I SA/Ke 350/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 350/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: ref. staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2005 r. skargi W.G. i S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia małżonkom W. i S. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz ustalenia wysokości prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, które stanowią podstawę naliczenia odsetek za zwłokę za miesiące – wrzesień i listopad 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 5600 złotych (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania S. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. znak [...] w sprawie określenia małżonkom W. i S. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 114 239,70 zł. oraz prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, które stanowią podstawę naliczenia odsetek za miesiąc wrzesień 1998 r. w wysokości 7078,30 zł. oraz za listopad w wysokości 137 477,99 zł. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że S. G. prowadził w 1998 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Zakład Murarsko- Malarski w zakresie usług remontowo- budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych dokumentujących przebieg operacji gospodarczych stwierdzono bowiem istnienie powiązań gospodarczych pomiędzy firmą S. G. a jego podwykonawcami tj. firmami A. G., W. G., K.W., E. G., które miały wpływ na wykazywanie dochodów niższych od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione związki nie istniały. Z ustaleń organu wynikało, że S. G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizował roboty docieplenia budynków w oparciu o umowy zawarte między innymi z Spółdzielnią Mieszkaniową "O." oraz Wojewódzką Agencją Mieszkaniową. Roboty budowlane dla Spółdzielni Mieszkaniowej podatnik realizował w oparciu o umowy z dnia 1 czerwca 1998 r. i 5 października 1998 r.. Prace obejmowały docieplenie 3173,70 m² ścian budynków. Wartość robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnych ustalona przez organ w oparciu o kosztorys ofertowy sporządzony przez podatnika dotyczący inwestycji stanowiła kwotę 89 441,83 zł., zaś średnia cena metra kwadratowego realizacji robót wynikająca z kosztorysu stanowiła kwotę 28,18 zł. Natomiast podwykonawcy za wykonanie usługi polegającej jedynie na świadczeniu robocizny objętej kosztorysem wystawili faktury i rachunki uproszczone za docieplenie 3664m² ścian na kwotę 179855 zł., stosując stawki 35, 45, 55 i 65 zł za m². Roboty budowlane dla Wojskowej Agencji Mieszkaniowej S. G. realizował na podstawie umowy dnia 2 lipca 1998 r., która obejmowała docieplenie 4019,77m² ścian. Łączna wartość robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnych ustalona na podstawie kosztorysu ofertowego stanowiła kwotę 103013,10 zł., przy średniej cenie 1m² 25,63 zł. Ceny ustalone na podstawie umów zawartych przez W. G. z podwykonawcami wynosiły odpowiednio 35, 45, 55 zł. za 1m² Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego B., że zasady współpracy pomiędzy firmą podatnika a firmami podwykonawców wskazują na istniejące związki gospodarcze. Według organu przemawia za tym twierdzeniem fakt, że to podatnik wykonywał wszystkie funkcje ekonomicznie ważne, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w transakcji tj. udział w przetargu, opracowanie projektu harmonogramu robot, zaopatrzenie w materiały i sprzęt budowlany, organizacja placu budowy, odpowiedzialność z tytułu gwarancji za wykonane roboty budowlane. Udział podwykonawców sprowadzał się jedynie do świadczenia robocizny. Powołując się na kontrole przeprowadzone w firmach podwykonawców, organ wskazał, że S. G. zapewniał pracownikom podwykonawców zakwaterowanie i dowóz do miejsca świadczenia pracy. Nie podzielił odmiennych zeznań podwykonawców W. G., A. G., E. G. i K.W., którzy nie przedłożyli żadnych dowodów dokumentujących ponoszenie takich kosztów. Wskazani podwykonawcy byli członkami rodziny podatnika. W ocenie organów wskazane różnice pomiędzy wartością robocizny określoną w kosztorysach ofertowych i przyjętą przez inwestora, a wartością robocizny przyjętą w umowach z podwykonawcami pozwalały na przyjęcie, że na skutek związków gospodarczych podatnik zawyżył koszty robocizny związane z realizacją wskazanych umów. Organy podkreśliły, że ceny ustalone w umowach z inwestorem obejmowały robociznę wraz z narzutem kosztów ogólnych 65%-85%- TSWM i 60% W.A.M., których to kosztów podwykonawcy nie ponieśli. Podatnik nie wykazał zasadności płacenia wyższych cen za robociznę dla podwykonawców, jak również rozbieżności wykazania przez wykonawców większej powierzchni ścian od powierzchni wynikających z kosztorysów. W związku z powyższym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono faktyczną wartość transakcji na podstawie cen rynkowych, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przewidzianą w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Dokonano analizy cen wynikających z kosztorysów ofertowych sporządzonych przy zawieraniu umów z inwestorami tj Spółdzielnią Mieszkaniową "O." i Wojskową Agencja Mieszkaniową a firmą S. G. . Uwzględniając fakt, że ceny wynikające z kosztorysów ustalone zostały na podstawie przyjętych i obowiązujących w budownictwie Katalogów Nakładów Rzeczowych, organ uznał te ceny za ogólnie stosowane w dacie i miejscu wykonania świadczenia, a więc ceny ustalone miedzy podmiotami niezależnymi. Odnosząc te ceny do cen przyjętych w umowach z podwykonawcami stwierdzono, że ceny ustalone z podwykonawcami zostały zawyżone, wobec czego oszacowano koszty robocizny wykonanej przez podwykonawców według ich wartości rynkowej na podstawie wyceny robocizny wynikającej z kosztorysów ofertowych. Od rozstrzygnięcia małżonkowie S. i W. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucili naruszenie prawa materialnego art. 25 ust 2, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Ponadto zarzucili błędną ocenę stanu faktycznego poprzez odrzucenie przedkładanych obmiarów i wyliczeń powierzchni robót, oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, 125, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 R. Nr 8 poz. 60 ze zm.) W ocenie skarżących istniejące powiązania rodzinne z podwykonawcami A. G., K.W., E. G., W. G. nie mogły mieć decydującego znaczenia dla przyjęcia, iż podatnik pozostawał z podwykonawcami w związku gospodarczym. Według skarżących związek gospodarczy istnieje w przypadku, gdy współpraca między podmiotami ma charakter zinstytucjonalizowany, czyli gdy wzajemną współpracą rządzą określone zasady ustalone przez strony i oparte na stosunku prawnym, a stosunek ten musi określać zarówno prawa jak i odpowiedzialność za wykonanie wspólnego zadania. Taka sytuacja nie miała miejsca, podatnika łączyła z podwykonawcami umowa podzlecenia poszczególnych robót budowlanych. W związku z powyższym zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy było nieuzasadnione. Skarżący podnieśli, iż różnice co do powierzchni ocieplonej pomiędzy umową zawarta z inwestorem a umowami z podwykonawcami wynikały z innego sposobu obliczania powierzchni, ustalając powierzchnię ocieplaną w umowach z podwykonawcami wliczano do niej powierzchnię drzwi, balustrad balkonowych poddawanych konserwacji. Ponadto wskazali, że ceny stosowane z podwykonawcami były cenami umownymi, nie związanymi z cenami ofertowymi przyjętymi w umowie z inwestorem. Uzasadniając zarzut nieprawidłowego zastosowania przyjętej metody szacowania, skarżący wskazali, że organy podatkowe wbrew dyspozycji §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia porównały ceny wynikające z kalkulacji sporządzonej dla celów przetargowych do cen stosowanych w umowach z podwykonawcami. Zdaniem skarżących takie porównanie nie spełnia wymogów określonych w § 4 rozporządzenia, nie może być uznane ani za wewnętrzne ani za zewnętrzne porównanie cen. Zarzucili, że organy nie rozważyły cen stosowanych przez podatnika w umowach z pomiotami nie powiązanymi rodzinnie tj zakładem G.T. z N. i Zakładem Remontowo-Budowlanym K.M. z N., oraz cen jakie stosowali podwykonawcy w stosunku do innych zleceniodawców. W wydanych rozstrzygnięciach organy nie ustaliły i nie rozważyły usług o podobnym charakterze wykonanych przez podatnika na rzecz P. Spółdzielni Mieszkaniowej i Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w R., przy wykonaniu których podatnik korzystał także z usług podwykonawców. Skarżący powołali się na treść § 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia nakazującego uwzględnienie szczególnych okoliczności mających wpływ na ustalenie ceny. Wskazali, że w trakcie prowadzonego postępowania podnoszono argument, że wygranie prestiżowych przetargów byłą jedyną możliwością zaistnienia na rynku, zaś przyjmowanie niższych cen robocizny w kalkulacjach przetargowych było celowe, zakładano bowiem zmniejszenie innych wydatków. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadniali nie wyjaśnieniem przez organy różnic w sposobie dokonywania obmiarów, nie ustalaniem cen za usługi stosowane przez podatnika w stosunku do firm, co do których organy nie podnoszą powiązań rodzinnych jak również cen stosowanych przez podatnika przy innych inwestycjach; zaś naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej – trwającym postępowaniem przez okres 4,5 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów sprowadza się do zbadania czy organy administracyjne w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość określenia dochodu w drodze oszacowania, w przypadku gdy zachodzą warunki określone w tym przepisie. Zgodnie z pkt.2 ust. 4 tego przepisu, przywołanym jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, warunkiem określenia dochodu w drodze oszacowania jest pozostawanie podatnika w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym, wykonywanie na rzecz tego podmiotu świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, a w konsekwencji nie wykazywanie dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakie mogłyby mieć miejsce gdyby związek nie istniał. A zatem warunkiem określenia dochodu w drodze oszacowania było wykazanie przez organy podatkowe, że warunki wykonywania świadczenia tj. cena płacona przez S. G. podwykonawcom odbiegała od cen stosowanych w miejscu i czasie świadczenia. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały niezbędnych przesłanek do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 przywołanej ustawy. Kwestionując zasadność ustalonych cen w umowach zawartych z podwykonawcami organy ograniczyły się do porównania ich ze średnią ceną rynkową wynikającą z kosztorysów ofertowych, będących podstawą zawarcia przez podatnika umów z inwestorami TSMO i Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymaga rozważenia czy cena kalkulacyjna wynikająca z kosztorysu mogła być uznana za świadczenie, o którym mowa w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy. Ocena organów, że skoro ceny kalkulacyjne zostały ustalone na podstawie przyjętych i obowiązujących w budownictwie Katalogów Nakładów Rzeczowych oznacza, że ceny te należy uznać za ogólnie stosowane w czasie i miejscu świadczenia, nie znajduje uzasadnienia. Ceny katalogowe mają charakter cen średnich, nie związanych z konkretnymi warunkami świadczenia, nie uwzględniają miejsca i daty świadczenia ani cech charakterystycznych przedmiotu transakcji takich jak rodzaj, zakres, jakość świadczeń. Należy podkreślić, że art. 25 ust. 4 pkt2 ustawy nie odwołuje się do cen katalogowych, ale do cen stosowanych. Organy podatkowe przyjmując cenę robocizny jaką stosował podatnik z inwestorami Spółdzielnią Mieszkaniowa i Wojskową Agencją Mieszkaniową jako cenę ustaloną między podmiotami niezależnymi, nie rozważyły relacji między ceną stosowaną przez S. G. w umowach z podwykonawcami na wykonanie usług docieplenia budynków na rzecz tych inwestorów, a cenami jakie wynikały z umów z podwykonawcami na wykonanie usług docieplenia budynków objętych umowami zawartymi przez S. G. z Piotrkowską Spółdzielnią Mieszkaniową w Piotrkowie i Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko – Własnościową w Rzeszowie. Podnieść należy, że umowy te były zawierane w tym samym okresie, obejmowały ten sam rodzaj usług – docieplenie budynków, usługi były realizowane na tych samych zasadach – podwykonawcy świadczyli wyłącznie robociznę przy czym stawki, w tym stosowane z firmą niezależną G.T. nie odbiegają od stosowanych przez podwykonawców przy realizacji umów z Spółdzielnią Mieszkaniową i Wojskowa Agencją Mieszkaniową. Z powyższych względów należy stwierdzić, ze organy nie wykazały, że cena stosowana w transakcjach z podwykonawcami jest, z uwagi na istniejące powiązania gospodarcze świadczeniem korzystniejszym, odbiega od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu świadczeń, a zatem, że istniały przesłanki do określenia dochodu w drodze oszacowania. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły także przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Ust. 2 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje metody oszacowania stosowane przez organy podatkowe w przypadku zaistnienia przesłanek , o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy. Organy określając dochód S. G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 1998 zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ( art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy ). Szacowanie dochodów podatnika przy zastosowaniu tej metody polega na porównaniu ceny, która jest ustalona w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną jaka jest stosowana w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Pozwala to na ustalenie wartości rynkowej transakcji. Żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie może w sposób istotny wpływać na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Organy przyjęły jako cenę rynkową, ustaloną pomiędzy podmiotami niezależnymi, cenę robocizny wykazaną przez podatnika w kosztorysach ofertowych, przyjętą w umowach z inwestorami. Takie ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji nie spełnia wymogów § 4 powołanego rozporządzenia. Z umów zawartych przez S. G. z T. Spółdzielnią Mieszkaniową oraz Wojskową Agencją Mieszkaniową wynika, że przedmiotem umów były kompleksowe usługi wykonania docieplenia ścian w budynkach mieszkalnych, obejmujące oprócz robocizny, materiały, sprzęt. Wartość kosztorysowa robocizny była zatem jednym z elementów składających się na cenę usługi. A zatem różnica miedzy zakresem umowy zawartej przez podatnika z inwestorami, a zakresem umów zawartych przez niego z podwykonawcami wyłączała możliwość przyjęcia cen robocizny z tych umów, bez rozważenia czy rodzaj , zakres usług mógł mieć wpływ na cenę robocizny. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatnika z podmiotami powiązanymi, nie może odbywać się przez proste przeniesienie ceny z transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tej transakcji. Ponadto należy wskazać, że stosownie do ust. 2 § 4 rozporządzenia dla ustalenia ceny rynkowej organ dokonuje porównania cen osiąganych w transakcjach, a więc faktycznie występujących, stosowanych przez podatnika w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub stosowanych przez inne niezależne podmioty. Z umów zawartych przez podatnika z firmą G.T., K.M. oraz firmami osób powiązanych rodzinnie ze S. G. wynika, że przy realizacji umów z P. Spółdzielnią Mieszkaniową oraz Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko- Własnościową w R., stosowano stawki 35,45, 65 zł za 1 m2 powierzchni docieplanej, a więc stawki wyższe niż wynikające z przyjętej stawki kosztorysowej. Umowy te nie zostały uznane przez organy za zawarte między podmiotami gospodarczo powiązanymi. Organy nie wyjaśniły tej okoliczności i nie rozważyły stawek wynikających z tych umów przy ocenie wartości rynkowej transakcji z podwykonawcami. Rozpatrując ponownie sprawę organ dokona prawidłowej oceny materiału dowodowego i ustali czy istniały przesłanki do szacowania cen, a w przypadku ich wykazania dokona szacowania cen zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 127o ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.