I SA/Ke 35/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia T.J. wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 551 złotych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że T.J. w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. W oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") złożył wspólne z żoną zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2007.W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że strona bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności zakupy złomu od firmy PPHU W.K. w kwocie 55 753 zł. Faktury dokumentujące zakup przedmiotowego złomu nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. nr PPI/4110-69/12 określił małżonkom G. I T. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 17 320 zł, a decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. nr (...) wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 551 zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odsetek Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał przepis art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. określający obowiązek i termin wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz sposób ich ustalania. Organ odwoławczy wskazał na wysokość ustalonego w postępowaniu podatkowym dochodu osiągniętego przez podatnika w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie (strata), grudniu 2007 r. oraz należne za te miesiące zaliczki na podatek dochodowy. Podał, że skarżący tytułem należnych zaliczek wpłacił kwoty mniejsze od należnych. W związku z tym powstały szczegółowo obliczone za każy miesiąc i przedstawione w uzasadnieniu decyzji zaległości. Od których to w oparciu o art. 53a, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej zwana "Ordynacja podatkowa", naliczono odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 551 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że strona nie kwestionowała sposobu naliczenia odsetek od zaległych zaliczek ani ich wysokości. Decyzja wydana na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej jest natomiast konsekwencją decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. T.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu od kontrahenta; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 181 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego; - art. 206 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nierozpatrzenie zgłaszanego dowodu w postaci przesłuchania W.K.; - art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że faktura nie może być dowodem potwierdzającym zawarcie umowy cywilnoprawnej; - art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (k.c.) poprzez przyjęcie braku skutku przeniesienia własności równoznacznego z bezskuteczną czynnością sprzedaży złomu, co nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu. W związku z postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uznanie skargi za zasadną. Strona wskazała, że w skardze na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została wykazana prawidłowość wliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zakupu złomu. Zdaniem skarżącego wywód ten zaprzecza istnieniu zobowiązania w tym podatku. Skoro zobowiązania tego nie ma, to nie ma również odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie strony kwestią sporną w niniejszej sprawie było to czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zaliczenie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W.K. do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej. Skarżący, przedstawiając szeroki wywód na temat roli i znaczenia faktury, nie zgodził się z ustaleniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w rzeczywistości nie było żadnych transakcji handlowych. W ocenie podatnika transakcje te istniały, co potwierdzają przedstawione faktury. Skarżący ponadto wskazywał na zakup złomu i jego transport własnym samochodem ciężarowym oraz sprzedaż określonym kontrahentom. T.J. podniósł również, że organ drugiej instancji nie mógł powoływać się w zakresie ustaleń faktycznych dla prowadzonej sprawy na moc wiążącą wyroku Sądu Rejonowego w O., w którym Sąd zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za czyn stanowiący przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie ww. wyroku stwierdził, że podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami. Jednakże wyrok ten dotyczy art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art.76 § 2 k.k.s a nie art. 62 k.k.s., co oznacza, że skarżący ani nie posłużył się pustymi fakturami, ani też nie dokonał fikcyjnych transakcji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 535 k.c., skarżący wskazał, że większość umów cywilnoprawnych nie wymaga formy pisemnej. Faktura VAT stanowi więc nierzadko jedyny dokument potwierdzający fakt zawarcia umowy i niektóre jej elementy, w tym przedmiot, cenę oraz termin płatności. Skarżący zarzucił także, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka, o który podatnik wnosił. Pominięcie wnioskowanego dowodu na okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ, w oparciu o inne dowody, ustala tę okoliczność na korzyść strony wnioskującej, lecz sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że zarzuty zawarte w skardze stanowią powtórzenie zarzutów skargi na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., do których organ ustosunkował się w odpowiedzi na skargę na tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek spoczywał także na skarżącym, który w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. W świetle art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a Ordynacji podatkowej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. podatnik nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że podatnik wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna: zaliczka za sierpień wynosiła 3839 zł, za wrzesień 1669 zł, za październik 1701 zł podczas gdy skarżący tytułem należnych zaliczek za sierpień wpłacił 271 zł, za wrzesień 92 zł, za październik 1527 zł. T.J. nie wpłacił natomiast zaliczki za lipiec, która wynosiła 1345 zł. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń budżetem z tytułu VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Organ dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki. Ustalenie, że niewpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53 a Ordynacji podatkowej. Z tych względów organ prawidłowo, na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W związku z zakresem prowadzonej przez Sąd kontroli, określonym treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., pomimo że strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu ustalonej przez organ wysokości zaległości z tytułu nieuiszczonych w pełnej wysokości zaliczek za wskazane miesiące 2007 r., sposobu ich wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek, Sąd poddał kontroli te okoliczności i nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Sąd stwierdził ponadto, że zarzuty skargi zostały skierowane do decyzji wymiarowej dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., stanowiącej konsekwencję stanowiska, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej bezzasadnie zaliczył zakupy złomu od W.K. Organ ustalił bowiem, że faktury dokumentujące zakup przedmiotowego złomu, wystawione przez W.K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Strona zarzuciła w skardze naruszenie wskazanych w tej decyzji przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, jednakże nie skierowała tych zarzutów do zaskarżonej decyzji odsetkowej. W związku z powyższym wymaga wyjaśnienia, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna oraz jaki będzie wynik sądowej kontroli legalności takiej decyzji. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy wskazać, że skarga na decyzję wymiarową została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA w Kielcach z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 36/13. Nie ma wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek prawidłowo miały na względzie wyłącznie przepisy art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a Ordynacji podatkowej. Nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 181 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 206 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. u.p.d.o.f., art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 535 k.c. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie znalazł usprawiedliwionych podstaw, by uchylić zaskarżony akt i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.