I SA/Ke 336/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Skarżysku-Kamiennej na uchwałę Rady Gminy w Bliżynie z dnia 25 października 2007 r. nr X/59/2007 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy w Bliżynie z dnia 25 października 2007 r. nr X/59/2007 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym postanowienia załącznika nr 1 pozycja J w zakresie "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1. Uchwałą Nr [...] z dnia [...] października 2007 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Rada Gminy w B. w załączniku nr 1 określiła wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Opisany wyżej załącznik w pozycji J, tj. w rubryce zatytułowanej "Oświadczenie i podpis składającego/ osoby reprezentującej składającego", zawierał zapis o treści: "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". 1.2. W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), zwanej dalej "u.p.l.". 2. Skarga do Sądu 2.1. Skargę na uchwałę Rady Gminy w B. Nr [...] z dnia [...] października 2007 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy w S. Uchwale zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a to: art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l., polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 Kodeksu Karnego w ww. załączniku nr 1 do uchwały – bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zakresie obejmującym treść zapisu: "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", który został zawarty w załączniku nr 1 w poz. J. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załączniku nr 1 skarżonej uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza tych, które zostały podane jako podstawa prawna kwestionowanej uchwały. W zakresie treści formularzy opracowanych na podstawie art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. nie mieści się zatem nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego. Wobec tego, zobowiązanie do złożenia takiego oświadczenia w uchwale organu stanowiącego akty prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności z ww. przepisami. Rada Gminy w B. – podejmując uchwałę w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, nie miała więc umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 Kodekcu karnego. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż skierowana została do wszystkich mieszkańców Gminy – właścicieli nieruchomości, którzy mieli obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, leśnym i rolnym. Zatem wniesienie przez prokuratora przedmiotowej skargi nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. Prokurator nadmienił również, że wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 123/14 WSA w Kielcach stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie analogicznych do zaskarżonego postanowień załączników: 2, 3 i 4. Natomiast treść postanowienia z załącznika nr 1 nie była jeszcze przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. 2.3. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w B. wskazała, że uwzględnia skargę w całości, gdyż skarżona uchwała - w zakresie obejmującym treść zapisu "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 k.k. oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą" zawartego w poz. J zał. nr 1 uchwały - została wydana bez podstawy prawnej i narusza prawo. Wobec tego organ wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zaskarżonym zakresie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.3. Na podstawie art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy w B. Nr [...] z dnia [...] października 2007 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Należy też zauważyć, że uchwała Rady Gminy w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych była już przedmiotem orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Prawomocnym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 123/14 Sąd ten stwierdził nieważność uchwały w zakresie wyrażenia zawartego w poz. H załączników nr 2, 3 i 4 uchwały ("Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 k.k., zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3"). Analogiczne postanowienie znajdujące się w poz. J załącznika nr 1 ("Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą") nie było jeszcze przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. Oznacza powyższe, że Sąd - nie mogąc w niniejszej sprawie orzekać w zakresie, w którym wypowiedział się już w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. - mógł wyrokować co do kwestii dotychczas niezaskarżonej przez Prokuratora. 3.4. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą we wskazanym zakresie, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w jej załączniku nr 1 zapisu dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - nieważności skarżonej uchwały w zakresie kwestionowanego zapisu zawartego w poz. J załącznika nr 1. Jak zaznaczono już w punkcie 1.2 uzasadnienia, organ w podstawie prawnej skarżonej uchwały wskazał na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Pierwsza ze wskazanych regulacji ma źródło w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Powyższe oznacza nie tylko to, że powołany w podstawie prawnej skażonej uchwały art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym nie zawiera upoważnienia do zawarcia we wzorach formularzy podatkowych pouczenia o odpowiedzialności z art. 233 k.k., ale również to, że jakiekolwiek uchwały podejmowane przez radę gminy w sprawach podatków i opłat muszą być uchwalane w granicach określonych w ustawie. Podejmując skarżoną uchwałę organ nie wywiązał się jednak z wskazanej dyrektywy, gdyż we wzorze informacji podatkowej zamieścił pouczenie, do którego zawarcia nie upoważniały go żadne przepisy prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że na upoważnienie do zamieszczenia w stanowionych wzorach formularzy uprzedzenia o rygorze z art. 233 kodeksu karnego nie wskazuje powołany w podstawie prawnej uchwały przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. Nakłada on jedynie na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy do sporządzenia informacji oraz deklaracji na podatek od nieruchomości. Ponadto stanowi, że we wzorach tych formularzy mają być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawierają przepisy art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l., a zatem również i one nie zawierają upoważnienia do zamieszczenia w stanowionych wzorach formularzy uprzedzenia o rygorze z art. 233 kodeksu karnego. Powołany w kwestionowanej klauzuli przepis art. 233 § 1 kodeksu karnego stanowi, że kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Przepis ten nie dotyczy sytuacji składania oświadczenia w postaci informacji lub deklaracji podatkowej, ale zeznań w ramach toczącego się postępowania. Jest on jednak stosowany odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności (art. 233 § 6 kodeksu karnego). Oznacza to, że sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które może służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika zatem, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać składanym oświadczeniom (zeznaniom) rygor odpowiedzialności karnej, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.r., u.p.o.l. i u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, leśny i rolny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można bowiem domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Tymczasem organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP mają działać na podstawie i w granicach prawa. 3.5. Biorąc pod uwagę brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, Sąd - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdził nieważność uchwały w zakresie postanowienia znajdującego się w poz. J załącznika nr 1, obejmującego oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Jednocześnie Sąd – w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. – określił, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana w wyżej wskazanym zakresie.