I SA/Ke 337/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Producentów Warzyw i Owoców ,,S." z siedzibą w S.-K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółdzielni Producentów Warzyw i Owoców ,,S." z siedzibą w S.-K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] 2015 r. nr [....] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Producentów Warzyw i Owoców "S." w S. (Spółdzielnia), przedstawione we wniosku z 30 marca 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania, jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia prowadzi podstawową działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Spółdzielnia uczestniczy również w programie "Owoce w szkole", jako zatwierdzony dostawca dostarczając nieodpłatnie do szkół owoce i warzywa. Za nieodpłatne dostarczanie do szkół porcji owoców i warzyw spółdzielnia otrzymuje pomoc finansową na podstawie składanego do Agencji Rynku Rolnego (ARR) wniosku o pomoc. W związku z uczestnictwem w programie spółdzielnia ponosi koszty bezpośrednie: zakup towarów na potrzeby programu, jako towar handlowy, konfekcjonowanie porcji warzyw i owoców przez pracowników, zakup porcji warzyw i owoców, zakup opakowań jednostkowych oraz zbiorczych do pakowania warzyw i owoców, koszty załadunku i transportu (koszty utrzymania pojazdu) porcji owoców i warzyw do szkoły realizowany wydzielonymi ewidencyjnie pojazdami oraz wynagrodzenia kierowców oraz koszty pośrednie - inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi: media (energia elektryczna, woda i ścieki, usługi telekomunikacyjne, c.o.), wydatki na administrację i obsługę, ubezpieczenia samochodów związanych z programem, amortyzacja budynku, maszyn i urządzeń związanych z programem. Koszt całkowity, bezpośredni i pośredni, jaki ponosi wnioskodawca na jedną porcję owocowo-warzywną w związku z programem "Owoce w szkole" jest mniejszy niż zryczałtowana stawka pomocy przypadająca na jedną porcję. Wnioskodawca w oparciu o interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [..] 2015 r. przyjmuje, że zryczałtowana pomoc finansowa jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm.- dalej "u.p.d.o.p."). W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zapytano: 1. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega koszt rzeczywiście poniesiony w związku z pomocą uzyskaną od ARR, czy też wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega kwota odpowiadająca kwocie otrzymanej pomocy z ARR, choćby nie została w całości wykorzystana na wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych? 2. Czy dla wyliczenia kosztów pośrednich podlegających wyłączeniu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. stosuje się art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. i ustala się w oparciu o ten przepis wysokość kosztów pośrednich w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów? Zdaniem wnioskodawcy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p bezpośrednio sfinansowane ze środków zwolnionych, podlegają koszty, które zostały rzeczywiście poniesione. Wnioskodawca realizując program, po dokonaniu wszystkich wydatków, nie wykorzystuje całości przyznanej mu pomocy. W związku z tym otrzymany ryczałt na jedną porcję owocowo-warzywną pokrywa z nawiązką koszty poniesione na ten program, przez co realny koszt uczestnictwa w tym programie jest mniejszy niż zryczałtowana wartość porcji owocowo-warzywnej. Następnie wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p zgodnie, z którym wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (...) oraz okoliczność, że środki pomocowe otrzymane od ARR na realizację programu "Owoce w szkole'" są zwolnione z podatku dochodowego (zgodnie z interpretacją indywidualną z 26 stycznia 2015 r.). Przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, wnioskodawca wywiódł, że ratio legis tego przepisu stanowi, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są te koszty, które zostały realnie, faktycznie poniesione ze środków z ARR. W jego ocenie wskazuje na to wyrażenie "bezpośrednio" zawężające wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych na cel, który był podstawą do otrzymania środków na program "Owoce i warzywa w szkole". Wnioskodawca uważa, że interpretacja tego przepisu prowadząca do konkluzji, że wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jest w całości kwota środków uzyskanych z ARR nie znajduje uzasadnienia przyjmując zasady wykładni językowej, celowościowej czy funkcjonalnej tego przepisu. Takie rozumienie przepisu prowokowałoby jedynie nieracjonalne i niegospodarne zachowania po stronie beneficjenta pomocy - poszukiwałby on zawyżonych kosztów, do wysokości równej pomocy, tak aby nie dochodziło do sztucznego zawyżania wyłączonych kosztów uzyskania przychodu. Tym samym uczestnictwo w programie zainicjowanym przez UE, mającym na celu poprawę nawyków żywnościowych u dzieci a także mającym być neutralnym podatkowo dla dostawców uczestniczących w tym programie, powodowałby konieczność ponoszenia przez wnioskodawcę dodatkowych kosztów. Jednocześnie wnioskodawca stanął na stanowisku, że do wyliczenia kwoty kosztów pośrednich podlegających wyłączeniu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. stosuje się art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2a u.p.d.o.p. i ustala się je w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione w ogólnej kwocie przychodów. Przesłankami niezbędnymi do zastosowania klucza ustalania kosztu z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. są przesłanki, które muszą wystąpić kumulatywnie, tj. faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, i z innych źródeł oraz brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodu. W ocenie wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie przesłanki określone w powołanym wyroku zachodzą, a precyzuje je art. 15 ust. 2a, w którym to zasadę określoną w art. 15 ust. 2 stosuje się również, gdy podatnik ponosi część dochodów, które są zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawca znajduje się w takiej sytuacji, w której koszty pośrednie są generowane zarówno przez główną działalność gospodarczą, jak i działalność związaną z realizacją programu. Zdaniem spółdzielni wyłączenie możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. prowadziłaby do sytuacji, w której koszty pośrednie w całości byłyby wliczane do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak możliwości stosunkowego ustalenia kosztów pośrednich, przy czym z uwagi na wyłączenie części kosztów bezpośrednich nie byłoby wówczas jasne w jakiej części wyłączeniu podlegają koszty pośrednie. Uznając stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1, tj. zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów i nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji. Wskazując na art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że wszystkie wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie tego artykułu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych spowodowało, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znalazły zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W ocenie Ministra nie budzi wątpliwości, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W związku z powyższym w sytuacji jeżeli poniesione przez wnioskodawcę na zakup owoców i warzyw oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały sfinansowane ze zryczałtowanej pomocy finansowej z ARR, to ta część wydatków nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą interpretację Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że istotą ustanowionego systemu dotacyjnego jest określenie zasad pomocy dla zatwierdzonych dostawców poprzez zryczałtowaną kwotę pieniężną za dostarczoną porcję owoców i warzyw bez rozliczania poszczególnych kosztów. Założenia przepływu środków finansowych z sektora publicznego do prywatnego mają swoje odzwierciedlenie w systemie podatkowym, w szczególności w zakresie podatków dochodowych, które regulują z kolei przepływ środków finansowych z sektora prywatnego do publicznego. W ocenie skarżącego system przepływu tych środków ustawodawca powinien ukształtować w taki sposób, aby nie doprowadzać do sytuacji, w której środki publiczne przeznaczone dla podmiotu prywatnego na określony cel, trafiały z powrotem do budżetu państwa w formie podatku dochodowego. Podkreślił, że założenia w zakresie dotacji przyznawanych przez agencje rządowe znalazło odzwierciedlenie w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. zgodnie, z którego ratio legis otrzymywana dotacja na realizacje programu "Owoce w szkole" powinna być neutralna podatkowo, po to aby środki otrzymane z jego tytułu nie wracały do budżetu państwa w postaci podatku dochodowego od osób prawnych. Z art. 17 ust 1 pkt 48 u.p.d.o.p. skorelowany jest art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy celem, którego jest uzupełnienie regulacji dotyczącej neutralności podatkowej po stronie przychodu, poprzez zapewnienie neutralności podatkowej również po stronie kosztów. W uznaniu skarżącego oczywistym jest, że podmiot otrzymujący dotację nie może korzystać z podwójnej preferencji, tj. pierwszej polegającej na zwolnieniu z opodatkowania przychodów z dotacji oraz drugiej polegającej na obniżaniu podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w koszty uzyskania przychodu. Z kolei dla interpretacji art. 16 pkt 58 u.p.d.o.p. kluczowe znaczenie ma wykładnia zwrotu zawężającego wyłączenie jedynie do wydatków i kosztów "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)". Przepis ten ani jego interpretacja nie prowadzą w żadnym wypadku do wniosku, o konieczności zrównania kosztów czy też wydatków z kwotą dochodów zwolnionych z opodatkowania. Wobec powyższego skarżąca nie zgodziła się z interpretacją użytego w tym przepisie zwrotu "bezpośrednio" zaprezentowaną przez organ. Wymieniając rodzaj ponoszonych kosztów pośrednich oraz bezpośrednich wyliczonych według założeń szacunkowych określonych w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p spółdzielnia podniosła, że łącznie stanowią one kwotę niższą od kwoty uzyskanej zryczałtowanej dotacji z ARR. W związku z tym, zdaniem skarżącej, jedynie do tej wysokości, tj. wysokości poniesionych wydatków, powinny na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym odmienny pogląd przedstawiony przez organ ma charakter prawotwórczy i pozbawiony jest podstaw prawnych. Przyjęcie jej, zdaniem skarżącego, prowadziłoby do konsekwencji, iż kwota otrzymanej zryczałtowanej dotacji nie byłaby z punktu widzenia podmiotu subsydiowanego neutralna podatkowo, ponieważ jej część wracałaby do budżetu państw w formie zawyżonego podatku dochodowego oraz podmiot subsydiowany zobowiązany byłby do sztucznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wypełniają wszelkie przesłanki do zaliczenia ich w koszty, a więc takie działanie odbywałoby się bez podstawy prawnej. Tym samym skoro skarżąca ponosi wydatki, które są bezpośrednio finansowane z dotacji z ARR zwolnionej z opodatkowania, a więc miały na celu uzyskanie przychodu ze źródła dotacyjnego, a które z kolei zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, to oczywistym jest, że nie będzie on mógł zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo spółdzielnia wywiodła, że jeżeli celem ustawodawcy byłoby określenie kwoty wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w wysokości otrzymanej dotacji, wówczas wyraźnie uregulowałby to w ten sposób, tak jak w przypadku innych tego typu wyłączeń, gdzie ustawodawca wprowadza kwoty sztywne, kwoty minimalne, mechanizm wyliczania albo kwoty maksymalne. Zdaniem Spółdzielni zasada alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określona w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p znajduje zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, w zakresie wyliczenia wysokości wydatków pośrednich, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego, interpretacja prowadzi do konsekwencji sprzecznych z intencją ustawodawcy, który wprowadził regulacje szacunkowego ustalania kosztów w celu ograniczenia arbitralności ze strony podatników przy określaniu tych proporcji, zastępując ją obiektywnymi mierzalnymi kryteriami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 677/15 oddalił skargę spółdzielni, w uzasadnieniu podzielając stanowisko organu. Uznał, że skarżąca błędnie interpretuje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)". Zdaniem Sądu należy je rozumieć jako wydatki sfinansowane ze środków otrzymanej dotacji bezpośrednio od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, wynikającej z konkretnego programu, czy umowy, bez udziału pośredników. Ponieważ dochody uzyskane z tytułu pomocy otrzymywane z ARR są zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., to przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z takiej działalności oraz kosztów jej uzyskania z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W przeciwnym wypadku podatnik uzyskałby podwójną korzyść. Wobec wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych z ARR, wydatki te nie mogą być jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1813/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach. Stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący bowiem nie zajął stanowiska w zakresie objętym pierwszym pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo uznania, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, zaś Sąd pierwszej instancji nie zauważył tej nieprawidłowości. Za zasadny NSA uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji bez analizy treści art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. wykluczył proporcjonalny podział kosztów uzyskania przychodów. W ogóle nie dokonał subsumcji stanu faktycznego podanego we wniosku do norm prawnych zawartych w tych przepisach. Sąd nie wyjaśnił dlaczego uznał, iż przyczyną wykluczenia spod działania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków zwolnionych od podatku, podczas gdy ustawodawca umożliwił uwzględnienie przy proporcjonalnym podziale kosztów, kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że i w tym wypadku Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1813/16 uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 677/15 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Z kolei zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, Sąd uwzględnił skargę Spółdzielni, ponieważ stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Wątpliwości skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyły m.in. kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków pomocowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Konkretnie wątpliwość ta dotyczyła tego czy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega cała kwota otrzymanej pomocy, nawet jeśli nie została w całości wydatkowana na realizację programu, czy środki poniesione w rzeczywistej wysokości. Jednocześnie skarżąca nie kwestionowała, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki pokryte ze środków pomocowych, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Stosownie do powołanej regulacji bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 55 i 59. W ocenie skarżącej wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są koszty poniesione realnie. Należy stwierdzić, że do tak zarysowanego przez skarżącą problemu i zaprezentowanego przez nią stanowiska organ interpretacyjny nie odniósł się. Nie jest bowiem takim odniesieniem się stanowisko organu, ograniczające się do stwierdzenia, że wszystkie wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku mocą art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to nie uwzględnia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą, w którym skarżąca podała, że nie wykorzystuje wszystkich środków pomocowych. Zdaniem Sądu przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny sprawy, postawione pytanie oraz jej stanowisko w sprawie pozwalały na zidentyfikowanie występującego w sprawie problemu, a mimo to organ nie odniósł się do niego, przez co naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta zobowiązuje natomiast organ do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko organu dotyczące sfinansowania wszystkich wydatków z dotacji zwolnionej od podatku nie jest adekwatne do stanu faktycznego sprawy, w której jak już wyżej wskazano, problem nie dotyczy sfinansowania wszystkich wydatków ze środków pomocowych, ale tego czy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega cała kwota otrzymanej pomocy, nawet jeśli nie została w całości wydatkowana na realizację programu. Interpretator przyjął prosty schemat relacji: kwota środków pomocowych zwolniona od podatku – wydatki pokryte tą kwotą – koszty uzyskania przychodów, podczas gdy w tej konkretnej sprawie konieczna była głębsza analiza problemu i regulacji prawnych. W konsekwencji należało uznać, że organ nie zajął stanowiska w zakresie objętym pierwszym pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo uznania, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Za zasadny Sąd uznaje ponadto zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 2, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie zaś z ust. 2a tego artykułu, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Organ interpretacyjny oceniając stanowisko skarżącej w zakresie jej drugiego pytania stwierdził, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Tymczasem z przytoczonych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że proporcjonalny podział kosztów znajduje zastosowanie również wtedy, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania. Taki sposób ustalania kosztów ma zastosowanie wówczas, gdy nie jest możliwe przypisanie określonego wydatku, lub grupy wydatków do określonego źródła przychodów i na taką sytuację skarżąca powołała się we wniosku. Nadto wbrew wnioskom wydającym się wypływać ze stanowiska organu, z zastosowania samej proporcji nie wynika prawo podatnika do uwzględniania danych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów na działalność opodatkowaną i wolną od opodatkowania wiąże się z brakiem (obiektywnie występującym) możliwości wydzielenia kosztów związanych wyłącznie ze źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: 1. faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł, 2. brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Przy kumulatywnym zaistnieniu tych okoliczności możliwe jest dopiero ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (por. wyrok NSA z 28 września 2006 r. II FSK 1153/05; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy dzięki mechanizmowi proporcjonalnego wyliczania kosztów pośrednich podatnik jedynie dowiaduje się, jaką część kosztów powinien przypisać tym źródłom przychodów, w tym źródłom przychodów zwolnionych z opodatkowania. Dopiero wtedy jest w stanie wskazać która część z tych kosztów zostanie ostatecznie wyłączona jako pochodząca ze źródła zwolnionego, a która będzie podlegała zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów, jako spełniająca wszelkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca ponosi również koszty pośrednie w związku z uczestnictwem w programie i otrzymywaniem środków pomocowych (zwolnionych od opodatkowania), to uzasadnione jest na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy). Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Ponownie oceniając stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej poczynione uwagi i wydać stosowną interpretację. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 wyroku (200 zł – wpis od skargi, 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.221.2193 ze zm.) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.2016.1827 j.t.) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.