I SA/Ke 363/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Wodnego i Ochrony Środowiska "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2006 r. Przedsiębiorstwo Budownictwa Wodnego i Ochrony Środowiska ""A" Sp. z o.o. w B. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie, w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), interpretacji co do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona zwróciła się z pytaniem, czy różnice powstałe w związku z zapłatami faktur według kursu z dnia wystawienia faktury potraktować jako koszt uzyskania przychodu( jeśli płatności dokonywane są według kursu niższego niż z dnia wystawienia faktury) lub jako przychód do opodatkowania (gdy płatności dokonywane są według kursu wyższego niż z dnia wystawienia faktury ) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Strona wyjaśniła, iż w przypadku płatności w PLN wg kursu Euro z dnia dokonania płatności spółka wystawiając faktury korekty na różnicę z rozliczenia kursu Euro, dochodziło do powstania różnic na działalności. W tej sytuacji znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.d.o.p . W przypadku zaś płatności dokonywanych w Euro na konto bankowe Spółki otwarte w PLN występują dwie sytuacje. Pierwsza , gdy na konto Spółki wpływa kwota wyrażona w walucie obcej, a bank dokonuje przeliczenia tej kwoty wpływu na PLN. Druga sytuacja zachodzi gdy na podstawie dyspozycji Zamawiającego jego banku wpływa kwota stanowiąca równowartość w PLN waluty określonej w transakcji i wtedy również dochodzi do wystąpienia różnic kursowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]. znak: [...] uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p. zawierającego przesłanki powstania podatkowych różnic kursowych. Wyjaśnił, że w przypadku obu klauzul płatności stosowanych przez Spółkę do powstania takich klauzul nie dochodzi. Różnice takie mogą powstać jedynie w doniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w walutach obcych i wartościach pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. W związku z tym różnice, o których mowa we wniosku nie wpływają na przychód do opodatkowania ani nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Różnice te zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. ) powinny być uwzględnione bilansowo. Na postanowienie to strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Nie zgadzając się na stanowisko Naczelnika zawarte w postanowieniu wniosła o jego uchylenie. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ podał, iż Spółka realizuje kontrakty w ramach programu ISPA i PHARE. Cena za usługę jest określana w walutach obcych - Euro, a transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami krajowymi, przy czym w umowach zawarte są różne typy klauzul płatności: płatności w PLN wg kursu Euro z dnia dokonania płatności przez inwestora oraz płatności dokonywane w Euro na konto bankowe otwarte w PLN przeliczane zgodnie z kursem banku zamawiającego. Organ wyjaśnił, iż stosownie do treści art. 12 ust 3 ustawy p.d.o.p. podatkowe różnice kursowe dotyczące przychodów z działalności gospodarczej powstają tylko w związku z przychodami faktycznie otrzymanymi w walutach obcych. Zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej przez użycie waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej. W ocenie organu brak jest zatem podstaw do uznania, że w przedmiotowej sytuacji różnice powstałe w związku z zapłatami faktur według kursu z dnia zapłaty różniącego się od kursu z dnia wystawienia faktury, są różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie mają one wpływu na przychód podatkowy ani na koszty spółki. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka ""A" złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę, którą wniosła o jej uchylenie. W ocenie skarżącego decyzją ta naruszono art. 120 i art.121 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 7 i 32 Konstytucji . W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w przypadku wielu kontraktów realizowanych przez spółkę w ramach programu ISPA i PHARE cena za usługę jest określona w walutach obcych - EURO, a transakcje dokonywane są pomiędzy pomiotami krajowymi , przy czym w umowach zawarte są różne typy klauzul płatności. W pierwszym typie płatność dokonywana jest w PLN wg kursu Euro z dnia dokonania płatności przez Inwestora . W drugim typie płatności dokonywane są w Euro na konto bankowe (Podwykonawcy, Wykonawcy) otwarte w PLN przeliczane zgodnie z kursem banku Zamawiającego, z którego dokonywane są płatności z dnia dokonania płatności. Faktury na równowartość prac wycenionych w Euro wystawiane są w PLN wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia wystawienia faktury. W przypadku pierwszego typu płatności spółka po otrzymaniu zapłaty wystawiała faktury korekty na różnicę z rozliczenia kursu Euro, które zwiększają podstawę podatku dochodowego od osób prawnych i obrót do VAT. W przypadku drugim spółka wyjaśniła, iż nie wystawia korekt faktur, ponieważ Zamawiający nie chce przyjmować korekt faktur. Płaci wtedy podatek VAT w całości z wystawionych przez spółkę faktur, natomiast kwotę netto przeliczoną wg kursu banku Zamawiającego z dnia zapłaty. Na rachunek spółki wpływają PLN. W tej sytuacji podatku VAT nie jest korygowany, natomiast z wartości netto różnice ujemne bądź dodatnie ewidencjonowane są na kontach pozostałych kosztów bądź przychodów operacyjnych. Skarżąca spółka odniosła się do zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzenia, iż różnice kursowe winny być uwzględniane bilansowo. Zdaniem skarżącej oznacza to , iż różnice te wywołają skutki jako przychód lub strata w ogólnym rozrachunku firmy, a tym samym winny wywołać także skutki podatkowe w sferze kosztu lub dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Kontrolą sądową objęte są również orzeczenia organów wydawane na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Rozstrzygnięcia interpretacyjne poddawane są kontroli sądowej nie tylko pod względem formalnoprocesowym, ale także w zakresie merytorycznym. Oznacza to, że obowiązkiem Sądu jest ocenić, czy przeprowadzona przez organy skarbowe wykładnia prawa jest prawidłowa. W przedmiotowej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stawia przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania związane z tym, aby wniosek był złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie. Przepis art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązuje organ do oceny stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego lub nieprawidłowego, z przytoczeniem przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo przyjął przedstawiony we wniosku stan faktyczny i na tej podstawie właściwie przyjął przepisy mające znaczenie dla jego oceny. Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p. uznając, iż przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji przedstawionej przez skarżącego. Uznał, iż różnice, o których mowa w skardze nie są różnicami kursowymi o których mowa w tym przepisie. Stanowisko organu w kwestii wykładni należy uznać za prawidłowe. Sposoby ustalania przychodów i ponoszenia kosztów w walutach obcych oraz ustalania przychodów z różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych regulują przepisy art. 12 ust. 2 , ust. 2a i ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ). Przychód z tytułu różnic kursowych powstaje w związku ze zmianą kursu waluty obcej jaka może wystąpić w okresie między dniem zawarcia umowy określającej wartość świadczenia w danej walucie a dniem realizacji płatności wynikającej z umowy. Różnice kursowe, o których mowa, mogą jednaka powstać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i w wartościach pieniężnych w walucie obcej. Stanowisko takie wyrażone jest w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. I SA/Wr 1404/00, z 30 sierpnia 1995 r. III SA 71/95, z 8 lutego 2000 r. SA/Rz 2044/98, III SA 1059/01. Spółka nie otrzymuje zapłaty w walucie obcej, lecz w złotych polskich. Zatem w przypadku Spółki przyjęcie, że uzasadnione jest zmniejszenie przychodu o powstałe różnice ujemne i zwiększenie przychodu należnego o powstałe różnice dodatnie, nie jest prawidłowe w związku z otrzymywaniem zapłaty w polskich złotych a nie w Euro. Takie stanowisko zajęły również organy podatkowe. W świetle powyższego należy uznać, że organy udzieliły odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku dokonując prawidłowej interpretacji wyżej przytoczonego przepisu prawa. Oznacza to tym samym, że nie doszło do naruszenia zasad legalizmu i praworządności wyrażonych w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie wykazał też, na czym konkretnie polegać by miało naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Działając z urzędu Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia tychże przepisów. Organ sporządzając uzasadnienie rozstrzygnięcia wypełnił dyspozycję art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym nie można mówić o naruszeniu art. 124 cyt. ustawy. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.