, na żadnym etapie postępowania nie były kwestionowane. W związku z powyższym nie istniała potrzeba gromadzenia nowych dowodów, które miałyby potwierdzać okoliczność już udowodnioną. tury w przedmiocie uzyskania wiedzy, co do końcowej decyzji tego organu w niniejszej sprawie, jest bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw ze skarg B. F. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2003r. Skargi nie są zasadne gdyż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Istotą sporu w sprawie jest prawidłowość ustalenia przez organy stanu faktycznego w zakresie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "A." w punkcie sprzedaży w Ł.. Zdaniem skarżącej działalność w tym punkcie prowadził jej zmarły mąż, zaś zdaniem organów działalność tą zgodnie z wpisem do ewidencji prowadziła skarżąca. Okoliczność, że w punkcie w Ł. był sprzedawany olej napędowy i opałowy jest bezsporna. Nie są też kwestionowane ustalenia organów co do ilości sprzedanego oleju napędowego i oleju opałowego. Ustaleń, że podmiotem dokonującym sprzedaży wyrobów akcyzowych była skarżąca prowadząca działalność pod firmą A., organ dokonał na podstawie protokółu z kontroli podatkowej z dnia 25 lutego 2005r., materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, w tym zeznań B. F. złożonych charakterze strony w dniach 19 maja 2004r. i 7 czerwca 2004r., zeznań świadka K. W. (F.) złożonych w dniu 6 kwietnia 2004r., 4 maja 2004r. oraz jej oświadczenia z dnia 25 listopada 2003r., ustaleń i dowodów zgromadzonych w ramach kontroli przeprowadzonej przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego w dniu 25 listopada 2003r. jak i kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K.. W zeznaniach B. F. i K. W. (F.) odnośnie podmiotu prowadzącego działalność w punkcie w Ł. wyraźnie zarysowały się dwie odmienne wersje: wersja przyjęta przez organ, oparta na wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącej oraz świadka K. W. (F.) złożonych w trakcie kontroli podatkowej oraz wersja wynikająca z zeznań skarżącej oraz K. W. (F.) złożonych w toku postępowania podatkowego, po śmierci M. F.. Za wiarygodne organ uznał zeznania złożone w trakcie kontroli podatkowej. Dokonując takiej oceny organ podkreślił, że skarżąca konsekwentnie wyjaśniała okoliczności związane ze sprzedażą prowadzoną w punkcie w Ł. w tym sprzedażą oleju, przyznając fakt składowania tam oleju opałowego nabytego od J. S., niepobierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, fakt zastępowania jej przez K. W. (F.) i przekazywania przez nią informacji co do sprzedanych towarów. Okoliczności powyższe potwierdziła świadek K. W. (F.) przesłuchana w dniu 6 kwietnia 2004r.,4 maja 2004r. oraz w złożonym oświadczeniu z dnia 25 listopada 2003r. Podkreślić należy zgodność zeznań K. W. (F.) z treścią oświadczenia z dnia 25 listopada 2003r złożonego przez nią w czasie kontroli pod nieobecność M. F., w którym jednoznacznie wskazuje na skarżącą jako prowadzącą działalność w punkcie w Ł.. Treść oświadczenia zaprzecza więc twierdzeniom skargi, że wszystkie zeznania świadka złożone przed śmiercią M. F., były wynikiem sugestii i gróźb z jego strony. Zeznania te zgodne, wzajemnie się uzupełniające, złożone zostały bezpośrednio po kontroli przeprowadzonej przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego a zatem mają charakter spontanicznych. Potwierdzeniem przyjętej wersji zeznań jest fakt prowadzenia dla obu punktów w S. i Ł. wspólnej dokumentacji przez biuro rachunkowe, z którym umowę oraz kontakty miała wyłącznie skarżąca B. F., ona podpisywała deklaracje VAT, PIT-4, PIT-5, na nią też były wystawiane zaewidencjonowane dokumenty zakupu. Organ odwoławczy, uznając za niewiarygodną wersję wynikającą ze zmienionych zeznań B. F. i K. W. (F.) podkreślił moment, w którym zmiana zeznań nastąpiła tj. śmierć M. F.. Organ rozważył eksponowane przez skarżącą oraz świadków okoliczności świadczące o znęcaniu się M. F. nad żoną oraz rodziną, dokonał oceny ich ewentualnego wpływu na zmianę treści składanych przez B. F. i K. W. (F.) zeznań. Nie kwestionując, co do zasady, że fakt znęcania miał miejsce uznał, że zmiana zeznań przez wskazane osoby stanowi próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń, próbę przerzucenia odpowiedzialności na zmarłego męża skarżącej. Dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ustawy-Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że w sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena dowodów należy zatem do organu, który kieruje się własnym uznaniem i sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał ich wszechstronnej oceny we wzajemnym powiązaniu. Jak wskazano wyżej organ uznał za udowodniony fakt znęcania się M. F. nad żoną i rodziną. Zatem nie jest zasadny główny zarzut skargi dotyczący nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z akt umorzonego postępowania toczącego się przeciwko niemu oraz informacji o interwencjach policyjnych w latach 2002-2005. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ jest zobligowany dopuścić dowód wnioskowany przez stronę, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Podkreślić należy, że zarzuty skargi koncentrują się także na wykazaniu okoliczności związanych z niekwestionowanym przez organ faktem znęcania się M. F. nad skarżącą i rodziną. Eksponowany przez skarżącą fakt, że to M. F. faktycznie dokonywał czynności związanych z zakupem i sprzedażą oleju opałowego i napędowego, nie podważa ustaleń organu, że czynności te były dokonywane w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Wbrew zarzutom skargi strona skarżąca była zorientowana, co do rodzaju prowadzonej działalności w punkcie handlowym w Ł. w szczególności, że była tam prowadzona sprzedaż olejów. Rodzaj działalności handlowej w punkcie w Ł., sprzedaż oleju opałowego i napędowego było okolicznością powszechnie znaną. Nieruchomość w Ł. była oznaczona szyldem ,,sprzedaż oleju", znajdował się tam garaż, a w nim pojemniki na paliwo. Okoliczności te wynikają z zeznań świadków K. W. (F.) oraz S. O., J. M., A. W.. Podkreślić należy, że świadkowie poza K. F., co wynika z ich zeznań, nie bywali w punkcie w Ł., a mimo to posiadali wiadomości co do odbywającego się tam obrotu olejami. Z powyższych względów nie można podzielić zarzutów skargi, kwestionujących ustalenia organu, że B. F. z uwagi na poważne konflikty małżeńskie była wyłączona i nieświadoma zakresu prowadzonej działalności w punkcie w Ł.. Zarzuty skargi stanowią polemikę z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego i przyjęciem jako wiarygodnych zeznań skarżącej i K. W. (F.) złożonych przed śmiercią M. F.. Nie można podzielić zarzutu skargi, że został naruszony przepis art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie przez organ dowodu z akt Prokuratury Rejonowej w sprawie 2 Ds. 1065/08/S w przedmiocie złożenia fałszywych zeznań przez K. F. albowiem w toku postępowania podatkowego zapadło prawomocne rozstrzygnięcie sądu karnego umarzające warunkowo to postępowanie ,będące następnie przedmiotem oceny przez organ podatkowy. Podnieść należy, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju , którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Organy dokonują swobodnej oceny dowodów, na podstawie zebranego materiału dowodowego, przy czym dowodem jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Takiego charakteru nie ma wyrok warunkowo umarzający postępowanie, nie jest bowiem wyrokiem skazującym (por. wyrok T.K. z dnia 16 maja 2000r. P 1/99). Przepis art. 11 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, co oznacza, że ani wyrok uniewinniający ani warunkowo umarzający postępowanie nie wiążą sądu, a tym samym nie wiążą także organów w postępowaniu administracyjnym. Adresatami normy wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. są bowiem pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Oznacza to, ze organ nie był związany oceną Sądu i miał prawo do własnej oceny zeznań świadka. Z przyczyn wskazanych wyżej, wyrok z dnia 17 grudnia 2008r. Sądu Rejonowego w K. warunkowo umarzający postępowanie wobec K. F., nie miał mocy wiążącej. Na marginesie należy podnieść, że zarzuty będące przedmiotem postępowania karnego dotyczyły wąskiego zakresu fałszywych zeznań - osoby pracodawcy, w sytuacji gdy K. W. (F.) nie posiadała pisemnej umowy o pracę. Ponadto dokonywanie faktycznej wypłaty wynagrodzenia nie jest wyznacznikiem prowadzenia, przez tę osobę działalności handlowej. Zarzuty skargi koncentrują się na ocenie nie kwestionowanego przez organy faktu znęcania się przez M. F. nad żoną oraz rodziną i stanowią polemikę z oceną dokonana przez organy. Jak podkreślono wyżej organy uznały za udowodniony ten fakt lecz odmiennie, niż skarżąca oceniły jego wpływ na zmianę przez nią oraz świadka zeznań co do podmiotu prowadzącego działalność w punkcie w Ł.. Nie można utożsamiać odmiennej oceny dowodów z zrzutem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Wskazywane rozbieżności nie podważyły prawidłowych ustaleń co do faktu znęcania się M. F. nad żoną i rodziną jak i wpływu tej okoliczności na prowadzoną działalność w punkcie w Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.