I SA/Ke 36/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 2601-IOD.4110.4.2024 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 17 grudnia 2024 r. nr 2601-IOD.4110.4.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ) uchylił decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik, organ I instancji) nr 9/ClT/CKK-33/2024 z 20 sierpnia 2024 r. w sprawie określenia S. Sp. z o.o. w Z. G. (spółka, skarżąca) wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w czerwcu 2019 r. na rzecz T.H.L. z siedzibą na C. (spółka c.) w kwocie 352.073,00 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, oraz określił spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w czerwcu 2019 r. na rzecz spółki c. w kwocie 285.179,00 zł, oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 28 czerwca 2019 r. zgromadzenie wspólników skarżącej podjęło uchwałę nr 5, w której postanowiono, że wygenerowany w roku obrotowym od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. zysk netto w kwocie 1.500.941,24 zł przeznaczyć w całości na dywidendę na rzecz swojego jedynego udziałowca. Na zgromadzeniu wspólników jedyny wspólnik spółki posiadający 100 % jej udziałów - T.H.L. z siedzibą na C. był reprezentowany przez pełnomocnika - adwokat S. J.. Nie uczestniczyły w nim żadne inne osoby - miało ono charakter jednostronny. Spółka przedłożyła bankowe potwierdzenie dokonanej wypłaty, w którym jako tytuł operacji wskazano dywidendę za rok 2018. Podany na przelewie kod wskazuje, że przelew został dokonany na konto S.B. O. I. (B.S. I.) mieszczącego się w B., [pic]A., K. H. 3 (Oddział lokalny). Wypłacone świadczenie spółka wykazała w złożonej do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z.G. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - IFT - 2R za 2019 r., obejmujący okres 1.01.2019 - 31.03.2020 r. Informację tę spółka złożyła 16.12.2020r. W złożonej informacji IFT-2R kwota wypłaconej dla udziałowca dywidendy w kwocie 1.500.941,00 zł została wykazana w części D formularza, w pozycji 40 - kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. [pic] W wyniku dokonanej przez naczelnika weryfikacji zasadności zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wykazanej przez spółkę w informacji IFT-2R kwoty wypłaconej dywidendy, organ I instancji stwierdził, że zastosowanie zwolnienia stanowiło naruszenie obowiązujących w tym względzie przepisów. Z KRS wynika, że jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów spółki jest T.H.L.. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest zarząd, w skład którego wchodzą dwaj członkowie zarządu: M.D. i L. A. P.. Według danych zawartych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych N.G. jest osobą sprawującą faktyczną kontrolę nad spółkami S.E. (I.), w której posiada 60% udziałów, która to spółka posiada 100% udziałów w T.H. (C.), która z kolei jest posiadaczem 100% udziałów w S. Sp. z o. o. (Polska). Spółka c. została zarejestrowana 24.09.2015 r. Jej podstawową działalnością jest prowadzenie działalności inwestycyjnej i finansowanie grupy. Z danych rejestrowych wynika, że w okresie 20.10.2016 r. - 12.08.2022 r. jedynym udziałowcem T.H.L. jest S.E.P.L., adres: R.A M.N. S., [...], [...] N., M., I.. Adresem zarejestrowania tej spółki jest S., [...], S.C., F. [...], S., [...], N., C.us. Zarówno obecny, jak i poprzedni adres, tj.: F. [...], F. [...], jest to adres kancelarii rachunkowej A. P. K. L. H. [...] https://www.pkcy.com/. Kancelaria A. P. K. L.m.in. prowadzi sprawy licznych spółek (w tym firm z Polski) formalnie zarejestrowanych na C., dostarczając także dyrektorów i sekretarzy - rezydentów C., którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na C., założonych lub wcześniej zarejestrowanych i przejętych przez rezydentów zagranicznych. Kancelarię kontrolują A. P. oraz S. K.. Dyrektorem i sekretarzem w c. spółce jest K. C. Według danych OpenCorporates (similarly named officers), osoba o takim samym nazwisku jak dyrektor i jednocześnie sekretarz spółki pełniła 183 kierownicze funkcje w spółkach zarejestrowanych na C., w tym 156 jako dyrektor (członek zarządu) oraz 27 jako sekretarz. N.G. założył w 1983 r. R.I.P.L.. w N. w I.ch. Z biegiem lat zbudował R. w międzynarodową grupę, która stała się światowym liderem w dziedzinie elektrycznego sterowania przemysłowego oraz przyrządów testowych i pomiarowych. S.E.P.L. jest spółką prywatną założoną 12.09.2015 r. zarejestrowaną w R. o.C. w B.. W rejestrze udziałowców (R. o.M. and S. L.) figuruje od 8.06.2011 r. R. I.P.L., adres siedziby F. M. S., [...] N., M., I. (100% udziałów). Natomiast funkcję sekretarza w C.. podmiocie pełni Z. S. L.. Na terytorium Polski podmiot C. reprezentuje adwokat S. J.. R. I.P.L. jest globalnym ostatecznym właścicielem grupy korporacyjnej. Z akt sprawy wynika, że S. Sp. z o.o. w Z.G. jest powiązana osobowo poprzez osobę M.D. z dwoma innymi spółkami mającymi swoje siedziby również w Z.G., tj. ze spółką L. S.A. i L. A. Sp. z o.o. M.D. jest członkiem zarządu S. Sp. z o.o. w Z.G. i równocześnie jest prezesem L. S.A. w Z.G. i L. A. Sp. z o.o. w Z.G.. Według wpisu do KRS udziałowcem zarówno L. S.A., jak i L. A. Sp. z o.o. jest D. E. L. z siedzibą na C.. Osobą zarządzającą podmiotem C. jest nieprzerwanie od czerwca 2011 r. R. G.. Dokonana analiza sprawozdania spółki c. wykazała, że spółka osiąga wyłącznie przychody pasywne z dywidend, nie osiąga innych przychodów z działalności operacyjnej, na koszty składają się tylko wydatki administracyjne (tj. opłata roczna, wynagrodzenie biegłych rewidentów, opłaty księgowe, opłaty za obsługę sekretariatu) i koszty finansowe (opłaty bankowe) w nieznacznych kwotach. Ponadto spółka ta deklaruje głównie wydatki administracyjne związane z kosztami utrzymania kancelarii doradczej, która zajmuje się niezbędną dokumentacją oraz udostępnieniem adresu rejestracyjnego. W badanym okresie podmiot ten nie zatrudniał pracowników i nie ponosił kosztów za najem pomieszczeń. Ze sprawozdania z przepływów pieniężnych wynika, iż T.H.L. w okresie 01.04.2019-31.03.2020 r. posiadała na początku okresu sprawozdawczego 406,00 Euro, a na koniec roku środki pieniężne w wysokości 343 845,00 Euro. Środki te w całości pochodzą z otrzymanej w 2019 roku od skarżącej dywidendy w kwocie 352 656,00 Euro w wyniku podziału zysku za rok 2018. Dywidenda wypłacona przez skarżącą w czerwcu 2019 r. na rzecz T.H.L. została przez tę spółkę wypłacona w następnym okresie sprawozdawczym rozpoczynającym się 1.04.2020 r., a kończącym 31.03.2021 r. na rzecz udziałowca T.H.L. czyli i. Spółki - S.E.P.L., która jak wyżej wykazano, związana jest osobowo z grupą korporacyjną R. I. z I.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że S. Sp. z o.o. w Z.G. (skarżąca) dokonując wypłaty w 2019 r. dywidendy dla jedynego wspólnika - T.H. L., jako płatnik nie dochowała należytej staranności przy ocenie przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że spółka przedłożyła certyfikat rezydencji, oświadczenie w zakresie zwolnienia z podatku oraz kartę poboru podatku u źródła (WHT). Na przedłożonej kserokopii certyfikatu rezydencji wydanego przez Republikę Cypru, Ministerstwo Finansów uwidoczniona jest na odwrocie dokumentu apostille i zamieszczona na niej data wydania poświadczenia: 22.05.2020 r., a więc niemal rok po wypłacie dywidendy. A zatem w dniu 28.06.2019 r., tj. w dniu wypłaty przez skarżącą dla spółki c. dywidendy, spółka nie dysponowała podstawowym dokumentem (certyfikatem) wskazanym w art. 26 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędnym do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu zarówno późniejsza data wydania certyfikatu, jak i późniejsza data wypełnienia karty poboru podatku u źródła (WHT) świadczy o tym, że spółka w dniu wypłaty dywidendy nie posiadała dokumentów uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jako podmiot dokonujący wypłaty na rzecz nierezydenta obowiązana była do dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków dla takiego preferencyjnego opodatkowania. Płatnik dokonuje bowiem ustalenia wysokości podatku, jego poboru oraz wpłaty zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Przytaczając treść art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał że zwolnienie dywidendy z podatku nie ma zastosowania w przypadku nadużycia prawa podatkowego. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego T.H.L. nie posiadała "fizycznej obecności" na C. innej niż adres pocztowy. K. C. pełnił 183 funkcje kierownicze w spółkach zarejestrowanych na C., w tym 156 jako dyrektor (członek zarządu) oraz 27 jako sekretarz. Zdaniem dyrektora biorąc pod uwagę, że osoba ta pełniła tak liczne funkcje w tak dużej liczbie podmiotów, trudno uznać, że sprawowała rzeczywiste funkcje zarządcze w T.H.L.. Otrzymaną w 2019 r. dywidendę spółka c. wypłaciła następnie w kolejnym okresie sprawozdawczym, tj. 1.04.2020 r. do 31.03.2021 r. na rzecz swojego jedynego udziałowca S.E.P.L., ale adresem siedziby oraz kontaktem mailowym i. firmy S.E.P.L. jest R. I. L. (ostateczny beneficjent). Spółka c. nie otrzymywała zatem należności dla własnej korzyści (wykorzystania), lecz jedynie pośredniczyła w przekazywaniu uzyskiwanych kwot do udziałowca poza Unię Europejską (I.). Dyrektor uznał, że wypłacona dywidenda pozostała w dyspozycji spółki c. jedynie w aspekcie formalnym. W rzeczywistości spółka c. nie ma realnej samodzielności w działaniu bowiem powiązania finansowe i organizacyjne wykluczają samodzielność decyzyjną tej spółki w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć. Podkreślił, że wszystkie trzy podmioty, tj. skarżąca, T.H.L. oraz S.E.P.L. zostały zarejestrowane w jednym czasie (skarżąca - 13.08.2015 r., T.H.L. - 24.09.2015 r., S.E.P.L. - 12.09.2015 r.). Zatem również w ocenie dyrektora nie było żadnego racjonalnego ekonomicznego argumentu przemawiającego za zasadnością powołania i utrzymywania c. spółki poza tym, który pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej do wypłaconej kwoty dywidendy. Rolą spółki c. nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie "figurowanie" ze względów podatkowych jako właściciel polskiej spółki. Taka struktura kapitałowa międzynarodowego holdingu wskazuje na sztuczność sposobu działania. Organ podkreślił, że gdyby dywidenda była wypłacona bezpośrednio do podmiotu z I., nie podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach. Aby bowiem skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła jednym z warunków jest to, aby uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wszystkie wykazane operacje wykonywane były pomiędzy spółkami zależnymi, przy czym c. spółka jest "uzależniona" od stałego wsparcia spółek zależnych, bez którego istniałyby poważne wątpliwości co do jej zdolności kontynuowania działalności. W miejscu rejestracji tej spółki nie było osób nią zarządzających. Te podmioty, które "obsługiwały" podmiot na miejscu, miały jedynie wypełnić pewne obowiązki prawne. Firma A.P.K.L.. zapewniała adres rejestracji oraz pozostałe usługi księgowe i prawne, jakie niezbędne były do normalnego istnienia podmiotu. Spółka c. nie posiadała stron internetowych czy danych kontaktowych, które byłyby oznaką prowadzenia działalności na C.. Formalna reprezentacja - podmiotu realizacja uprawnień udziałowca, tj. najważniejszego atrybutu właścicielskiego - przekazana została na terytorium Polski, w bardzo szerokim zakresie pełnomocnikom. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że zarząd skarżącej analizując sprawozdania finansowe spółki c. i znając okoliczności funkcjonowania tej spółki: szczegóły rejestracyjne, sposób reprezentacji, brak substratu osobowo-lokalowego podmiotu, winien był wiedzieć, że wypełnione zostają przesłanki negatywne wymienione w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia. Stwierdził, że spółka nie przeprowadziła na dzień wypłaty dywidendy żadnej weryfikacji, ani formalnej (co pozwoliłoby na zdiagnozowanie braku formalnego w postaci certyfikatu rezydencji oraz dochowanie terminu wypełnienia obowiązków informacyjnych), ani rzeczywistej, prowadzącej do wniosku o zaistnieniu negatywnych przestanek zwolnienia. Nie dochowała zatem bieżącej, należytej staranności w wypełnianiu swych obowiązków jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Działała ze z góry założonym przeświadczeniem, że kwota wypłaconej dywidendy jest zwolniona z opodatkowania, gdyż taki był cel istnienia c. podmiotu. W dniu wypłaty dywidendy, tj. 28.06.2019 r. nie posiadała ani certyfikatu rezydencji podatnika, ani karty poboru podatku u źródła (WHT), a w konsekwencji nie mogła 28.06.2019 r. dokonać weryfikacji, przy dochowaniu należytej staranności, spełnienia przez spółkę C. warunków do zastosowania zwolnienia z poboru podatku. Zważywszy na jej możliwości adekwatne do charakteru i skali swojej działalności oraz dostęp do danych finansowych, była w stanie pozyskać wszelkie niezbędne informacje o zagrożeniach i ryzykach jakie niesie zastosowanie tego typu schematu optymalizacyjnego. Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego dyrektor wyjaśnił, że wnioskując o włączenie protokołu przesłuchania A. L. pełnomocnik winien wskazać okoliczności, które nie zostały wyjaśnione przez organ podatkowy, a które mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Samo powoływanie się przez pełnomocnika na to, że skoro organ postępowania przygotowawczego, pod nadzorem prokuratora okręgowego postanowił przesłuchać wymienioną osobę to uznał, że posiada informacje istotne dla sprawy karnej skarbowej, nie jest wystarczające dla oceny znaczenia dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie podzielił natomiast stanowiska naczelnika odnośnie ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w wysokości brutto (ubruttowienia wypłaconej dywidendy). We wniesionej do Wojewódzkiej Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 26 ust. 1 i ust. 1f w związku z 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") poprzez błędne uznanie, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych mógł być adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, zamiast podatnika; 2/ art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez spółkę, tj. protokołu z zeznań A.L., co doprowadziło do braku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego charakteru działalności podatnika, należytej staranności spółki, beneficjenta rzeczywistego, jak również skutkowało dowolną oceną dowodów w tych kwestiach, wprost przekładając się na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki; 3/ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 i art. 22c ustawy o CIT oraz art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zastosowanie zwolnienia i niepobranie podatku w związku z wypłatą dywidendy stanowiło naruszenie przepisów ustawy o CIT, zaś spółka w ustalonym stanie faktycznym zobligowana była obliczyć i pobrać podatek u źródła, podczas gdy spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia w okolicznościach sprawy; 4/ art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (UPO Polska - I.) zmienionej Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii podpisanym w Warszawie dnia 29 stycznia 2013 r. poprzez odmowę zastosowania stawki 10% na podstawie koncepcji look through approach, podczas gdy na gruncie niniejszego postępowania podatkowego dywidenda wypłacona w 2019 r. przez spółkę powinna być - w przypadku ustalenia braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego - opodatkowana w Polsce podatkiem u źródła w stawce 10%. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że decyzja powinna zostać wydana co najwyżej w stosunku do T.H.L.. Powołując się na nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2022 r. (III SA/Wa 2679/21), wskazała, że decyzja z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT może być wydana tylko i wyłącznie wobec podatnika, a nie płatnika. Wyjaśniła, że adresatami grup przepisów (tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c ustawy o ClT) są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami grup przepisów (tj. art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o ClT) są płatnicy tego podatku. Podniosła, że skoro organ postępowania przygotowawczego postanowił przesłuchać A.L., to uznał, że posiada on informacje istotne dla sprawy karnej skarbowej. A ponieważ sprawa karna skarbowa jest ściśle związana z przedmiotową sprawą, to zasadne było pozyskanie od organu postępowania przygotowawczego - Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach protokołu z zeznaniem świadka w celu włączenia go do akt sprawy na podstawie art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej, podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do osób M. i L. w równolegle toczących się postępowaniach dotyczących powiązanej spółki. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie powinien bowiem traktować dowodów przeprowadzanych w postępowaniu karnym skarbowym wybiórczo, tj. analizować i włączać jedne zeznania, zaś innych - nawet nie analizować. W ocenie spółki, zaniechanie pozyskania przez organ odwoławczy protokołu z zeznaniem A.L. stanowiło naruszenie ustawowych obowiązków tego organu wynikających z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego spółki. Zdaniem spółki w okolicznościach sprawy mogła ona wypłacić dywidendę bez poboru podatku. Spółka wywiązała się z swoich obowiązków płatnika uregulowanych w art. 26 ustawy o ClT, m.in. poprzez zebranie certyfikatu rezydencji podatkowej, oświadczenia oraz złożenie deklaracji podatkowej. Ponadto dochowała należytej staranności wymaganej od płatnika, dokonując weryfikacji przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego. Dowodem przeprowadzenia tej weryfikacji jest karta poboru podatku. Organ odwoławczy przywiązuje zbyt dużą uwagę do dat, na które się powołuje, pomimo że nie jest kwestionowany w zaskarżonej decyzji fakt posiadania przez podatnika c. rezydencji podatkowej. Tak samo nie jest kwestionowana przez organ odwoławczy treść oświadczenia podatnika. Cała argumentacja organu odwoławczego zasadza się w istocie na kwestii forsowanej sztuczności działania podatnika oraz "figurowaniu" podatnika jako właściciel spółki ze względów podatkowych. Odnośnie zarzutu, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na C., spółka stwierdziła, że z dokumentów wynika, iż podstawową działalnością podatnika jest prowadzenie inwestycji (w tym w nieruchomości) i finansowanie grupy. Zajmuje się zatem pomnażaniem kapitału, jak wszystkie spółki, które zajmują się holdingiem inwestycyjnym i finansowaniem grupy oraz tworzą kapitał, który pozwala im na dalsze działanie. Działalność tego typu spółek w sposób bezpośredni wskazuje, że przychody osiągane przez nie będą przychodami pasywnymi. Podatnik jako rezydent podatkowy funkcjonował przed wypłatą dywidendy. Fakt ten nie jest podważany. Jako aktywnie funkcjonująca spółka holdingowa podatnik inwestował w Polsce i uzyskiwał z tego tytułu dywidendy. Działalność ta była jednocześnie działalnością operacyjną, stąd pasywne źródła finansowania w sprawozdaniach finansowych. Jest to ekonomicznie rozsądny powód, który zaprzecza "figurowaniu" podatnika ze względów podatkowych jako właściciel polskiej spółki. Ponadto, w przypadku uznania, że nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, podatek powinien zostać określony z wykorzystaniem stawki 10%, a nie 19% jak w zaskarżonej decyzji. Dodała, że nawet organ I instancji wskazał w stanowisku do odwołania spółki, że gdyby dywidenda została wypłacona na rzecz pierwotnego inwestora R.I.P.L.. z siedzibą w S., N., I., to podmiot ten byłby zobowiązany odprowadzić 10% podatku u źródła od wypłaconej kwoty dywidendy, wg stawki określonej w art. 11 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. 1990 nr 8 poz. 46) zmienionej Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii podpisanym w Warszawie dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2014, poz. 1336). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca w odniesieniu do wyroku NSA wydanego w sprawie Il FSK 1333/22 podkreśliła, że sprawa sądowoadministracyjna, w której wydano ten wyrok, nie została prawomocnie zakończona i obecnie toczy się ponownie przed NSA pod sygn. akt Il FSK 1305/24. Aktualnie ta sprawa została zawieszona 14 stycznia 2025 r., w oczekiwaniu na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów. Wskazała, że na rozprawie kasacyjnej został złożony wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 26 ust. 1, 1c w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o ClT, art. 22a, art. 22b, art. 22c ustawy o CIT w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 grudnia 2018 roku. Ponadto w Trybunale Konstytucyjnym toczy się już postępowanie dotyczące m.in. art. 22 ust. 4, art. 22c ustawy o CIT pod sygn. akt Tw 1/25 (wniosek wpłynął do Trybunału dnia 15 stycznia 2025 roku). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła także fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2668/21). Zarzuciła rownież, że kwestia stosowania UPO Polska - I. nie była szerzej badana, jak również wyjaśniana przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w formule zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz I. 7 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd - co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zagadnień: obowiązków skarżącej jako płatnika, w szczególności czy skarżąca zobowiązana była pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w czerwcu 2019 r. na rzecz T.H.L..; możliwości skierowania decyzji wydanej z zastosowaniem art. 22c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278; ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") do skarżącej jako płatnika (zamiast do podatnika); zastosowania krajowej ustawowej 19% stawki podatku u źródła, zamiast 10% stawki wynikającej z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Skarżąca wskazała także na występujące jej zdaniem zaniechanie dowodowe i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Według organu skarżąca nie wywiązała się z obowiązków płatnika, nie przeprowadziła żadnej weryfikacji ani formalnej (późniejsza data wydania certyfikatu i późniejsza data wypełnienia karty poboru podatku u źródła), ani rzeczywistej, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p. z uwagi na wystąpienie przesłanki negatywnej z art. 22c u.p.d.o.p. W ocenie organu spółka c. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem utworzenia i jej istnienia było skorzystanie z preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. Zdaniem organu obowiązkiem skarżącej jako płatnika było, poza badaniem przesłanek formalnych zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 ust. 4 – 4d, uwzględnienie klauzuli z art. 22c u.p.d.o.p., w tym badanie statusu podmiotu uzyskującego dywidendę. W ocenie skarżącej natomiast przepisem regulującym obowiązki płatników przy poborze u źródła jest art. 26 u.p.d.o.p. W brzmieniu obowiązującym w 2019 r. przepis ten w żaden sposób nie zobowiązywał płatników do weryfikacji przesłanek nadużywania prawa podatkowego przez podatnika. Płatnik miał jedynie obowiązek zweryfikować rezydencję podatkową podatnika, a w przypadku należności dywidendowych wypłacanych na rzecz podmiotu korzystającego ze zwolnienia z art.22 ust. 4 u.p.d.o.p., uzyskać potwierdzenie prawa do zwolnienia, bazując na oświadczeniu podatnika. Ponadto decyzja z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. może być wydana tylko i wyłącznie wobec podatnika, a nie płatnika. Spółka c. prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest prowadzenie inwestycji i finansowanie grupy. Działalność ta jest rzeczywista i charakterystyczna dla spółki holdingowej. Z uwagi na fakt, że prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez skarżącą zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą, tj. protokołu zeznań A.L., co doprowadziło do braku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego charakteru działalności podatnika, należytej staranności spółki, beneficjenta rzeczywistego, jak również skutkowało dowolną oceną dowodów w tych kwestiach, wprost przekładając się na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że w uzasadnieniu wyroku z 9 stycznia 2024 r. NSA (III FSK 3484/21; to i przywoływane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W ocenie sądu zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 sierpnia 2024 r., I SA/Kr 414/24 i powołane tam orzecznictwo). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organy uwzględniły i poddały ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka, w tym pisemne wyjaśnienia, które w imieniu spółki złożyli D. M. i A.L.. Wyjaśnienia te zostały złożone na okoliczność zastosowania przez spółkę zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych dywidend na rzecz T.H.L. oraz weryfikacji twierdzeń zawartych w karcie poboru podatku u źródła. Organ I instancji uzupełnił też organ materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez spółkę wskutek kierowanych do niej wystąpień (jak choćby pismo z 21 marca 2023 r. i 26 kwietnia 2023 r.), w tym potwierdzenia wypłaty dywidendy, sprawozdania finansowego udziałowca, karty poboru podatku u źródła (WTH), oświadczenia w zakresie zwolnienia z podatku u źródła z 19 czerwca 2019 r., certyfikatu rezydencji T.H.L. za 2019 r. Włączył do akt sprawy pismo i zdjęcia autorstwa I Radcy Ambasady RP w Nikozji dotyczące weryfikacji miejsca rejestracji T.H.L. (S., 77, S.C., F. 301, S., 2018, N.) pod kątem prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym, (a co za tym idzie - niewyjaśnione wątpliwości, które wymagałby np. wystąpienia do obcej administracji podatkowej - C. (ewentualnie I.), dalszego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień, załączenia w poczet materiału dowodowego protokołu przesłuchania A.L. z postępowania karnego skarbowego). Trafnie organ wyjaśnił, że złożone przez spółkę do akt sprawy dokumenty dotyczące działalności spółki oraz pozostałe zgromadzone w aktach sprawy dowody, między innymi w postaci pisemnych wyjaśnień spółki z 3 kwietnia 2023 r. i 22 maja 2023 r., podpisanych przez A.L. i D. M. a dotyczących okoliczności zastosowania przez skarżącą zwolnienia z podatku dochodowego wypłaconych dywidend na rzecz jedynego udziałowca, tj. T.H.L. oraz weryfikacji twierdzeń zawartych w karcie poboru podatku u źródła. Tym samym zastrzeżeń sądu nie budzi również brak włączenia w poczet materiału dowodowego protokołu z przesłuchania A.L. z postępowania karnego skarbowego w sytuacji niewykazania, że wiedza świadka może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Niewątpliwie organ odmiennie niż spółka zinterpretował przedstawione przez nią dokumenty, informacje, dane. Zdaniem sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Podnoszone przez spółkę okoliczności nie wynikają ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale z wniosków, które z materiału tego wypływają. Wyprowadzenie odmiennych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnych w przypadku wniosków organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie stanowi naruszenia prawa. Warunkiem niezbędnym do ewentualnego określenia odpowiedzialności płatnika jest wystąpienie elementu subiektywnego, czyli wiedzy płatnika co do okoliczności skutkujących obowiązkiem odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art.22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wiedzę taką w realiach niniejszej sprawy ustalić można było bez włączenia w poczet materiału dowodowego protokołu z przesłuchania A.L.. W poddanych sądowej kontroli decyzjach organy podatkowe zgromadziły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, głównie z dokumentów, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Brak przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą nie wpływał na treść decyzji oraz nie pozwalał na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż dyrektor przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć. W ocenie sądu skarżąca spółka nie podważyła zatem skutecznie oceny dowodów dokonanej przez organy, mimo tego że miała nieograniczoną możliwość przedłożenia organowi istotnych twierdzeń i dokumentów, w tym przykładowo wykazujących konkretnie podejmowane inwestycje, czy sprecyzowane informacje dotyczące finasowania grupy, które potwierdziłyby fakt rzeczywiście prowadzonej działalności przez spółkę C. na dzień wypłaty dywidendy w 2019 r. W skardze spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących zasady poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend – art. 8, art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 26 ust. 1 i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Stosownie do treści art. 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2019 płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2019 podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Natomiast art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w 2019 r. stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.). Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2019 osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zgodnie zaś treścią art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2019 w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Z kolei jak wynika z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2019 przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (ust. 2). W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie bez znaczenia dla dokonywanej oceny są wytyczne przedstawione przez NSA w wyroku z 6 października 2023 r., II FSK 1333/22, dotyczącym analogicznego rozliczenia spółki w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2017. W wyroku tym NSA przesądził kwestię odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od wypłaconej dywidendy oraz prawidłowość zastosowanych w sprawie przepisów. Wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia płatnik zobowiązany jest do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. Zdaniem NSA wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. NSA stwierdził również, że pomiędzy przepisami art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c, a przepisami art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p nie zachodzi dychotomiczna rozłączność w zakresie podmiotów, których ww. przepisy dotyczą. Nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Wyjaśnił, że polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ww. zwolnienie może zostać zastosowane. NSA wskazał, że przepisy art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p. odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z którego wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p., który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca, jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. Przyjmując za własną, dokonaną przez NSA w powyższych wyrokach, wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, sąd nie podzielił zastosowanej wykładni tych przepisów w przytaczanych przez skarżącą nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2668/21; wyrok z 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2679/21). W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Istotne w sprawie było zatem skontrolowanie ustaleń poczynionych przez organy, co do oceny, czy T.H.L. z siedzibą na terytorium C. była spółką faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą, czy jej funkcjonowanie miało na celu jedynie uzyskanie zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych dywidend, oraz czy skarżąca wypłacając dywidendę, posiadała wiedzę o zaistnieniu przesłanek wyłączających zwolnienie. Ponownie wskazać należy, że adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), jest również płatnik, przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane. W obliczu przedstawionych ocen zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie narusza prawa. Przedmiotowa dywidenda w złożonej 16 grudnia 2020 r. do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z.G. informacji (IFT-2R) o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wykazana została jako dochód zwolniony z opodatkowania (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.). Organy ustaliły, że skarżąca jako płatnik w 2019 r., pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej 28 czerwca 2019 r. na rzecz T.H.L. z siedzibą na terytorium C. dywidendy w wysokości 1.500.941,24 zł. Podkreślić w tym miejscu należy konieczność podejmowania przez organy wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania. Zdaniem sądu kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, mają aspekty faktyczne, które doprowadziły do wydania rozstrzygnięć. Dotyczyły one powiązań organizacyjnych i personalnych pomiędzy skarżącą, T.H.L. z siedzibą na terytorium C. oraz S.E. P. L. z siedzibą na terytorium Indii, struktury kapitałowej skarżącej i T.H.L., specyfiki działalności T.H.L.. Skarżąca przekonywała organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym. Wskazywała bowiem, że podstawową działalnością T.H. L. jest prowadzenie działalności inwestycyjnej i finansowanie grupy. W świetle okoliczności sprawy zarzucanie organom nieznajomości bądź niezrozumienia specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach T.H. L. nie uzyskało również zrozumienia sądu. Wbrew przekonaniu skarżącej ocena organów ma charakter zobiektywizowany. Wynika ona z: analizy charakterystyki aktywności T.H. L., sposobu funkcjonowania T.H. L., finansowych i organizacyjnych warunków tego funkcjonowania, struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej zaangażowanych we współpracę spółek. Celnie przy tym organy spostrzegły, że skarżąca jest powiązana osobowo poprzez osobę M.D. z innymi spółkami mającymi siedzibę w Z.G.: L. S.A. i L. A. Sp. z o.o. Podkreślić zatem należy te kluczowe dla sprawy ustalenia organów, z których wynikało, że według danych zawartych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych N.-G. jest osobą sprawującą faktyczną kontrolę nad spółką S.E. P. L. (I.), w której posiada 60 % udziałów, która to spółka posiada 100 % udziałów w T.H. L. (C.), która z kolei jest posiadaczem 100% udziałów w S. Sp. z o. o. (Polska). Wypłacona przez spółkę na rzecz T.H. L. dywidenda została przez tę spółkę wypłacona w następnym okresie sprawozdawczym (obejmującym okres 1.04.2020r. – 31.03.2021r.) na rzecz S.E. P. L., a adresem siedziby i kontaktem mailowym S.E. P. L. jest R. I. L. (ostateczny beneficjent). Ponadto T.H. L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na C.. Nie posiadała "fizycznej obecności" na C. innej niż adres pocztowy, tj. S. [...], S.C., B. [...], [...] S., N., C.. Osiągała wyłącznie przychody pasywne: z dywidend. Podmiot ten nie osiągał innych przychodów z działalności operacyjnej. Ponoszone przez podmiot koszty to głównie wydatki administracyjne (w szczególności opłata roczna, wynagrodzenie biegłych rewidentów, opłaty księgowe, opłaty za obsługę sekretariatu) i koszty finansowe (opłaty bankowe) w nieznacznych kwotach. Spółka deklarowała głównie wydatki administracyjne związane z kosztami utrzymania kancelarii doradczej, która zajmuje się niezbędną dokumentacją oraz udostępnieniem adresu rejestracyjnego. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów za najem pomieszczeń. Organy poddały weryfikacji adres rejestracyjny: S. [...], S.C., [...] S., N., C.. Fotografie wykonano w otoczeniu i wewnątrz budynku, i na żadnej z nich nie ma jakiejkolwiek oznaki prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez T.H. L.. Adres zarejestrowania S., [...], S.C., F. [...], S., [...], N., C. to adres kancelarii rachunkowej A.P.K.L. H. [...] https://www.pkcv.com/. Kancelaria ta m.in. prowadzi sprawy licznych spółek (w tym firm z Polski) formalnie zarejestrowanych na C., dostarczając także dyrektorów i sekretarzy rezydentów C., którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na C., założonych lub wcześniej zarejestrowanych i przejętych przez rezydentów zagranicznych chcących skorzystać z tzw. "międzynarodowej optymalizacji podatkowej". T.H. L. nie posiadała stron internetowych czy danych kontaktowych, które byłyby oznaką prowadzenia działalności na C.. Formalna reprezentacja podmiotu realizacja uprawnień udziałowca, tj. najważniejszego atrybutu właścicielskiego - przekazana została na terytorium Polski, w bardzo szerokim zakresie pełnomocnikom.Organ podkreślił, że wszystkie trzy podmioty, tj. skarżąca, T.H. L. oraz S.E. P. L. zostały zarejestrowane w jednym czasie (skarżąca – 13.08.2015 r., T.H. L. – 24.09.2015 r., S.E. P. L. – 12.09.2015 r.). Organy podkreśliły także, że wszystkie wykazane operacje finansowe wykonywane były pomiędzy spółkami zależnymi, przy czym spółka c. była "uzależniona" od stałego wsparcia spółek zależnych, bez którego istniałyby poważne wątpliwości co do jej zdolności kontynuowania działalności. W miejscu rejestracji tej spółki nie było osób nią zarządzających. Te podmioty które "obsługiwały" podmiot na miejscu miały jedynie wypełnić pewne obowiązki prawne. Firma A.P.K.L.. zapewniała adres rejestracji oraz pozostałe usługi księgowe i prawne, jakie niezbędne były do normalnego istnienia podmiotu. Organy ustaliły, że 28 czerwca 2019 r., tj. w dniu wypłaty przez skarżącą dla T.H. L. dywidendy, spółka nie dysponowała podstawowym dokumentem (certyfikatem) wskazanym w art. 26 ust. 1 i 1c u.p.d.o.p. niezbędnym do zastosowania zwolnienia podatkowego. W świetle poddanych ocenie dowodów, prawidłowo organy uznały, że zarówno późniejsza data wydania certyfikatu, jak i późniejsza data wypełnienia karty poboru podatku u źródła (WHT) świadczą o późniejszej, niż twierdzi spółka, weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z poboru podatku. W konsekwencji w sposób uprawniony przyjęły, że skarżąca nie przeprowadziła na dzień wypłaty dywidendy żadnej weryfikacji, ani formalnej (co pozwoliłoby na zdiagnozowanie braku formalnego w postaci certyfikatu rezydencji oraz dochowanie terminu wypełnienia obowiązków informacyjnych), ani rzeczywistej prowadzącej do wniosku o zaistnieniu negatywnych przesłanek zwolnienia. Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów organ trafnie, zdaniem sądu, uznał, że nie było zatem żadnego racjonalnego, ekonomicznego argumentu, przemawiającego za zasadnością powołania i utrzymywania c. spółki poza tym, który pozwalał na zastosowanie preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. Rolą T.H. L. nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie "figurowanie" ze względów podatkowych jako właściciel polskiej spółki. Taka struktura kapitałowa holdingu wskazuje na sztuczność sposobu działania. Biorąc pod uwagę mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, prawidłowo ustalony przez orzekające w sprawie organy stan faktyczny, a także przedstawioną działalność skarżącej i T.H. L., przyjąć należało, że istniały podstawy do stwierdzenia sztuczności struktury powiązania tych spółek w sprawie. W kontekście dotychczasowych rozważań, zaznaczyć również wypada, że z wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 (tzw. sprawy duńskie) wynika, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek (pkt 145 uzasadnienia oraz pkt 2 sentencji wyroku TSUE). Ponadto w ocenie Trybunału dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. Okoliczność, że państwo członkowskie, z którego pochodzą odsetki, zawarło umowę z państwem trzecim, którego rezydentem jest spółka będąca właścicielem tych odsetek, nie ma wpływu na ewentualne stwierdzenie nadużycia prawa (pkt 139 oraz pkt 3 sentencji wyroku TSUE). Zdaniem Trybunału w przypadku odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Zaznaczyć należy, że wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, stanowisko to jest jednak aktualne również w niniejszej sprawie dotyczącej stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła. Tak więc wykazanie, że T.H. L. nie prowadziła rzeczywistej działalności i następnie wypłaciła dywidendę na rzecz swojego udziałowca – S.E.P.L. było wystraczające do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bez konieczności dalszego poszukiwania rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy. Organ trafnie przy tym wskazał, że gdyby dywidenda była wypłacona bezpośrednio do podmiotu z I., nie podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach. Aby bowiem skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła jednym z warunków jest to, aby uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zdaniem sądu skarżąca nie podważyła trafności ustaleń organów, że T.H. L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a struktura kapitałowa holdingu wskazywała na sztuczność sposobu działania T.H. L.. Na tle okoliczności sprawy wyłania się ukryte zamierzenie podmiotu niebędącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystał on instytucje prawa i stworzył wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej (będących organizacyjnie i finansowo instrumentem w "rękach" tego podmiotu). Jednocześnie nie stracił przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie w ramach sztucznie stworzonej struktury w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconej dywidendy wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza cytowany powyżej art. 22c u.p.d.o.p. Eliminacja T.H. L. ze struktury holdingu uniemożliwiłaby definitywnie skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Należało zatem uznać za prawidłowe stwierdzenie organu, że spółka c. nie otrzymywała należności dla własnej korzyści (wykorzystania), lecz jedynie pośredniczyła w przekazywaniu uzyskiwanych kwot do udziałowca poza Unię Europejską (I.). Dywidenda wypłacona bezpośrednio do podmiotów z Indii nie podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach. Naruszenie art. 22c u.p.d.o.p. wykluczało zastosowanie zarówno art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak i art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Przypomnieć należy, że przedmiotowa dywidenda wykazana została jako dochód zwolniony z opodatkowania (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), a nie podlegająca opodatkowaniu 10% stawką podatku wynikającą z ww. Umowy. Ponadto również z powoływanej przez skarżącą Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysk (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) wynikają konsekwencje prawne będące skutkiem nadużycia prawa. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 7 ust. 1 tej Konwencji bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja. Ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (ust. 2). Mając na uwadze powyższe, sąd podzielił wynikającą z poczynionych ustaleń konkluzję organów, że spółka zatem nie dochowała bieżącej, należytej staranności w wypełnianiu swych obowiązków jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Działała ze z góry założonym przeświadczeniem, że kwota wypłaconej dywidendy jest zwolniona z opodatkowania, gdyż taki był cel istnienia C. podmiotu. Natomiast ze struktury właścicielskiej podmiotów uczestniczących w przekazywaniu dywidend wypłacanych przez skarżącą wynika, że faktycznym beneficjentem wypłaconej T.H. L. przez skarżącą spółkę była, jako jej jedyny udziałowiec, S.E. P. L. związana z grupą korporacyjną R. I.P.L. z I.. Podkreślić należy, że dokonując ustaleń w zakresie należytej staranności, organ prawidłowo również, stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wziął pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez skarżącą. W okolicznościach sprawy chybiony był również zarzut naruszenia art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Skarżąca posiadała wszystkie niezbędne informacje wystarczające do prawidłowego wykonania swoich obowiązków jako płatnika - obliczenia i pobrania podatku, w tym do tego by odmówić zastosowania zwolnienia podatkowego. Rzeczywistej weryfikacji w dniu wypłaty dywidendy spółka jednak nie dokonała. W sprawie nie zaszły okoliczności wyłączające ani ograniczające jej odpowiedzialność, w szczególności w świetle art. 30 § 5a pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2019. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, jeżeli płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie może przy tym ujść uwadze niekonsekwentna argumentacja skarżącej, która z jednej strony eksponuje, że nie mogła być adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. i nie miała obowiązku zweryfikować, czy zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego dla dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego wspólnika byłoby nadużyciem prawa podatkowego w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Z drugiej zaś twierdzi, że dochowała należytej staranności, przeprowadzając stosowną weryfikację, by w konsekwencji żądać od organu rozważenia zastosowania koncepcji look through approach. Podsumowując, okoliczności sprawy i dotychczasowe rozważania wskazują zatem, że skarżąca zobowiązana była do obliczenia i pobrania podatku u źródła według stawki wskazanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Forsowanie odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie podstawy opodatkowania w wysokości brutto (ubruttowienia wypłaconej dywidendy), co było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej NSA (por. wyrok z 18 kwietnia 2023 r., II FSK 2782/20). Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę, z urzędu nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji.