I SA/Ke 357/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. 1.1 Decyzją z dnia [...]2012 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2010 r. nr [...], w której organ ten: objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci motocykla Honda CB 900 Hornet rok produkcji 2004, określił datę powstania długu celnego i obowiązku podatkowego na dzień 14 lipca 2011 r., określił dług celny w kwocie [...] zł, określił podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, zaksięgował kwotę długu celnego w kwocie [...] zł i zaksięgował kwotę podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 14 lipca 2011 r. w Oddziale Celnym w S. T. D. prowadzący działalność gospodarczą A. T. D., zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci używanego motocykla marki Honda CB 900 Hornet. Do zgłoszenia załączył między innymi rachunek z dnia 11 lipca 2011 r. na kwotę 600 CHF. Rewizja towaru wykazała uszkodzenia: otarte tłumik, osłona i dekiel sinika, pęknięty przedni błotnik, wyrwana z mocowania dźwignia zmiany biegów, urwana część mocowania śruby z prawej strony silnika pod deklem, wykrzywiona oś. Do rewizji motocykl został przedstawiony na innym pojeździe. 1.3 W toku weryfikacji zgłoszenia celnego organ dokonał analizy cen na rynku eksportu modeli motocykli podobnych do modelu stanowiącego przedmiot zgłoszenia celnego i w tym celu sprawdził cztery strony internetowe rynku eksportu zawierające ogłoszenia sprzedaży motocykli Honda CB 900 Hornet. Wynika z nich, że ceny tych modeli zawierają się przedziale od 6.000 CHF do 9.200 CHF. Natomiast zadeklarowana wartość zgłoszonego pojazdu wynosi 600 CHF. Z uwagi na fakt, że zadeklarowana wartość towaru, nawet uwzględniając jego uszkodzenia, była niska i odbiegała od cen podobnych motocykli na rynku szwajcarskim, organ nabrał uzasadnionych wątpliwości czy zadeklarowana wartość stanowi całkowicie faktycznie zapłaconą lub należną sumę za towar. W związku z tym organ wezwał zgłaszającego, zgodnie z art. 181 a ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1), dalej: rozp. wyk. WKC, do przedłożenia uzupełniających informacji mających uwiarygodnić, że deklarowana wartość celna towaru stanowi całkowicie faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Zgłaszający nie przedstawił żadnych uzupełniających informacji. 1.4 Organ ustalił wartość towaru na podstawie art. 31 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1), dalej: WKC. W tym celu powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę samochodowego, który po ocenie stanu technicznego motocykla i jego stopnia zużycia określił wartość pojazdu na kwotę 5.300 zł. Organ pomniejszył tę kwotę bazową o zwyczajową marżę w wysokości 10 %, podatek VAT w wysokości 23 % i cło w wysokości 6 %. Wyjaśniając kwestię przyjęcia wysokości zwyczajowej marży organ podniósł, że ustalanie wartości celnej metodą ostatniej szansy ma charakter swoistego szacowania i jest metodą elastyczną. Odliczenie tej marży od wartości pojazdu, która to zawiera wszelkie konieczne poniesione nakłady przed sprzedażą pojazdu, np. naprawy pojazdu, transport, wynika z założenia, że cena pojazdu zawiera narzut jaki jest zazwyczaj stosowany na polskim obszarze celnym, obejmujący zysk związany ze sprzedażą przywiezionych towarów. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego stwierdzić, że wysokość marży jest nieprawidłowa. Wartość celna towaru po kalkulacji wyniosła 3.695 zł. Na tej podstawie organ określił dług celny w kwocie [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. 1.5 Dalej organ odniósł się do wniosku dowodowego strony w postaci weryfikacji faktury zakupu u sprzedającego. Wyjaśnił na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", że okoliczności będące przedmiotem dowodu są istotne dla sprawy, ale zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ prowadząc postępowanie dowodowe mające na celu zbadanie czy zadeklarowana wartość zgłoszonego towaru jest prawidłowa, ustalił, że cena motocykla znacznie odbiega od cen podobnych modeli wskazanych w ofertach sprzedaży na szwajcarskich stronach internetowych. Potwierdza to również opinia biegłego, który określił wartość motocykla m. in. na rynku eksportu. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących uwiarygodnić cenę zapłaconą za przedmiotowy motocykl. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ nie przedstawił dowodów, że transakcja zakupu motocykla została dokonana na innych warunkach niż zadeklarowane. Organ nie zakwestionował też faktury pod względem formalnym. Jedynym dowodem były uzasadnione wątpliwości organu, że dany pojazd nie mógł być kupiony za cenę wykazaną na dokumencie zakupu. Do porównania organ uwzględnił wartość motocykla na rynku krajowym, co jest pozbawione podstaw ze względu na fakt, że z kolei biegły rzeczoznawca ze względu na brak materiału porównawczego na rynku krajowym przyjął wartość pojazdu podobnego. Ogłoszenia na stronach internetowych nie są cennikami a jedynie ofertami sprzedaży i nie odzwierciedlają faktycznych kwot transakcji. Skarżący, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i dokonująca u danego kontrahenta częstych zakupów, korzysta z niższych cen niż te zawarte na portalach internetowych. Skarżący zakwestionował zastosowanie 10 % marży. Wskazał, że kwota 300 zł jest zbyt niska by objąć koszty transportu do kraju i koszty napraw. Dalej skarżący zarzucił, że organ żądając informacji uzupełniających nie określił ich szczegółowo. Organ odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu w postaci weryfikacji faktury zakupu u sprzedającego, czym naruszył przepis art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, przepis art. 181 a ust. 2 rozp. wyk. WKC nie przenosi na stronę obowiązku udowodnienia, że deklarowana wartość odpowiada cenie zakupu. To organ ma udowodnić, że deklarowana wartość jest inna niż ta, którą zapłacono przy transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a." Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 2. Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami celnymi sprowadza się do poprawności ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia wartości celnej sprowadzonego przez skarżącego motocykla. Zdaniem T. D. organ bezpodstawnie zakwestionował cenę zakupu motocykla Honda CB 900 Hornet uwidocznioną w przedłożonej organom celnym fakturze, co przełożyło się na niepoprawne ustalenie jego wartości celnej. Zdaniem organów celnych w okolicznościach faktycznych sprawy istniały uzasadnione wątpliwości co do tego, że uwidoczniona w fakturze wartość transakcyjna jest niższa niż rzeczywista wartość celna zakupionego na terenie Szwajcarii motocykla, co upoważniało je do ustalenia poprawnej wartości celnej. 3. W związku z zarzutami skargi na wstępie należy wyjaśnić, że czym innym jest wartość transakcyjna sprowadzonego towaru a czym innym jego wartość celna. Kompetencje organu celnego sprowadzają się do ustalania wartości celnej sprowadzanego towaru a nie transakcyjnej, gdyż tą podać może jedynie dokonujący zgłoszenie celne. W tym zakresie uprawnienia organu sprowadzają się jedynie do możliwości podważenia wartości transakcyjnej wskazanej przez dokonującego zgłoszenia nie zaś do określenia jej na nowo. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie I GSK 1167/06 (dostępnym na stronie internetowej NSA). 4. Na podstawie art. 29 WKC wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie do postanowień art. 181 a ust. 1 rozp. wyk. WKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywiezionego towaru z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności przedkładanych przez strony dokumentów tak pod względem formalnym jak i materialnym. Oznacza to, że badaniem takim objęta może być również podana w dokumentach cena transakcyjna (patrz cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1167/06). 5. W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu wzbudziła wartość motocykla Honda CB 900 Hornet rok produkcji 2004, zadeklarowana zgodnie z rachunkiem zakupu na 600 CHF. Organ celny I instancji porównał zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży na szwajcarskich stronach internetowych. Przedział cenowy takich motocykli zawierał się w przedziale 6000 – 9200 CHF. W związku z tym zasadnie organy uznały, że istniały uzasadnione wątpliwości czy zadeklarowana wartość celna towaru stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za towar. Należy przy tym stwierdzić, że organy wykazały, że cena podana przez skarżącego była rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportu nawet przy uwzględnieniu stopnia uszkodzenia motocykla. Z niekwestionowanej opinii biegłego wynika bowiem, że cena tego motocykla na rynku szwajcarskim to 3400 CHF. W konsekwencji oznacza to, że organy skutecznie podważyły wskazaną wartość transakcyjną. Skarżący mimo wezwania organu dokonanego w trybie art. 181a ust. 2 rozp. wyk. WKC nie złożył dodatkowych wyjaśnień w zakresie spornej wartości celnej sprowadzonego motocykla, co uzasadniało rozpoczęcie procedury ustalania tej wartości przez organ. Teza skargi, że wystosowanie przez organ w trybie art. 181a ust. 2 rozp. wyk. WKC wezwania było czynnością jedynie "pro forma" czy miało walor "zaświadczenia o czystości od proboszcza" nie może się ostać (pomijając niestosowną w piśmie kierowanym do organu państwowego formę zarzutu) albowiem organ wykonał nałożony na niego prawem obowiązek. Fakt, że skarżący nie podjął nawet próby uprawdopodobnienia, że wskazana przez niego wartość transakcyjna odpowiada wartości celnej może zdaniem Sądu świadczyć jedynie o poprawności tezy organu o zaniżeniu wartości celnej motocykla. Tłumaczenie, że wezwanie w tym zakresie nie było szczegółowe również nie odpowiada prawdzie bowiem jak wynika z jego treści w sposób jasny i precyzyjny wskazywało, że chodzi o będące w posiadaniu skarżącego inne dowody (np. umowy, oferty handlowe, dokumenty dotyczące płatności) wskazujące na poprawność zgłoszenia celnego. Nie jest również zasadny zarzut, że organy nie uwzględniły złożonego w odpowiedzi na wezwanie do zapoznania się z materiałami postępowania wniosku o przeprowadzenie "weryfikacji u źródła zakupu". Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli ma on znaczenie dla sprawy. Aby okoliczności te (znaczenie dla sprawy) mogły być przedmiotem prawidłowej oceny ze strony organu składający wniosek ma obowiązek stosownie go uzasadnić. Brak uzasadnienia dowodu spowodował, że organ poprawnie odmówił jego przeprowadzenia podnosząc, że dla sprawy nie jest on istotny. Jak wskazano w pkt. 3.3 istotą sprawy było ustalenie wartości celnej sprowadzonego pojazdu a nie transakcyjnej. Jak się wydaje (skarżący tego nie wyjaśnił), dowód z weryfikacji u źródła miał wykazać poprawność ceny zapłaty tj. ceny transakcyjnej wykazanej na rachunku, która co oczywiste nie musi się pokrywać z wartością celną towaru. Nadto z uwagi na opisane wyżej uregulowania prawne (art. 181a rozp. wyk. WKC) wnioski dowodowe niwelujące wątpliwości organu w zakresie poprawności zadeklarowanej wartości celnej należało zgłosić na innym (wcześniejszym) etapie postępowania. Ma racje skarżący, że ogólne zasady postępowania, w tym zasada prawdy obiektywnej, nakładają na organ obowiązek dążenia do ustalenia poprawnego stanu faktycznego, co jednak nie oznacza, że na stronie postępowania nie ciążą żadne obowiązki. Szczególna regulacja art. 181a rozp. wyk. WKC nakłada bowiem na stronę obowiązek współdziałania z organem w zakresie ustaleń faktycznych. Bierność strony nie może być przedmiotem późniejszych zarzutów, tym bardziej, że wiadomości w zakresie powstałych wątpliwości z zakresie zgodności zadeklarowanej wartości celnej z sumą należną za towar mogła rozwiać jedynie strona postępowania, gdyż tylko ona dysponowała wiedzą na temat tych okoliczności, zakładając oczywiście (wobec braku ich wykazania), że takowe były. 3.6 Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej motocykla z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego wartości celnej motocykla nie ustalił w oparciu o jedną z metod wskazanych w tym artykule. Argumentacja organu jest poprawna a tak w literaturze jak i orzecznictwie przyjmuje się, że wykorzystanie metod opisanych w art. 30 WKC jest w takiej sytuacji faktycznej praktycznie niemożliwe ( np. cytowane wyżej orzeczenie NSA, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 381/10 – publikowane w bazie internetowej NSA). Pamiętać bowiem należy, że jeśli chodzi o pojazdy używane to praktycznie niemożliwym jest znalezienie takiego pojazdu o identycznym czy choćby zbliżonym zużyciu. W związku z powyższym organy prawidłowo zastosowały w sprawie metodę ostatniej szansy wynikającą z art. 31 WKC. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu wartość celną pojazdu ustala się na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami tam wymienionymi w tym Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. oraz przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Dokonuje się zatem weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla motocykli o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z zapisami Porozumienia, w tej metodzie istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających średnie ceny rynkowe. Poprawnie zatem powołany przez organ rzeczoznawca ustalając wartość rynkową motocykla wykorzystał katalog Info – Ekspert. Ustalając za jego pomocą wartość bazową pojazdu pomniejszył ją następnie o stosowne opisane w opinii korekty. Korektę wartości z uwagi na stan techniczny biegły prawidłowo ustalił zgodnie z przeprowadzonymi oględzinami motocykla. Ustalenia te, zdaniem Sądu, są poprawne jako dokonane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wskazanymi wyżej przepisami WKC. Podkreślić należy, że skarżący wyceny biegłego nie kwestionował. 3.7 Nie jest też zasadny zarzut skargi odnośnie zastosowania przez organ marży w wysokości 10%. W tym zakresie sądy administracyjne wypracowały jednolite stanowisko. Wskazana w art. 31 WKC metoda ostatniej szansy ma charakter swoistego szacowania, gdzie wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się jak najbardziej do rzeczywistości. Ustalenie zatem wartości celnej tą metodą poprzez odliczenie od wartości rynkowej pojazdu tak należności celno-podatkowych jak i zwyczajowej marży 10% następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych, co zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych. Przyjęta do ustalenia wartości celnej motocykla jego wartość rynkowa jest wartością uśrednioną co oznacza, że na jej określenie złożyło się wiele cen motocykli, różnie używanych, zakupionych w różnych okolicznościach i na różnych rynkach, zarówno od osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych. Zatem uśredniona wartość rynkowa zawiera w sobie również uśrednioną marżę handlową. W tym kontekście nie ma znaczenia czy był to import indywidualny czy prowadzony w ramach działalności skoro istotą uśrednienia marży jest równe traktowanie wszystkich importerów. Podobnie w tym zakresie wypowiadały się sądy administracyjne w dostępnych w bazie internetowej NSA orzeczeniach: I GSK 1397/11, I GSK 1167/06, III SA/GL 475/09 , I SA/Go 228/07). Z powyższych względów zarzuty skargi w tym zakresie nie były zasadne. 3.8 Skoro zatem organ dokonał poprawnych ustaleń faktycznych, nie doszło z przyczyn wskazanych wyżej do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188. Nadto zebrany prawidłowo materiał dowodowy organ wszechstronnie ocenił bez naruszenia zasady ich swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana urzędu przez Sąd kontrola w zakresie nieobjętym skargą, w tym w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, nie wykazała jakichkolwiek uchybień. 3.9 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji.