I SA/Ke 331/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]określającą J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. w kwocie 7.845 zł. W uzasadnieniu skargi organ wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego oraz podatkowego ustalono, że podatnik zaniżył obrót, a w konsekwencji kwotę podatku należnego poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży oleju napędowego, benzyny Pb95, benzyny U95 oraz oleju opałowego za czerwiec 2002r. Organ podatkowy, na podstawie analizy okazanych do kontroli dokumentów na zakup i sprzedaż, sporządzonych na początek i koniec 2002r. remanentów, stwierdził, że podatnik nie wykazał w 2002r. sprzedaży 990 litrów oleju napędowego, 10.972 litrów benzyny Pb 95, 4785 litrów benzyny U 95 oraz 63 litrów oleju opałowego. W związku z czym uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży VAT za nierzetelną i dokonał oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw silnikowych i oleju opałowego za 2002 rok. W odniesieniu do czerwca 2002 roku dodatkowa sprzedaż stanowi 3.622,80 zł netto, podatek VAT według stawki 22% - 797 zł. Ponadto stwierdzono, że J. P. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył podatek naliczony za czerwiec 2002r. o kwotę 6.505,84 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT kwot wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K.-T. M. K. w R.: nr [...]z dnia [...] wartość netto 22.606,00 zł, VAT 4.973,32 zł, oraz nr [...]z dnia 29 czerwca 2002r. wartość netto 6.966,00 zł, VAT 1.532,52 zł. Pierwsza z faktur podpisana została przez M. K., druga zaś przez pełnomocnika A. R.. W ocenie organów podatkowych, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w firmie K.-T. nie miał miejsca faktyczny zakup towaru, ani jego sprzedaż. W związku z powyższym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. Ustalenia te potwierdza materiał dowodowy postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K.. Postępowanie UKS w W. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2002r., zakończone wydaniem w dniu 12 lutego 2004r. wyniku kontroli, ujawniło, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo K.-T. M. K. w R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu organ podatkowy przytoczył treść zeznań : - M.a K., właściciela firmy K.-T., przesłuchiwanego w charakterze strony w dniu 6 listopada 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. oraz przesłuchiwanego jako podejrzanego w dniu 18 marca 2003r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., - A. R., pełnomocnika firmy K.-T., przesłuchiwanego jako podejrzanego w dniu 11 czerwca 2003r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. oraz przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu 28 października 2003r. przez inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., - D. Z., przesłuchiwanego jako podejrzanego w dniu 30 lipca 2004r., 11 sierpnia 2004r. oraz 2 czerwca 2005r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Z zeznań tych wynika, że M. K. był jedynie fikcyjnym właścicielem firmy. Nie podejmował żadnych kluczowych decyzji dotyczących działalności firmy, jego aktywność ograniczała się tylko do wykonywania poleceń innych osób, w tym zakresie wystawiania i podpisywania dokumentów, natomiast firma K.-T. wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do analogicznych wniosków - w kwestii fikcyjnego charakteru faktur firmy K.-T. - sprowadza się również znajdujący się w aktach sprawy akt oskarżenia z dnia 29 grudnia 2005r., sygn. akt VI Ds. 136/05/S Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko D. Z., A. R., M. K.., J. C. i S. Z. Ponadto ustaleń, że faktury wystawione przez firmę K.-T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ dokonał na podstawie szeregu zeznań złożonych przez M.. K., A. R., D. Z. i I. A., złożonych w ramach prowadzonych postępowań związanych z firmą K.-T.. Organ wskazał, że podmiot ten powstał z inicjatywy i na polecenie D. Z.. Przedsiębiorstwo stworzono tylko i wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur i w efekcie wyłudzania podatku naliczonego VAT z nich wynikającego. M. K., będąc rzekomym przedsiębiorcą, w istocie nie miał żadnego wpływu na podejmowane decyzje dotyczące Przedsiębiorstwa Transportowo-Spedycyjnego K.-T.. Jego rola zatem ograniczała się do firmowania swoim nazwiskiem działalności w zamian za miesięczne wynagrodzenie. W efekcie firma K.-T. nie mogła być stroną operacji gospodarczych, ani zawierać skutecznych umów sprzedaży. Zasadność powyższych ustaleń potwierdzają również zeznania A. R., przesłuchiwanego jako świadka w dniu 12 czerwca 2006r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w K., a także M. T. z dnia 23 maja 2007r. i 20 lipca 2007r., również przesłuchiwanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w K., a także z dnia 10 kwietnia 2008r. przesłuchiwanego przez pracowników urzędu Skarbowego we W. Z protokołów tych wynika, że M. T. współpracował z firmami K.-T. oraz D. Z., które legalizowały zakup paliwa dokonany przez niego w S. poza ewidencją, wystawiając faktury nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. Podmioty, które otrzymywały faktury, nie miały wiedzy na ten temat, gdyż za faktury zawsze dostarczał paliwo, za które płacono przelewem. Paliwa pochodziły z firmy P.-C. I. N. w S., w której to firmie kupował paliwo poza ewidencją. Innych dostawców w 2002 roku nie posiadał. W tej firmie kupował benzyny i olej napędowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że szczegółowe zasady oraz okoliczności działania M.. T.. i D. Z. oraz m.in. firmy K.-T. zostały przedstawione w wyjaśnieniach M. T. opisanych w akcie oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r. przeciwko M. i T. i G. i O., wniesionemu przez Prokuratura Okręgowego w P. T. (sygn, akt I Ds. 26/05). W ocenie organu podatkowego, wnioski, jakie poczynił na podstawie zebranego materiału dowodowego są tożsame z zawartymi w materiale dowodowym zebranym przez Dyrektora UKS w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., jak również w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K.. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. uznał firmę K.-T. za podmiot nieistniejący (pismo z dnia 30 grudnia 2004r. znak: US-25/024/401/581/04). Organ wyjaśnił, że instytucje, do których zwrócono się o przesłanie odpisu umowy o przedstawicielstwie handlowym zawartej w 2002r. pomiędzy M. T. Firmą K.-T. M. K. w R., tj. Centralne Biuro Śledcze w Ł., Prokuratura Okręgowa w R. oraz Prokuratura Okręgowa w P. T. poinformowały, że nie posiadają w aktach spraw paliwowych przedmiotowej umowy. Ustalenia, że M. T. był przedstawicielem handlowym firmy K.-T., nie można również poczynić na podstawie jego zeznań złożonych w dniu 10 kwietnia 2008r. oraz w dniu 20 lipca 2008r., przesłanych przez Urząd Skarbowy w K. Jakkolwiek w protokołach tych oraz w protokole z dnia 23 maja 2007r. M. T. wskazał, iż był w 2002r. przedstawicielem handlowym firmy K.-T. M. K. w R., jednakże nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnego dowodu. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają tej tezy. Brak jest bowiem znamion świadczących o faktycznym istnieniu umowy o przedstawicielstwie handlowym zawartej w 2002r. pomiędzy M. T. a firmą K.-T. Na żadnym z dokumentów związanych z obrotem paliwami (m. in. faktury, dowody KP, KW) nie występuje osoba M. T. Zarówno faktury, jak i dowody w zakresie płatności opatrzone są nazwiskiem M. K. lub A. R. Ponadto w protokole z dnia 23 maja 2007r. M. T. zeznał, że za każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturach sprzedaży wystawionych przez m.in. firmę K.-T. płacił tej firmie 10 groszy, co stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z działania w ramach umowy o przedstawicielstwie handlowym, gdzie to właśnie przedstawiciel handlowy działający na rzecz danego podmiotu winien od tego podmiotu otrzymać stosowne wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 187, art. 191, art.121, art. 122, art. 123 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a wszelkie zarzuty strony co do ich naruszenia są bezzasadne. Z ustaleń dokonanych w tym postępowaniu jednoznacznie wynika, że firma K.-T. M.a K. nie mogła sprzedawać paliwa J. P. i w efekcie faktury wystawione przez K.-T. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną, o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niekonstytucyjności § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, organ wskazał, że elementy konstrukcyjne podatku były uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 2 i art. 19, a przepisy rozporządzenia nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, ani stawki podatku, nie określają kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania, ulg i umorzeń, ani nie regulują innych, istotnych elementów stanu podatkowego. Również zarzut niezastosowania tzw. prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może zostać uwzględniony, ponieważ okoliczności faktyczne sprawy miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W ocenie organu nie miało miejsca również naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Powyższy przepis miał zastosowanie dopiero wówczas, gdy faktury były prawidłowe w aspekcie formalnym, jak i materialnym. O ile faktury firmy K.-T. są prawidłowe od strony formalnej, to jednak ich prawidłowość pod względem materialno-prawnym została w oparciu o udowodniony stan faktyczny zakwestionowana. W końcowej części decyzji organ podniósł, w odniesieniu do zakwestionowanej przez organy, a zeznanej przez podatnika wysokości podatku należnego, istniały podstawy do oszacowania obrotu, a co za tym idzie kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży poszczególnych rodzajów paliwa. Ponadto organy nie kwestionował samego faktu nabycia paliwa, a wykazały jedynie, że sprzedawcą paliwa uwidocznionego na fakturach wystawionych przez firmę K.-T. nie mogła być ta firma. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie w ślad za fikcyjnymi fakturami zawsze szła dostawa paliwa od innego podmiotu. Uznanie nabycia paliwa przez J. P. w ilościach i wartościach uwidocznionych w ewidencji zakupu VAT nie stoi w sprzeczności z pozbawieniem go prawa do odliczenia VAT z wymienionych w niniejszej decyzji faktur. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do określenia sprzedaży okazały się nieprawdziwe, co uzasadniało odmowę odliczenia VAT naliczonego wykazanego na tych fakturach. Podatnikiem jest bowiem ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, a nie podmiot firmujący, jakim była m. in. firma K.-T.. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez rozpatrzenie wybranych dowodów, nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w związku z art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, dla których organ jednym dowodom (zeznaniom świadków) dał wiarę, a innym dowodom (także zeznaniom świadków) odmówił wiarygodności lub w ogóle ich nie przeprowadził -takie postępowanie organu jest rażącym naruszeniem postępowania, stanowiącym przesłankę, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia z urzędu jej nieważności, Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi J. P. zarzucił, że wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, aktywnie uczestniczył w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji, składając merytoryczne wnioski dowodowe. Odmienne stanowisko organu w tym zakresie jest nieprawdziwe. Powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej podniósł również, że organy podatkowe nie są uprawnione odmówić dowodu wnioskowanego przez stronę. O nierzetelności prowadzonego postępowania świadczy również okoliczność, że organ odwoławczy nie zwrócił się o umowę o przedstawicielstwie handlowym zawartą w 2002r. pomiędzy K.-T. M. K. a M. T. do najistotniejszych instytucji prowadzących postępowania przygotowawcze przeciwko M. T., tj. Prokuratury Okręgowej w K. oraz Centralnego Biura Śledczego w K., mimo, że skarżący zwracał się o to kilkakrotnie. W dalszej części skargi J. P. podniósł, że podtrzymuje wszystkie zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto wskazał na treść pierwszego przesłuchania M. T. pochodzącego z 2003r., w których podał jako ostatnie miejsce zatrudnienia w firmie K.-T.. W ocenie skarżącego doszło także do naruszenia art. 227 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 8 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie. Jednocześnie skarżący zarzucił przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej określonej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy stanowieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w/w rozporządzenia poprzez wprowadzenie postanowienia w tym rozporządzeniu pozbawiającego podatnika możliwości obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy faktura jest wystawiona sprzecznie z przepisami tego rozporządzenia. Skarżący wskazał, że w przypadku uznania przepisu za niekonstytucyjny, Sąd powinien odmówić zastosowania aktu rangi podustawowej. W przypadku zaś nieuwzględnienia powyższego stanowiska, skarżący, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wniósł o złożenie przez skład orzekający w Trybunale Konstytucyjnym zapytania prawnego dotyczącego zbadania naruszenia art. 227 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 8 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" w/w rozporządzenia Ministra Finansów wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu, organ podniósł, że odmowa przeprowadzenia niektórych dowodów była uzasadniona, co zostało wyczerpująco wyjaśnione stronie w postanowieniach i pismach organu. Bezzasadne są również zarzuty skarżącego dotyczące § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" w/w rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem elementy konstrukcyjne podatku były uregulowane w w art. 2 i art. 19. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia stanowi jedynie doprecyzowanie art. 19 ustawy VAT. Ponadto wbrew twierdzeniom strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. wystąpił - w postępowaniu dotyczącym innego podatnika prowadzonym w Izbie Skarbowej w K. - do Prokuratury Okręgowej w K. oraz Centralnego Biura Śledczego w K. z zapytaniem, czy w aktach podręcznych spraw dotyczących obrotu paliwami znajduje się umowa o przedstawicielstwie handlowym zawarta w 2002r. pomiędzy M. T. a Firmą K.-T. M. K. w R.. Udzielone odpowiedzi Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K. zostały na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], znak: [...] włączone do materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, o czym strona została poinformowana. W dniu 15 września 2008r. do WSA w K. wpłynęło pismo procesowe J. P. z dnia 9 września 2008r., w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: - protokołu z przesłuchania podejrzanego M. T. w Zarządzie II CBŚ KGP w K. w dniu 2 listopada 2005r. na okoliczność potwierdzenia faktu zatrudnienia w firmie K.-T. - M. K. w 2002r., - protokołu z przesłuchania świadka w Urzędzie Skarbowym we W. w dniu 10 kwietnia 2008r. na okoliczność faktycznych dostaw paliw, w imieniu firmy K.-T., dla J. P. w 2002 r. - pisma z dnia 18 grudnia 2006 r. od P. sp. z o.o. skierowanego do UKS w K. (data otrzymania przez organ 22 grudnia 2006r.), w którym firma P. potwierdza fakt bezpośrednich dostaw oleju napędowego barwionego dla firmy K.-T. M. K. w 2002 r. W piśmie tym skarżący powołał pismo P./OW B. sp. z o.o., z którego wynika, że Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne K.-T. K. M. było w 2002 roku bezpośrednim odbiorcą oleju opałowego (oleju napędowego barwionego dla celów grzewczych). W związku z jego treścią, organy podatkowe obowiązane były zwrócić się do w/w Spółki z wnioskiem o przesłanie zestawienia wszystkich dostaw paliw do K.-T. w 2002 r. oraz informację o formach zapłaty. Treść pisma jednoznacznie bowiem wskazuje, że K.-T. M. K. nabywał legalnie paliwa płynne, tym samym prowadził działalność gospodarczą. Ponadto z dowodów znajdujących się w aktach wynika także, iż oprócz bezpośrednich dostaw oleju napędowego barwionego do firmy K.-T. z firmy P., firma K.-T. nabywała także paliwa z firmy P.-C. I. N. W dalszej części pisma skarżący wskazał, że na jego wniosek Izba Skarbowa w K. prowadzi postępowanie dowodowe, które ma wykazać, że w 2002 r. firma K.-T. legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. Jest bowiem rzeczą bezsporną, że w 2002r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę dokumentacji podatkowej w siedzibie firmie K.-T.. Kontrola ta dokonana była w oparciu o art. 272-280 Ordynacji podatkowej. Jeżeli z treści protokołu tej kontroli (na które strona oczekuje) będzie wynikało, że zakończyła się ona bez zastrzeżeń, oznaczać to będzie, że w sprawie występuje kolejny dowód potwierdzający fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę K.-T. w 2002 r. W odpowiedzi na pismo skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył pismo procesowe z dnia 6 listopada 2008r. Podniósł w nim, że zarzuty zgłoszone przez skarżącego w piśmie procesowym zostały podniesione po raz pierwszy. Należy je zatem uznać za spóźnione, bowiem stronie umożliwiono ustosunkowanie się do nich zarówno na etapie wydania zaskarżonej decyzji jak i skargi. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego pisma firmy P. organ wyjaśnił, że nie stanowi ono dowodu, iż firma K.-T. nabywała olej napędowy zabarwiony (olej opałowy) od tej firmy, odbarwiała go i sprzedawała dalej swoim kontrahentom jako olej napędowy. Świadczy o tym przede wszystkim okoliczność, iż jak udowodniono w prowadzonym postępowaniu, firma K.-T. nie posiadała własnej bazy paliwowej, zbiorników na paliwo, zbiorników na wiązki chemiczne niezbędne do odbarwienia itp. Nie zatrudniała również specjalistów, którzy mogliby takiego odbarwienia dokonać. Proces odbarwiania oleju opałowego wymaga bowiem fachowych wiadomości, odpowiedniego zaplecza technicznego i posiadania określonych substancji. W ocenie organu nie jest zatem prawdopodobne, żeby firma K.-T. mogła odbarwiać olej opałowy w celu uzyskania oleju napędowego. Z kolei powołane przez skarżącego protokoły przesłuchania M. T. z dnia 2 listopada 2005r. i z dnia 10 kwietnia 2008r. poddane zostały ocenie w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż T. akcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujęte w rejestrze zakupu VAT, którymi skarżący dokumentował zakup paliwa i odliczał zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenę tą organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę K. T. nie odzwierciedlają rzeczywistych T. akcji, opierały się na wyniku kontroli z dnia 12 lutego 2004r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie K.-T. M. K. w R. oraz przeprowadzonych w tym organie przesłuchaniach właściciela firmy K.-T. M. K. w dniu 6 listopada 2003r. oraz jego pełnomocnika A. R. z dnia 23 października 2003r., a także na protokołach przesłuchań tych osób w charakterze podejrzanych w Prokuraturze Okręgowej w K.. Z materiałów tych w sposób oczywisty wynika, że podmiot ten powstał z inicjatywy D. Z. i założono go tylko dla legalizacji fikcyjnego obrotu paliwami. W firmie K.-T., która była wystawcą faktur sprzedaży paliwa, nie występował faktyczny zakup paliwa, jak również jego sprzedaż, czyli nie miały miejsca czynności na potwierdzenie których wystawiono zakwestionowane faktury. Słusznie organy podatkowe na podstawie tych materiałów wskazują, iż M. K. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczyła nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnie podpisywała faktury. Firma przez niego prowadzona nie dokonywała natomiast żadnej sprzedaży. Tym samym wskazanie na fakturach jako sprzedawcy tej firmy stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym organy podatkowe nie negowały faktu, iż J. P. zakupił paliwo, a jedynie kwestionowały, że paliwa nie były sprzedawane przez firmę uwidocznioną na spornych fakturach. J. P. wskazał w skardze na istotne różnice i wzajemnie wykluczające się zeznania świadków, nie precyzując jednak tego zarzutu. Wobec tego należy wyjaśnić, że oceny powyżej wymienionych dowodów organy dokonały zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Na potwierdzenie stanowiska o fikcyjnej działalności firmy K.-T. zgromadziły szereg innych dowodów, w tym przesłuchania D. Z., z których wynika, że był pomysłodawcą planu założenia firmy K.-T., A. R. przeprowadzone przez Inspektora Kontroli UKS w K. a potwierdzające schemat działalności firmy K.-T., oraz wyciągi z przesłuchań M. K., A. R., D. Z. i I. A. przeprowadzonych w innych postępowaniach związanych z firmą K.-T., na podstawie których stwierdzono, że faktury wystawione przez tą firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ podatkowy wskazał na akt oskarżenia z dnia 29 grudnia 2005r. sygn. akt VI Ds. 136/05/S Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko D. Z., A. R., M. K., J. C. i S Z, w którym zwarto analogiczne wnioski o fikcyjnym charakterze faktur firmy K.-T.. Tak zgromadzony materiał dowodowy został przez organy podatkowe wszechstronnie oceniony. Dokonana przez organy ocena tego materiału jest spójna i logiczna a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 powołanej ustawy a skonkretyzowanej w art. 187 § 1. Z tych samych powodów nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie powyższe kwestie, zarówno prawne jaki faktyczne, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym spełniono wymogi art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia prezentowane przez skarżącego stanowisko, iż M. T. faktycznie był przedstawicielem firmy K.-T. i w imieniu tej firmy dostarczał stronie paliwo. Po pierwsze nie stanowi o tej okoliczności wnioskowany w piśmie procesowym z dnia 9 września 2008r. dowód z przesłuchania M. T. w dniu 10 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym we W. (a znajdujący się w aktach sprawy), ani jego pozostałe zeznania - z dnia 23 maja 2007r. i 20 lipca 2007r. Jak bowiem słusznie podniósł organ podatkowy, zgromadzony w sprawie dowody nie potwierdzają tej tezy. Organ wskazał przy tym na akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w P. T. z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I Ds. 26/05 m.in. przeciwko M. T. Zawarte w nim wyjaśnienia oskarżonego wskazują, że M. T. zaopatrywał się w nieewidencjonowane paliwo w firmie P.-C., natomiast w faktury zaopatrywał się u D. Z.. Mając na uwadze pozycję procesową, w jakiej M. T. wyjaśnienia te składał, trudno uznać, że przyznanie się do działań sprzecznych z prawem leżało w jego interesie prawnym. Logicznym i uprawnionym był zatem wniosek organów, by uwzględnić je w swoich ustaleniach jako składane zgodne z prawdą, tym bardziej, że potwierdzone zostały innymi dowodami, jak np. zeznaniem składanym przez M. T. w charakterze świadka w dniu 23 maja 2007r., w którym zeznał, że opłacał każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę K.-T.. Wbrew zarzutom skarżącego nie został też naruszony art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Korzystając z tego prawa strona składała szereg wniosków dowodowych, przy czym w jej ocenie, organy podatkowe nie miały prawa odmawiać ich przeprowadzenia. Należy zatem wyjaśnić, że organ podatkowy prowadzący postępowanie ma prawo odmówić dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. A zatem jeśli organy podatkowe, uznały, że wnioski dowodowe nie dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, miał prawo ich nie uwzględnić. Wprawdzie rozstrzygnięcia odmawiające przeprowadzenia dowodu organ zawarł w pismach ( z dnia 7 grudnia 2005r. i 16 marca 2007r.), zamiast w formie postanowienia, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania, ze względu na fakt, że odmowę ta należycie uzasadniono. Również wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze, organy nie zaniechały starań o dołączenie do akt sprawy umowy przedstawicielstwa zawartej według twierdzeń strony pomiędzy M. T. a firmą K.-T.. W aktach sprawy znajdują się bowiem pisma: Prokuratury Okręgowej w P. T., Prokuratury Okręgowej w R, Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w Łodzi, Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K., z których wynika jednoznacznie, że instytucje te nie posiadają przedmiotowej umowy w swoich aktach. Ustalenie, że przedmiotowe faktury dokumentują T. akcje, które w istocie nie miały miejsca, pozwala uznać, iż organy podatkowe uprawnione były zakwestionować prawo odliczenia podatku w nich naliczonego. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie ( art. 19 ust. 2). Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi (wyrok NSA z dnia 30 października 2003r. sygn. akt III SA 215/02 Lex nr 103165). Oznacza to, iż faktura może być uznana za "stwierdzającą nabycie" tylko o tyle, o ile jej wystawca był stroną czynności prawnej, którą dokument ten potwierdzał. Jednym z zasadniczych elementów indywidualizujących tę czynność jest bowiem osoba kontrahenta strony skarżącej. Zawsze więc wtedy, gdy nie zachodzi wspomniana wyżej tożsamość, nie można mówić, iż spełnione zostały wymagania wynikające z przywołanych wyżej art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05 LEX nr 187707, wyrok NSA z dnia 19 lipca 2007r. sygn. akt I FSK 1088/06 dostępny na stronie internetowej NSA). Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje zatem tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji obrotu pomiędzy wskazanym w fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z prawa tego skorzystać. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem w sposób bezsprzeczny organy podatkowe ustaliły, że zbywcą paliwa nie była firma K.-T.. Nie zostały zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślić przy tym trzeba, że ograniczenia prawa do odliczenia wynika wprost z ustawy, bez potrzeby sięgania do zastosowanego przez organy podatkowe § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27 poz. 268). To treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ma decydujące znaczenie dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia traktować trzeba jedynie jako przepis uzupełniający tę regulację. Nie znajdują natomiast uzasadnienia wszelkie zarzuty skarżącego odnoszące się do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego sprzedaż towarów lub usług udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Należy podkreślić, że przepisu tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie nie stosował. Nie dowodził on bowiem nieistnienia w ogóle firmy K.-T., a jedynie podnosił, że podmiot ten wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a zatem wskazywał na sytuację objętą treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia. Skoro zatem przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie, wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie jego zgodności z Konstytucją RP jest bezprzedmiotowy, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym strony z dn. 15.IX.2008r., albowiem w myśl art. 106 § 3 ustawy P.p.s.a. Sąd nie może dokonywać ustaleń faktycznych służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Stan faktyczny ustala organ i tylko organ mógł przeprowadzić służące temu dowody. Na stronie w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej ciąży obowiązek współdziałania z organami w ustalaniu prawdy obiektywnej. Oznacza to, że skarżący biorący udział w postępowaniu przed organami wnioski dowodowe ma obowiązek składać przed nimi, skoro co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na stronie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ( wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00 niepubl.). W tym kontekście warto zacytować orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002r. sygn. akt III RN 31/01 (publ. OSNP 2002r. nr 19 poz. 451), w którym Sąd ten postawił tezę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Końcowo stwierdzić należy, że pismo firmy P Sp. z o.o. skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia albowiem mowa w nim o dostawach oleju napędowego barwionego, podczas gdy przedmiotowe faktury obejmują sprzedaż oleju napędowego. Dowody zgromadzone w sprawie nie wykazały aby firma K.-T. posiadała techniczne możliwości odbarwiania oleju. Strona skarżąca na tą okoliczność w toku całego postępowania dowodów nie oferowała. W związku z tym, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.