I SA/Ke 363/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 363/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: ref. staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13.12.2005 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]numer [...] w przedmiocie : określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. skargę oddala Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej w spółce jawnej A. prowadzonej przez J. Z. stwierdzono, iż w zeznaniu rocznym tejże podatniczki za 2002 r. (PIT - 36) zaniżyła ona przychody o kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł. Spółka zaewidencjonowała bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki dotyczące kosztów transportu, których w rzeczywistości nie poniosła, w kwocie [...]zł. na podstawie faktur VAT firmy B. w S., ul.M. Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztu prowizji bankowej we wrześniu 2002 r. o [...]zł oraz błędne podsumowanie kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r., co spowodowało zawyżenie kosztów o [...]zł. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie zastosowanie ma art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, iż w wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. w firmie B. stwierdzono, że firma ta nie świadczyła usług transportowych na rzecz Spółki jawnej A., nie wystawiła faktur VAT na te usługi, a także nie otrzymała zapłaty. Nie potwierdził tych zdarzeń słuchany w charakterze świadka wspólnik spółki B. W. W., dodatkowo podając, iż Spółka nie wystawiła dowodów KP za usługi transportowe. Ustalono również, iż przedmiotowe faktury nie wskazywały środka transportu, a płatność za usługi miała następować przelewem w terminie 14 dni. Spółka natomiast jako dowód na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji przedstawiła dowody wpłat KP. W ocenie organu Spółka miała obowiązek zastosować się do treści art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) zgodnie z którym przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Płatności kwot wynikających z faktur Spółka A. obowiązana była więc dokonać na rachunek bankowy firmy B. s.c. W toku czynności wyjaśniających organy podatkowe wystąpiły do pięciu kontrahentów Spółki A. z zapytaniem o sposób dostaw towarów, oznaczenia przewoźnika oraz środków transportu. Cztery firmy nie potwierdziły, że dostawcą towarów była spółka B. Trzy z firm odpowiedziały, że towary dostarczane były przez A., nie wskazując konkretnych środków transportu, ani też listów przewozowych. W kontrolowanym okresie Spółka posiadała na stanie do celów działalności gospodarczej dwa samochody ciężarowe: [...]ciężarowy i [...]ciężarowy. W ocenie organów podatkowych również fakt, iż spółka A. nie rozliczyła dla celów podatku od towarów i usług faktury VAT z dnia 30.08.2002 r. dowodzi o fikcyjności spornej usługi transportowej. Prowadzi to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia nierzetelności, tj. niezgodności ze stanem rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz na to, że Spółka nie poniosła w rzeczywistości wydatków, które dokumentowała fakturami stanowiącymi podstawę wpisu do księgi. Dlatego uznano księgę podatkową za nierzetelną stosownie do przepisu § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Przy czym jednocześnie stwierdzono, iż kwota, o którą zawyżono koszty uzyskania przychodów stanowi 1,23 % kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku podatkowym 2002. Od powyższego rozstrzygnięcia J. Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż wbrew normie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji oparł się na materiale dowodowym wybiórczo. Przywołała treść art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że może ona być dowolna. Skarżąca nie zgadza się z uznaniem za nieistotne, tego że jeden ze wspólników firmy B. p. W. potwierdził, że na przedmiotowych fakturach widnieje jego własnoręczny podpis. W ocenie podatniczki stwierdzenie przez tego wspólnika, że spółka nie wykonywała usług na które wystawiono faktury VAT jest natomiast konsekwencją nie ujęcia ich w przychodach i nie odprowadzenia należnych podatków. W postępowaniu nie przesłuchano drugiego wspólnika, który uchyla się od składania zeznań w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie wziął również pod uwagę, iż firma A. nie posiada własnych środków transportu, które mogły posłużyć do transportu towarów zakupionych przez kontrahentów. Posiadane w firmie samochody ([...] i [...]) nie są przeznaczone do transportu towarów o dużych gabarytach, takich jak, np. styropian i wełna mineralna. Dlatego też firma wynajmowała m.in. spółkę B. W aktach sprawy znajdują się pisma od kontrahentów (C, D, E, F, G), które potwierdzają, że A. dostarczała towar swoim klientom i korzystała w tym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych. Dlatego wydatek poniesiony w związku z zakupionymi usługami transportowymi mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjmują, że każde zaksięgowanie dokumentów w innym miesiącu niż data ich wystawienia wskazuje na nierzetelność dowodów i dokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowała również sposób wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w §11 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na poziomie 1,23 %. W jej ocenie dla właściwej interpretacji przepisu zastosowanie ma pismo Ministra Finansów- Departamentu Organizacji Nadzoru Podatkowego z dnia 28 czerwca 1996r., w którym stwierdzono, że analizując przepis §10 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 1995 r. Nr 148 poz. 720) należy przede wszystkim zauważyć, że z punktu widzenia prawa karnego skarbowego istotne znaczenie ma jedynie § 10 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia, który stanowi, iż księgę uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (§ 10 ust. 3) nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Zaistnienie pozostałych przesłanek określonych w § 10 ust. 2 rozporządzenia, powodowałoby i tak niemożność ukarania podatnika za czyn polegający na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, ze względu na brak znamion przedmiotowych przestępstwa. Końcowo skarżąca podała, iż pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym narusza konstytucyjną zasadę zaufania do organów Państwa nadmieniając, iż wspólniczki A. złożyły zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w K. o popełnieniu przestępstwa przez wspólników spółki B., nie uzyskując do dnia złożenia skargi żadnej odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ). Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych podatniczki, która w roku podatkowym 2002 prowadziła działalność gospodarczą - w formie spółki jawnej A. Na wysokość zobowiązania podatkowego podatniczki - J. Z. wpływ ma bowiem ocena rzetelności zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej usług transportowych nabytych przez A. od spółki B. z S. Przy ocenie, w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, zastosowanie znajduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza również granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ podatkowy w sposób spójny, logiczny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naczelnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia te wymagania. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż wspólnik spółki B. W. W. zeznał, iż prowadzona przez niego spółka nie świadczyła usług transportowych na rzecz spółki skarżącej, nie otrzymała też zapłaty za rzekomo wykonane usługi. Faktu świadczenia przedmiotowych usług przez spółkę B. nie potwierdzili również pytani o to w postępowaniu wyjaśniającym kontrahenci spółki prowadzonej przez skarżącą. W wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej w spółce B. właściwy organ podatkowy również stwierdził, że spółka B. nie świadczyła usług na rzecz spółki A. nie wystawiła faktur na które powołuje się ta spółka, a także nie otrzymała zapłaty. Ponadto słusznie organy podatkowe wskazują, iż nie bez wpływu na ocenę prawdziwości tych transakcji ma fakt, iż faktury nie określały środków transportu oraz że jako sposób zapłaty podawały przelew, a Spółka skarżącej przedstawiła dowody wpłat KP. Wbrew natomiast zarzutom skarżącej z samego faktu, że na fakturze widnieje podpis wspólnika nie wynika, że faktycznie usługi były świadczone. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dowodziły prawdziwości czy też nieprawdziwości podpisu na fakturze lecz badały czy czynności będące jej przedmiotem faktycznie były zrealizowane. Na ocenę fikcyjności świadczenia usług transportowych przez spółkę B. wobec spółki A. nie ma wpływu podnoszony przez skarżącą fakt, iż pozostające w dyspozycji jej spółki samochody nie były przystosowane do przewozu materiałów wysokogabarytowych. Jeśli bowiem nawet Spółka skarżącej nie posiadałaby odpowiednich środków transportu nie przesądza to, iż korzystała ona z usług konkretnej spółki transportowej (tu: spółki B.). W kontekście zebranych dowodów organy słusznie uznały, że nie ma wpływu na poczynione ustalenia faktyczne przesłuchanie drugiego ze wspólników spółki B. Nie było bowiem podstaw dla tego, aby nie dać wiary zeznaniom jednego ze słuchanych wspólników, tj. W. W. Również skarżąca nie kwestionuje wiarygodności tego świadka, kiedy podnosi, iż słuchany potwierdził autentyczność widniejącego na fakturze podpisu. Przy czym należy jeszcze raz podkreślić, iż organy nie badały od kogo pochodził podpis, ale czy faktura została wydana na potwierdzenie faktycznej transakcji. Sprawą drugorzędną tutaj dla oceny dokonywanej przez organy podatkowe jest formalna autentyczność dokumentu. Mówiąc wprost, poprawność formalna faktury nie implikuje w sposób niezbity, iż wydany dokument, potwierdza faktyczne zdarzenie prawnopodatkowe, które miało miejsce w obrocie prawnym. Zarzuty skargi odnoszące się do tej części ustaleń organu podatkowego uznać więc należy za bezzasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami które znajdują pełne oparcie w materiale sprawy i ich ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie narusza zasad dowodzenia w sposób, który kwalifikowałby ten proces jako dowolny. Dodatkowo w aspekcie prowadzonych czynności dowodowych przez organy podatkowe należy zwrócić uwagę na bierność podatniczki, jako strony postępowania. Nie próbowała ona w żaden sposób zasygnalizować jakie dowody należy przeprowadzić na potwierdzenie rzeczywistego korzystania z usług spółki Lar-Bud. Bez wątpienia taką aktywnością wykazał się organ podatkowy czynnie takich dowodów poszukując, np. zwracając się do spółki B. o wskazanie kierowców, którzy ewentualnie świadczyli usługi na rzecz spółki skarżącej. Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Skoro organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że ustalone fakty nie potwierdzają aby pewne zdarzenia gospodarcze miały miejsce, to strona która kwestionuje trafność tej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Z podobnych względów ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, że istnieją inne dowody niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy. Strona, która zamierza z danych faktów wywodzić skutki prawne obowiązana jest więc przedstawić lub wskazać organowi te dowody, które mogą potwierdzać jej stanowisko. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski dotyczące stanu faktycznego wyprowadzonego ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 213 i nast.). Powyższe wywody prowadzą więc także do wniosku, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła dowodu potwierdzającego, że faktycznie była odbiorcą usług transportowych od spółki B. Pozostałe zarzuty skargi, co do poruszanej przez organ podatkowy kwestii sposobu ewidencjonowania faktur, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, co do kosztów uzyskania przychodów. Wywód organu w tym zakresie miał charakter pomocniczy dla wykazania fikcyjności transakcji pomiędzy spółką skarżącej a spółką B. Jak to zauważa również skarżąca organy słusznie eksponują zasadę zgodnie z którą przepisy wykonawcze dotyczące prowadzenia podatkowej wskazują, że zapisy księgi powinny być dokonane w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenie z budżetem. Nie znajduje natomiast uzasadnienia, w kontekście formułowanych w tym zakresie przez organy podatkowe twierdzeń, teza skarżącej, że organy kwalifikują każde zaksięgowanie dokumentów w innym miesiącu niż data ich wystawienia jako nierzetelność ksiąg. Wywód skargi w tym zakresie jest nieadekwatny do kontekstu w jakim organy odniosły się do sposobu ewidencjonowania faktur. Wpływu na ustalenia organów podatkowych nie mogą mieć też przytaczane przez skarżącą pisemne wyjaśnienia Ministra Finansów, bowiem dotyczą oceny penalizowanych zdarzeń prawnych pod kątem ich kwalifikacji karnoskarbowej. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż tego rodzaju akty ministra nie należą do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na wynik postępowania podatkowego i jego aktualną ocenę przed Sądem nie ma wpływu również złożenie przez skarżącą zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez wspólników spółki B. Skarżąca nie wskazała też na czym miałoby polegać naruszenie zasady zaufania do organów państwa, a w tym przypadku do organów podatkowych. Sąd, dokonując oceny działań organów podatkowych nie dopatrzył się naruszenia tej zasady. Sposób stosowania przez te organy przepisów, zarówno materialnych jak i formalnych nie powinien budzić w podatniku przekonania, iż miałby on ponosić konsekwencje błędów, czy też nierzetelnych działań organów. Dokonanie natomiast przez organ podatkowy innej oceny ustalonego stanu faktycznego, od oceny jaką prezentuje podatnik, nie może być zakwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.