I SA/Ke 366/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G.G.sp. z o.o. w likiwdacji w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 2601-IEE.7113.26.2023.15 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 11 sierpnia 2023 r. nr 2601-IEE.7113.26.2023.15 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sandomierzu z 10 marca 2023 r. nr 2610-SEE.711.118.2022.14 w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 15 marca 2016 r. nr SM [...]/16 wobec G. G. Sp. z o.o. w likwidacji z S. (spółka). W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki m. in. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 15 marca 2016 r. nr SM [...]/16, obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, w kwocie należności głównej 1.248.101 zł plus odsetki za zwłokę. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2016 r. nr 1401/PDM-1/4210- 34/15/MS; 1401-PDM1.4210.18.2015.3.MS utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 29 maja 2013 r. nr [...] określającą G. G. Sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Decyzja Dyrektora z 21 stycznia 2016 r. nr 1401/PDM-1/4210-34/15/MS; 1401-PDM1.4210.18.2015.3.MS wydana została z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1199/14 po rozpatrzeniu skargi pełnomocnika spółki na pierwotną decyzję Dyrektora z 22 stycznia 2014 r. nr 1401/PDP-II/4218-59/13/MS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzja ta została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1012/16 oddalił wniesioną skargę. Następnie wyrokiem z 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 231/19 NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku. W stosunku do ww. należności prowadzone było także postępowanie zabezpieczające, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 14 marca 2011 r. , którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 10 marca 2011 r. nr 1471/PP2-3/4420-1/1/11/RG. Organ wskazał ponadto na przebieg postępowania egzekucyjnego i zastosowane środki egzekucyjne. Od 1 stycznia 2021 r. egzekucje z ww. nieruchomości prowadzi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mikołowie - ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przekazał także wszczętą do majątku spółki egzekucję administracyjną do dalszego prowadzenia w całości Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście. Pismem z 6 sierpnia 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że w sprawach tych nie wystąpiła przesłanka zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Spółka wyjaśniła, że w sprawie zobowiązań organy podatkowe błędnie uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki z uwagi na powiadomienie jej o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego 3 października 2011 r. oraz 5 grudnia 2012 r. W ocenie spółki, powiadomienie to nie zostało bowiem wystane do pełnomocnika spółki do doręczeń R. F., ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo, w ocenie spółki, nie doszło także do skutecznego zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i zasadami prowadzenia postępowania, w tym w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 24 maja 2021 roku (sygn. akt I FPS 1/21). Tym samym zawiadomienie to nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70c Ordynacji podatkowej. W związku ze zmianą adresu rejestracyjnego spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście przekazał do dalszej realizacji tytuły wykonawcze wystawione na spółkę (w tym tytuł wykonawczy nr SM [...]/16) do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sandomierzu. Dyrektor wskazał, że 30 lipca 2020 r. do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zmiany, dokonane treścią art. 1 pkt 28 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019, poz. 2070). Z treści tych przepisów (art. 13 ) wynika, że do spraw wszczętych, a nie zakończonych przed ww. datą zastosowanie mają przepisy dotychczasowe. Uwzględniając fakt wszczęcia postępowań egzekucyjnych w rozpoznawanej sprawie przed 30 lipca 2020 r., wniosek o umorzenie tych postępowań jest procedowany wg. stanu prawnego obowiązującego do 29 lipca 2020 r. Przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Brak wymagalności obowiązku objętego egzekucją administracyjną, w dotychczasowym stanie prawnym, stanowił podstawę do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują równocześnie na możliwość przerwania lub zawieszenia terminu biegu przedawnienia (art. 70 § 2-6). Zawarte w tych przepisach zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołują skutek wyłącznie w zakresie przedawnienia, którego termin biegnie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje m.in. w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wymogiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z tej przyczyny, jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania. W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny przeanalizował skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne - skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku. W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prawidłowo wskazał, że powyższa kwestia podlegała ocenie w postępowaniu podatkowym. Zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok wynika bowiem z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w Białymstoku z 29 maja 2013 r. Dyrektor w ww. decyzji w pierwszej kolejności rozważył kwestię wystąpienia przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za 2006 rok i wskazał na. wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg termu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 na stronach 10 - 11 decyzji. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne - skarbowe, zbadana w trakcie postępowania podatkowego, została następnie oceniona w trakcie postępowania przed WSA w Warszawie i NSA. Zdaniem organu oznacza to, że kwestia przedawnienia zobowiązania nie wzbudziła wątpliwości sądu, którego rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie organy podatkowe są związane. Organ ustalił, że postępowanie karne - skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Krajową Podlaskiego Zamiejscowego Wydziału ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Białymstoku jest nadal prowadzone pod nową sygn. akt nr 1001-107.DS.1.2023. Zatem organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zawieszony od 21 września 2011 r. z uwagi na toczące się postępowanie karne - skarbowe w Prokuraturze Apelacyjnej w Białymstoku, trwa nadal i powoduje brak możliwości określenia końcowej daty wymagalności powyższego zobowiązania. Zdaniem organu inne zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2006 r. nie będą miały wpływu na bieg terminu przedawnienia w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Zawieszenie biegu termu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego od 21 września 2011 r. powoduje, że tego terminu nie można zawiesić z innej przyczyny, czy też przerwać w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Kwestia prawidłowości doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego, a tym samym jego skuteczności w zakresie zawieszenia biegu terminu dochodzonej należności nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wymagalność zobowiązania w podatku CIT za 2006 rok była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym oraz nie wzbudziła wątpliwości sądów administracyjnych, co wynika z wydanych przez te sądy wyroków. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. przez: (i) uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego w postanowieniu naczelnika oraz (ii) zaniechanie uchylenia tego postanowienia i orzeczenia zgodnie z wnioskiem spółki; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez: a. niedopuszczalne pominięcie, że w tej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania spółki z uwagi na to, że nie wystąpiła przesłanka zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia, w tym m.in. z uwagi na instrumentalne prowadzenie postępowania karnego-skarbowego od 21 września 2011 r., które nie zostało zakończone do dnia sporządzania skargi, a więc jest prowadzone (nie zostało zakończone ani nie został wniesiony akt oskarżenia do sądu) przez 12 lat; b. błędne uznanie, że "organ egzekucyjny przeanalizował skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne - skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku" w sytuacji, gdy takiej analizy w rzeczywistości nie dokonano z uwagi na pominięcie okoliczności instrumentalnego wszczęcia, a następnie instrumentalnego prowadzenia postępowania karnego-skarbowego, w tym w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), co narusza też art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; c. błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 21 września 2011 r., trwa nadal i powoduje brak możliwości określenia końcowej daty wymagalności powyższego zobowiązania, w sytuacji, gdy nie doszło do prawidłowego (zgodnego z prawem) zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, na co wskazuje m.in. brak skierowania do sądu aktu oskarżenia; d. błędne uznanie, że w toku postępowania wymiarowego była oceniana wymagalność zobowiązania w podatku CIT za 2006 r. w sytuacji, gdy z akt tej sprawy wynika, że argumenty spółki co do przedawnienia zobowiązania podnoszone przez spółkę tak we wniosku, jak i w zażaleniu, nie były przedmiotem rozważań tak w toku postępowania sądowo administracyjnego, jak i w toku postępowania podatkowego; 3. art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 144 k.p.a. przez pominięcie wewnętrznej sprzeczności postanowienia naczelnika US, że jak to wskazano w postanowieniu dyrektora "w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (naczelnik) prawidłowo wskazał, że powyższa kwestia podlegała ocenie w postępowaniu podatkowym" przy jednoczesnym uznaniu, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia podlegała ocenie w postanowieniu naczelnika; 4. art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 15 k.p.a. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i zaniechanie uchylenia postanowienia naczelnika w sytuacji, gdy dyrektor w postanowieniu wskazuje na rażące błędy w postanowieniu naczelnika (vide s. 11 postanowienia dyrektora, gdzie organ wskazał, że "natomiast zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 4, tj. z dniem doręczenia spółce 16 marca 2011 r. Zarządzenia zabezpieczenia nr 1471 /PP2-3/ZZ/2011 z 14 marca 2011 roku). Uzasadniając zarzuty skarżąca przywołała fragmenty uchwały NSA z 24 maja 2021 r. i omówiła konkluzje i zalecenia z niej wynikające. W ocenie spółki, z akt tej sprawy wynika, że na żadnym etapie postępowania (czy to wymiarowego, czy to sądowo-administracyjnego, a następnie egzekucyjnego) - nie dokonano prawidłowej (tj. zgodnej z przepisami prawa, także w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale) kontroli zasadności i prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także dalszego wpływu tego postępowania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku CIT za 2006 r. Jednocześnie skarżąca przedstawiła interpretację przesłanek umorzenia z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w obecnym brzmieniu. Zdaniem spółki także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego jest wygaśnięcie obowiązku z powodu jego przedawnienia, która to przesłanka obecnie jest objęta dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 w odniesieniu do zobowiązań pieniężnych i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w odniesieniu do zobowiązań niepieniężnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok NSA z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 2082/18. Z kolei zawiadomienie kierowane do podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być skierowane w formie pisemnej do pełnomocnika podatnika, czego wymaga uchwała NSA z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18). Jakkolwiek uchwała ta odnosi się do stanu prawnego obowiązującego dopiero od 15 października 2013 r., to - w ocenie spółki - przy niezmienionych przepisach Ordynacji podatkowej co do roli pełnomocnika w toku postępowania podatkowego (w tym zasady oficjalności doręczeń) oraz niezmienionych przepisach Konstytucji RP co do zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP - ma ona również zastosowanie do zawiadomień kierowanych do podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wysyłanych do podatników przed 15 października 2013 r. Wprowadzenie art. 70c Ordynacji podatkowej było wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie w ustalonych okolicznościach sprawy, organy odmówiły skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Zdaniem skarżącej, postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 31 grudnia 2012 r. z uwagi na to, że bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego – skarbowego. Powiadomienie o jego wszczęciu nie zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi spółki. Ponadto nie doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w sposób zgodny z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz z uwagi na instrumentalne prowadzenie postępowania karnego – skarbowego. W tym zakresie skarżąca wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie organów natomiast, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 21 września 2011 r. z uwagi na toczące się postępowanie karne – skarbowe w Prokuraturze Apelacyjnej w Białymstoku. Organ prawidłowo wskazał na podstawę prawna rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu sprzed 30 lipca 2020 r. Na mocy przepisów ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), z dniem 30 lipca 2020 r. uległy zmianie przepisy stanowiące podstawę zaskarżonego postanowienia w tym m.in. art. 59 u.p.e.a. Przy czym na mocy art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego z 5 września 2016 r., a zatem zostało wszczęte przed 30 lipca 2020 r. Prawidłowo zatem organy obu instancji rozpoznały wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu sprzed 30 lipca 2020 r. Jedną z przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny jest wskazywany przez skarżącego upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie podatkowe, choć nie zostało opłacone, nie może być już przez organy administracji skarbowej dochodzone. Wskutek upływu określonego terminu zobowiązanie wygasa z mocy prawa, bez konieczności wydania lub podjęcia jakiegokolwiek aktu administracyjnego. Niezapłacone zobowiązanie podatkowe wraz z należnościami ubocznymi (odsetkami za zwłokę) przestaje istnieć. Jednak dopóki zobowiązanie podatkowe istnieje, organy administracji skarbowej obowiązane są podejmować działania w celu ich dochodzenia, ponieważ z mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (por. także art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej). Zdaniem sądu, stanowisko skarżącej jest błędne. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 uzależnił od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, powziętej przed upływem tego terminu. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. upływał 30 kwietnia 2007 r., a zatem zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak przed tą datą – 21 września 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przez prokuraturę śledztwa w związku z ujawnieniem podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych polegających na niewykazaniu zobowiązań podatkowych przez spółkę oraz na zaniżeniu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 – 2009, tj. przestępstw skarbowych z art. 54 k.k.s. i art. 56 k.k.s. W sprawie nie jest przy tym kwestionowane, że skarżąca miała wiedzę o śledztwie, którą powzięła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem sądu w sprawie istotne jest, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2016 r. nr 1401/PDM-1/4210-34/15/MS; 1401-PDM1.4210.18.2015.3.MS w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego wobec spółki, była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1012/16 oddalił wniesiona skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 231/19 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie. Kontrolowana decyzja została wydana przy tym z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1199/14. Skarżący przedmiotem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego uczynił zatem okoliczność, która była wskazywana przez organ podatkowy już w postępowaniu wymiarowym. Organ wykazał, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej została skutecznie zastosowana. Co istotne sądy administracyjne kontrolując wymiar nie stwierdziły przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy. Jak stwierdził organ kwestia przedawnienia nie budziła wątpliwości sądów. Skarżąca natomiast zaskarżając ww. decyzje czy wyrok WSA w Warszawie, w skargach nie kwestionowała skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu śledztwa czy braku zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu w związku z powyższym sygnalizowanie przez skarżącą nieprawidłowości w powyższym zakresie na etapie postępowania egzekucyjnego jest spóźnione. Dodatkowo tylko wymaga wyjaśnienia, że we wskazanym w skardze wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał Konstytucyjny skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależnił jedynie od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, powziętej przed upływem tego terminu. Wbrew twierdzeniom skarżącego Trybunał nie uzależnił skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W kontekście treści wyroku Trybunału i jego uzasadnienia, stanowi to jedynie wskazówkę dla ustawodawcy określającą kierunek zmian omawianej regulacji. Dopiero zaś z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak już wyżej wskazano w niniejszej sprawie nie jest zaś sporne, że skarżąca miała wiedzę o śledztwie, którą powzięła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Okoliczność ta nie ma natomiast związku z kwestią prawidłowości doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu śledztwa. W konsekwencji wpływu na ocenę spełnienia warunków formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie mogła mieć wskazywana w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, zgodnie z którą zawiadomienie kierowane do podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być skierowane w formie pisemnej do pełnomocnika podatnika. W związku z powyższym w zaskarżonym postanowieniu organ był uprawniony do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się co skutkowało stwierdzeniem o braku przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie umknęło oczywiście uwadze sądu, że organ podatkowy w decyzji wymiarowej, ani sądy kontrolujące postępowanie wymiarowe nie dokonały oceny okoliczności wszczęcia śledztwa jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego pod kątem zagadnienia merytorycznego, tj. czy wszczęcie śledztwa nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu zobowiązania podatkowego. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, wskazująca na możliwość i kryteria takiej oceny została bowiem wydana 24 maja 2021 r., tj. po zakończeniu postępowania wymiarowego i sądowego. Zdaniem sądu w związku z powyższym strona ma prawo kwestionować ocenę czy brak oceny tej okoliczności przez organ podatkowy, ale nie w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie to nie stanowi bowiem kolej instancji postępowania wymiarowego i nie służy jego uzupełnianiu czy poprawianiu rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroków sądów. Oczywiście zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego może być oceniane nie tylko w toku postępowania podatkowego, ale i postępowania egzekucyjnego. Dotyczy te jednak innych sytuacji niż ta jak opisana w stanie faktycznym niniejszej sprawie, kiedy to okoliczność stanowiąca przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została zakwestionowana w postępowaniu wymiarowym i sądowym. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje bowiem wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Sąd zwraca przy tym uwagę, że z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że jedynie "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii (ww. zagadnienia merytorycznego – uwaga sądu) powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosowanie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Zdaniem sądu w niniejszej sprawie taki wątpliwy przypadek nie występuje. Śledztwo zostało bowiem wszczęte 21 września 2011 r., tj. na ponad rok przed upływem terminu biegu przedawnienia i co istotne zostało wszczęte przez prokuraturę, tj. organ niezależny od organu podatkowego, któremu trudno zarzucić interes w sztucznym wydłużeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego, w celu wydania i doręczenia decyzji podatkowej przez organ podatkowy. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał ponadto na inne zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Należy zaakceptować pogląd organu, że nie będą one miały jednak wpływu na bieg terminu przedawnienia w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, kiedy to bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony 21 września 2011 r. W tym zakresie należy wskazać, że obecnie obowiązujące przepisy, choć nie zawierają jednoznacznego zakazu, nie dopuszczają np. możliwości przerwania biegu przedawnienia w okresie jego zawieszenia na skutek wystąpienia sytuacji, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. np. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przyjęta regulacja jest logiczna i racjonalna, ponieważ skoro termin w okresie zawieszenia nie biegnie to nie można go przerwać w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia, który uległ zawieszeniu, nie może być w tym czasie zawieszony z innej przyczyny lub przerwany, ponieważ nie biegnie. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.