I SA/Ke 34/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2008r. sprawy ze skargi Biura Budowlanego ANKRA Sp. z o.o. w Kielcach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 października 2005r. nr PD3-4218-25/04 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oddala skargę. I SA/Ke 34/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], wydaną w trybie wymiaru uzupełniającego, określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 48.791,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż Spółka "A" w zeznaniu CIT-8 za 2000r. wykazała przychód w wys. 602.335,84zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 599.084,84zł, dochód do opodatkowania w wysokości 3.251,00zł oraz podatek należny w kwocie 975,00zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 46.513,00zł od dochodu do opodatkowania w kwocie 155.046,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] zwrócił sprawę do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...] znak: [...], w trybie wymiaru uzupełniającego, w której określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r w kwocie 48.791,00 zł., wskazując jako podstawę prawną art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55, art. 207, art. 230 § 1,2,3 i 4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) oraz art. 7 ust. 1, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 19 ust. 1,art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. Ustalone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych było wynikiem: 1/. zaniżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów - w księgach rachunkowych błędnie ujęto kwotę wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło, z której wynikała kwota do zapłaty 3.571,43zł natomiast zaksięgowano kwotę 357,43zł; 2/. zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 162.601,31zł, obejmującą: - wypłatę wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę dla G. S. w wys. 12.000,00 zł oraz zawyżoną kwoty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od tego wynagrodzenia obciążających pracodawcę na kwotę 2.673,24 zł.; - kwoty wypłat wynagrodzeń dla A. S. z tytułu umów o dzieło w łącznej wysokości 64.600,00 zł.; - zwrot kosztów podróży służbowych J. S. w kwocie 51.636,57 zł. i A. S. w kwocie 31.691,50 zł. Organ zwrócił nadto uwagę, że zaległością podatkowa jest podatek niezapłacony w terminie płatności, w tym również niezapłacona zaliczka na podatek. Wskazując prawidłową wysokość należnych w poszczególnych miesiącach zaliczek podniósł, że od zaległości podatkowej należne są odsetki a obowiązek ich naliczenia i wpłacenia spoczywa na podatniku. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, a po jego rozpatrzeniu utrzymując ją mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka powstała na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 12 lutego1991 r. Jedynym udziałowcem Spółki była G. S., będąca również Prezesem Zarządu. W dniu 17 września 1999 r. uchwałą wspólników Spółki "A" powołano pełnomocnika ds. zatrudnienia Z. J., który w dniu 1.10.1999r zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony z G. S.. Zgodnie z art. 22 § 1 kodeksu pracy "przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Niezbędnym elementem stosunku pracy jest, więc stosunek podporządkowania pracownika pracodawcy. Brak takiego podporządkowania powoduje nieistnienie stosunku pracy oraz to, iż umowa taka jest nieważna. W przedmiotowej sprawie umowa o pracę została zawarta z ustanowionym przez jedynego wspólnika pełnomocnikiem, który działał w imieniu i na rzecz mocodawcy, a więc umowa została zawarta" z samym sobą". Umowa taka jest nieważna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego a jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia więć jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2000r. sygn. akt I SA/Kr 967/98, w którym powołano również m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996r. II UKN 37/96). W 2000 r. Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 83.328,07 zł z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych oraz wynagrodzenie dla A. S. z tyt. zawartych umów o dzieło w wys. 64.600,00 zł. Jak wynika z akt sprawy w 2000r Spółka zawarła z A. S. 11 umów o dzieło. W związku z zawartymi umowami o dzieło A. S. otrzymała wynagrodzenie w wys. 80.743.20zł. Jednocześnie otrzymała ona zwrot kosztów podróży służbowych w kwocie 31.691,50zł. W 2000r. umowy o dzieło zawarł ze Spółką również J. S., który otrzymał z tego tytułu zwrot kosztów podróży służbowych w wysokości 51.636,57zł. W obu przypadkach do wyjazdów służbowych wykorzystywano samochody prywatne, ale nie prowadzono dla nich ewidencji przebiegu pojazdów. Koszty podróży rozliczane były pod koniec każdego miesiąca i sporządzano wówczas tzw. zestawienie delegacji. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.W świetle art. 16 ust l pkt 51 w/w ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. Niespełnienie tego warunku powoduje, że wydatki na cele wykorzystywania prywatnego samochodu dla działalności gospodarczej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. A. S. i J. S. nie byli pracownikami Spółki w 2000r. Z zawartych umów o dzieło nie wynika, jakie szczegółowo prace miała wykonać A. S. oraz jakie ustalono za nie wynagrodzenie. Umowy te zawierane były zbiorczo na każdy miesiąc, w zakresie prac wymieniono tylko nazwy miejscowości i ogólną kwotę wynagrodzenia za dany miesiąc. Wykaz prac, które miała wykonać A. S., wraz z ich orientacyjną wyceną, został przedłożony przez Spółkę dopiero przy odwołaniu z dnia [....] od uprzednio wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000. Spółka jako dowód w sprawie załączyła do odwołania także kserokopie stron tytułowych 12 ekspertyz, gdzie jako asystent projektanta figurowała A. S.. W związku z powyższym, uwzględniając przedłożone przez stronę dowody, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające dotyczące poszczególnych prac wymienionych przez Spółkę w wykazie. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w zakresie kontroli dokumentów źródłowych dotyczących autorów ekspertyz i projektów u kontrahentów Spółki w większości nie potwierdziło udziału A. S. w tych przedsięwzięciach jako asystenta projektanta. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2000r A. S. była współtwórcą 18 ekspertyz technicznych i projektów. Część tych prac nie była jednakże objęta wykazem sporządzonym przez Spółkę, w związku z tym uznać należy, że nie wypłacono jej z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Łączna kwota wynagrodzeń wypłaconych A. S. z tytułu umów o dzieło, których wykonanie zostało potwierdzone wynosi 16.143,20zł. Pozostała kwota wynagrodzeń dla niej z umów o dzieło w łącznej wysokości 64.600,00zł, nie została w zaskarżonej decyzji uznana za koszt uzyskania przychodów. Skoro brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez A. S. określonych ekspertyz to należy uznać, że wydatki w tej części nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.f. Dla skorzystania z możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest wykazanie koniecznego związku poniesionego wydatku z przychodami. Obowiązek wykazania, że dany koszt miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu spoczywa na podatniku, który z danej czynności wywodzi określone skutki prawne. Biorąc pod uwagę sposób udokumentowania przez Spółkę wydatków z tyt. umów zlecenia zawartych z A. S., tj. brak wskazania w umowach o dzieło, jakie konkretnie czynności mają zostać przez nią wykonane oraz brak innych dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonywanie zakwestionowanych ekspertyz, a jednocześnie uwzględniając przedłożone przez Spółkę jako dowód kserokopie stron tytułowych niektórych ekspertyz - uzasadnione było przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zakwestionowanej części kosztów brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby powiązać te wydatki z faktycznymi czynnościami mającymi na celu wykonanie obowiązków wynikających z zawartych umów o dzieło. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, iż cała kwota w wys. 80.743,20 zł wypłacona na rzecz A. S. miała związek z uzyskanym przychodem. Natomiast przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wykazało, w których pracach A. S. brała rzeczywiście udział. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" zarzuciła: 1/ naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 71.318,31 zł w tym składki z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie 6.718,31 zł, oraz kwoty wynagrodzeń dla A. S. z tytułu umów o dzieło w kwocie 64.600,00 zł. 2/ naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności: - art. 53 a przez błędne przyjęcie, iż podatnik za okres I-XII 2000r. zapłacił zaliczki w wysokości niższej od należnej, - art. 122 Ord. pod przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180 i art. 187 Ord. pod. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 234 Ord. pod. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony, przy braku przesłanek wymaganych do wydania takiej decyzji. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 21.295,00 zł. W uzasadnieniu skargi podniosła, że wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne G. S. organy nie uwzględniły obowiązujących przepisów o ubezpieczeniu społecznym. W ich świetle wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uważany jest za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Za rok 2000 r. składka dla takiej osoby wynosiła 6.718,41 zł. i taką kwotę organy podatkowe powinny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu Spółki "A" . Nadto obowiązkiem organów podatkowych jest przeprowadzenie z urzędu wszelkich dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Obowiązku takiego nie ma strona postępowania i organ nie może przerzucać na nią ciężaru dowodu.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł nadto, że wbrew twierdzeniom skarżącej w zaskarżonej decyzji nie ma ustaleń co do nieuznania za koszty uzyskania przychodu składek z tytułu ubezpieczenia społecznego w wysokości 6.718,31 zł, a jedynie z kosztów tych wyłączono kwotę składek poniesionych na rzecz G. S. z tytułu nieważnej umowy o pracę. Z przywołanego wyroku WSA w Białymstoku wynika jedynie, że osoba prowadząca działalność w spółce może być ewentualnie objęta ubezpieczeniem na podstawie ustawy z 18 grudnia 1976 o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą oraz ich rodzin. Nie może natomiast zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów teoretycznie wyliczona kwota składki w wysokości 6.718,31 zł., nadto składka taka może obciążać koszty działalności tej osoby a nie skarżącej Spółki. Rozpoznając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r. uchylił decyzje organów obu instancji.. Wskazał, że zgodnie z art. 230 Ord. pod. organ podatkowy pierwszej instancji winien dokonać wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji dotychczasowej. Oznacza to zdaniem sądu, że organ orzekający jest zobligowany dać wyraz zmianie decyzji dotychczasowej w jej rozstrzygnięciu. W ocenie WSA - rozstrzygnięcie decyzji jest tym elementem, który określa skutki prawno-podatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być, zatem sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. Zdaniem Sądu I instancji decyzja z dnia [...] wymogów tych nie spełnia, gdyż nie wynika z niej, że zmienia dotychczasową decyzję z dnia [...] Powyższe rozstrzygnięcie zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny i wskazał, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym usunięcie go z obrotu prawnego. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w sprawie mamy do czynienia z oceną decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Podstawą uchylenia decyzji obu instancji było stwierdzenie przez WSA, bez kwestionowania rozstrzygnięcia merytorycznego, niewłaściwego sformułowania istoty rozstrzygnięcia. NSA zwrócił uwagę, że instytucja ustanowiona w art. 230 Ord. pod. polega na dokonaniu decyzją w ramach tego samego postępowania instancyjnego modyfikacji wymiaru podatku przez określenie, bądź ustalenie nowej wysokości. Tak więc jest to kwestia skali podatku a nie istoty zobowiązania. Korekta ta w rozumieniu sądu prowadzi do konieczności pojawienia się w obrocie prawnym dwóch decyzji wymiarowych, określających każda inną kwotę podatku, które dopiero w sumie zawierają określenie całego zobowiązania podatkowego. Jest oczywiste, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 5 Ord. pod. ma charakter całościowy, bowiem przepisy podatkowe nie znają zobowiązania podatkowego o części ułamkowej. Znają natomiast częściowe uiszczenie (raty) owego całego zobowiązania podatkowego. To jednak jest kwestia nie jego istoty, ale sposobu jego wykonania. NSA uznał rygoryzm WSA w ocenie skutków decyzji organu pierwszej instancji i w rezultacie decyzji organu odwoławczego za nadmierny, gdyż kwestionowana decyzja wymienia jako podstawę swego rozstrzygnięcia m.in. art. 230 in fine Ord. pod., natomiast decyzja organu odwoławczego wyraźnie stwierdza, że utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w trybie wymiaru uzupełniającego, tj. zmieniającą poprzednią jego decyzję. Sąd ten zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadały orzeczenia oddalające skargę mimo zarzutu nie powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez jej niezamierzone pominięcie, pod warunkiem, że merytorycznie była ona zgodna z prawem. Stąd taką zasadniczą wagę należy przypisać skutkom uchybienia przepisom postępowania podatkowego. Przesądzające znaczenie ma ewentualność jego wpływu na wynik sprawy. Strona składając skargę do WSA zmierzała do podważenia decyzji z punktu widzenia merytorycznego natomiast w uzasadnieniu wyroku sądu brak jest oceny tych zarzutów. Natomiast całkowite pominięcie istoty skargi sądowej i skupienie się na przedstawionej kwestii formalnej, bez wywodu jaki to miało wpływ na wynik sprawy, podważa trafność powołania przez Sąd przepisu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Tymczasem Sąd zastosowanie tego przepisu związał z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit c, według którego wymogów miał obowiązek wykazać, jaki - opisane bezsporne uchybienie - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie administracyjne, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do jej rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że decydujące znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wymogom tym sprostały, zapewniając także skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe, wręcz drobiazgowe, postępowanie w sprawie, które objęło zarówno badanie dokumentacji skarżącej spółki jak i jej kontrahentów a także dokumenty dostarczone przez podatnika w trakcie postępowania. Wszystkie te czynności zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Całość tak zgromadzonego materiału dowodowego poddana został wyczerpującej i wnikliwej analizie, która stanowiła podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ocena dowodów, oparta na wskazaniach wiedzy, doświadczeniu i zasadach logicznego rozumowania, nie narusza granic swobodnej oceny zakreślonych w art. 191 Ord. pod. i znalazła szczegółowe odzwierciedlenie uzasadnieniu kwestionowanych decyzji. Poczynione na tej podstawie ustalenia faktyczne należy uznać za trafne. Skarga nie wskazuje na okoliczności, które mogłyby skutecznie podważyć dokonana ocenę dowodów i przyjęty stan faktyczny. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów art. 122, 180 oraz 187 Ord. pod. jest bezzasadny. Wskazać przy tym należy, że ustawowy obowiązek organu podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy a w konsekwencji spoczywanie na nim ciężaru dowodzenia nie wyklucza, w określonych sytuacjach, inicjatywy strony a nawet rozłożenia ciężaru dowodu. W szczególności tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej np. w postaci odliczenia kosztów uzyskania przychodu, ciężar wykazania istotnych okoliczności spoczywa również na podatniku (zob. S .Babiarz, B. Dauter i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, 2007, s.124). Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 234 Ord. pod. wprowadzającego dla organu odwoławczego zakaz reformationis in peius. Organ odwoławczy nie orzekł bowiem na niekorzyść podatnika, ale po stwierdzeniu zaniżenia wymiaru podatku w decyzji organu pierwszej instancji zwrócił sprawę w trybie art. 230 Ord. pod. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzja wydana w trybie wymiaru uzupełniającego została natomiast utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. Kwestia prawidłowości zastosowania tej instytucji była także w niniejszej sprawie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym była wyżej mowa. Podobnie nie można podzielić postawionego w skardze, bez bliższego uzasadnienia, zarzutu naruszenia art. 53a Ord. pod., który wbrew twierdzeniom skarżącej nie stanowił podstawy kwestionowanego rozstrzygnięcia. Przepis ten upoważnia organ podatkowy, do wydania we wskazanych sytuacjach, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy decyzji takiej nie podjęły. Jedynie, natomiast podając prawidłową wysokość należnych za poszczególne miesiące zaliczek, wskazały na wynikający z art. 55 § 1 Ord. pod. obowiązek naliczenia przez podatnika i wpłacenia odsetek za zwłokę, wyliczonych według reguł z art. 53, od zaległości, o jakich mowa w art. 51 § 1 i 2 Ord. pod. Za nieprawidłowe należy uznać wskazanie właściwych kwot zaliczek również w sentencji decyzji, ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ nie ustalił natomiast ich w wysokości innej niż zadeklarowana, co nie jest możliwe z chwilą powstania zobowiązania za rok podatkowy. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego należy podnieść, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, więc jego faktyczne poniesienie. Kolejnym zaś wymogiem jest poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodów a zatem działania podatnika muszą zmierzać do osiągnięcie przychodu. Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy tym kosztem a przychodem w takim sensie, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania wydatku za koszt uzyskania od zaistnienia skutku w postaci uzyskania konkretnego przysporzenia. W każdym, zatem przypadku ocena zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga indywidualnej oceny pod względem bezpośredniego związku z zamierzonym przychodem oraz racjonalności podejmowanych przez podatnika działań. W rozpatrywanym przypadku skarżąca Spółka bezpodstawnie domaga się uznania za koszt uzyskania przychodów hipotetycznie wyliczonej za 2000 r. składki na ubezpieczenia społeczne G. S., jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Skoro wydatek ten nie został w rzeczywistości przez nią poniesiony, to stosownie do treści omawianego przepisu nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zgodzić się też należy z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że składka z tytułu ubezpieczenia społecznego osoby prowadzącej działalność gospodarczą stanowi koszty tej działalności a nie koszty spółki. Trafnie organy podatkowe zakwestionowały również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków na wynagrodzenie dla A. S. z tytułu umów o dzieło w łącznej kwocie 64.600,00 zł. Jak już była wyżej mowa postępowanie zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, również w kwestii ustalenia związku wydatków na wynagrodzenie A. S. z potencjalnym uzyskaniem przychodów przez spółkę. Temu celowi służyło dokładne sprawdzenie wszystkich, wskazanych przez spółkę, a wynikających z przedstawionych umów o dzieło, prac z jej udziałem w materiałach źródłowych u kontrahentów. W zakwestionowanych przypadkach postępowanie to nie potwierdziło jej udziału w tych przedsięwzięciach jako asystenta projektanta. Trafnie, zatem organy podatkowe przyjęły, że skoro brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez nią określonych w umowach prac, to wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie zostało poniesione w celu uzyskania przychodów a zatem nie stanowi kosztów ich uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym należy bierność ze strony skarżącej, w ewentualnym udokumentowaniu związku tych wydatków z przychodami, która nie wskazała dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi z tego tytułu określone korzyści, to na nim spoczywa, również obowiązek udowodnienia, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu (zob. np wyrok NSA z 18.08.2004 r., FSK 336/04; z 14.10.1999 r., I I I SA 7548/98). Organy podatkowe nie mają, zatem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami i uzyskaniem przychodów, a w rozpatrywanej sprawie organy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. W świetle powyższych rozważań za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów skarga okazała się bezpodstawna, co stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. skutkowało jej oddaleniem.