I SA/Ke 391/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] , nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2002r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego w 2002r. na podstawie ugody sądowej, wynikającego ze stosunku pracy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A Z zawarł w dniu 16 października 2002r. ugodę sądową z Cementownią w K. Z ugody tej wynika, że podatnik świadczył pracę w Cementowni w niedziele, święta i dni dodatkowo wolne od pracy oraz w nocy, w związku z czym na mocy postanowień wewnątrzzakładowych aktów zbiorowego prawa pracy nabył uprawnienia do stosownych dodatków. Ponieważ ustalenie prawidłowej wysokości należnych świadczeń z tytułu tych dodatków nie było możliwe, zakład pracy zobowiązał się zapłacić określone w ugodzie kwoty tytułem odszkodowania za niemożność naliczenia dodatków. Na tej podstawie w grudniu 2002r. Cementownia wypłaciła Panu A Z odszkodowanie. Od wypłaconego odszkodowania płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Pismem z dnia 8 stycznia 2007r. A Z zwrócił się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego pobranego od wspomnianego odszkodowania podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty, zaś Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, za bezzasadne uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi podstawę do zwolnienia wszystkich odszkodowań, bez względu na źródło powstania zobowiązania. Możliwość zwolnienia odszkodowania z opodatkowania jest bowiem uwarunkowana faktem, iż źródłem otrzymanego odszkodowania są przepisy ustawy. Tymczasem uprawnienie do otrzymania przedmiotowego odszkodowania nie wynikało wprost z postanowień przepisów ustawy, wypłacono je bowiem na podstawie zawartej uprzednio umowy o pracę, a zatem kwota określona w ugodzie jest faktycznie zapłatą za wykonaną pracę. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, odszkodowanie wypłacone A Z nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezzasadny organ uznał także podniesiony w odwołaniu zarzut, iż wypłacone odszkodowanie zostało przez organ pierwszej instancji błędnie uznane jako niewypłacone wynagrodzenie wynikające ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z punktem V zawartej ugody wyczerpuje ona wszelkie wzajemne roszczenia stron z tytułu pracy powodów w pozwanym zakładzie w niedziele, święta i w dni dodatkowo wolne od pracy oraz w porze nocnej. W świetle tak przedstawionego stanu prawnego i faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatek pobrany przez płatnika od odszkodowania był należny i nie stanowi nadpłaty. Jak bowiem wykazano, wypłacone odszkodowanie nie mieści się w kategorii uprawnionej do zwolnienia z podatku dochodowego. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że przed dniem 1 stycznia 2003r. przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym nie wymieniał odszkodowań przyznanych na podstawie ugody jako wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania, nie świadczy, że ustawodawca kwoty wypłat wynikające z ugody opodatkował dopiero po tym dniu. Uzupełnienie dokonane w tym przepisie ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) jest jedynie dopełnieniem jego interpretacji. Obowiązek opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartej ugody wynikał zaś i nadal wynika z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie uwzględnił także argumentu, zgodnie z którym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r. (sygn. akt SK 51/06) zrównujący odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądowym z odszkodowaniem powstałym w drodze ugody sądowej wprowadza zasadniczą zmianę w jego sytuacji. W przypadku A Z kluczową nie jest kwestia, czy odszkodowanie ustalono w wyroku sądowym czy w ugodzie, ponieważ nawet w przypadku uzyskania odszkodowania na podstawie wyroku sądowego nie korzystałoby ono ze zwolnienia z podatku dochodowego. Jak wyżej wskazano, aby odszkodowanie korzystało ze zwolnienia musi wynikać wprost z przepisów ustawy, czyli musi mieć charakter samoistny i musi być bezpośrednio określone w ustawie. Z powołanego punktu V ugody należy zaś wnioskować, że powyższe odszkodowanie jest formą zapłaty za świadczoną pracę i swoje źródło ma we wcześniej zawartej umowie o pracę, czyli nie ma charakteru samoistnego i nie wynika wprost z przepisów ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów, zaś fakt, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został rozpatrzony odmownie, nie oznacza, że w postępowaniu naruszona została zasada budowania zaufania do organów podatkowych. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze A Z, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji, zarzucił naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez uznanie, że wypłacone mu odszkodowanie podlega podatkowi dochodowemu, 2. art. 471 kc w związku z art. 300 kp – poprzez uznanie i uporczywe twierdzenie przez organ podatkowy, że przedmiotem odszkodowania jest niewypłacone wynagrodzenie wynikające ze stosunku pracy, 3. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że podatek pobrany przez płatnika był należny i nie stanowi nadpłaty, 4. naruszenie postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06 – poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do odszkodowania, jakie otrzymał skarżący na podstawie ugody sądowej. Uzasadniając swe stanowisko skarżący podniósł, że zawarł z pracodawcą ugodę sądową w sytuacji, w której niemożliwe było wyliczenie należnych mu dodatków do wynagrodzenia za pracę. Okoliczność ta wynikała z faktu, iż pracodawca nie wykonywał swojego zobowiązania, a skarżący poniósł z tego tytułu szkodę w rozumieniu art. 471 kc w zw. z art. 300 kp, gdyż nie otrzymywał pieniędzy, a następnie obliczenie spornych dodatków okazało się niemożliwe. Obowiązek pracodawcy wynika zatem z przepisu ustawy, który nakazuje naprawić szkodę wynikłą z niewykonania zobowiązania (art. 471 kc w zw. z art. 300 kp). Dodatkowo skarżący wskazał, że także kodeks pracy jest ustawą. Ponadto uważna lektura treści ugody doprowadza do stwierdzenia, że odszkodowanie tam opisane nie stanowi wynagrodzenia za pracę. Świadczy o tym choćby fakt, że nie było ono równe kwotowo należnemu dodatkowi, albowiem, jak wynika z treści ugody, naliczenie w chwili obecnej dodatków w prawidłowej wysokości nie było możliwe ze względu na skomplikowany mechanizm kalkulacji i konieczność przeliczenia wynagrodzenia z bardzo długiego okresu. Skarżący nie zgodził się także z tezą, że wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów ustawy, a nie dobrowolnej ugody pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Wskazał, że art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. stanowił w ust. 3, że od podatku dochodowego od osób fizycznych były wolne odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego i na podstawie innych ustaw — nawet gdy wynikały z zawartych umów lub ugód – o ile nie zaliczały się do kategorii wymienionych w podpunktach od "a" do "f". A zatem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy określa, że wszystkie odszkodowania są wolne od podatku i wskazuje enumeratywnie, które odszkodowania od podatku nie są wolne. Jest to wyliczenie zamknięte i tego katalogu pozwany organ nie może poddawać wykładni rozszerzającej – ta bowiem nie może działać na niekorzyść podatnika. Odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na mocy nowelizacji ustawy z dnia 12 września 2002r. (Dz.U. nr 169 poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Tym samym dopiero od 1 stycznia 2003r. odszkodowania z tytułu ugód sądowych objęto podatkiem dochodowym. Dopiero Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006r., sygn. akt SK 51/06, uznał ten przepis za niezgodny z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji i dlatego odszkodowania na podstawie ugod sądowych zwolnił od podatku, czyli tym samym spowodował uchylenie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. i przywrócił stan prawny obowiązujący na dzień 31 grudnia 2002r. Jak wskazał Trybunał, odszkodowanie to naprawienie szkody, a nie wzbogacenie się. Ugoda sądowa polega zaś na tym, że strony sporu czynią wzajemne ustępstwa, co oczywiście miało miejsce w przypadku skarżącego. Trybunał uznał również, że potrzeby finansowe państwa i konieczność reperowania dziur budżetowych nie mogą być usprawiedliwieniem dla nakładania na obywateli podatków z pogwałceniem zasady równości i praworządności. Tym samym, zdaniem skarżącego, organ nieprawidłowo zastosował przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, dowolne interpretowanie przez organ podatkowy treści ustaleń z pracodawcą wbrew ustaleniom zawartej ugody zawartej stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że przedmiotem wypłaconego skarżącemu odszkodowania są niewypłacone wynagrodzenia wynikające z umowy o pracę, nie można go zatem uznać za odszkodowanie w rozumieniu art. 471 kc. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego dotyczy ustalenia, czy kwota wypłacona skarżącemu przez pracodawcę zgodnie z zawartą ugodą sądową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), powoływana dalej jako ustawa p.d.f. Na wstępie należy podnieść, że co do zasady zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.f. do źródeł przychodów należy m.in. stosunek pracy, zaś stosownie do treści art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wyjątki od powyższych uregulowań wskazuje art. 21 ustawy p.d.f., zawierający katalog zwolnień przedmiotowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak ujęcia danej kategorii przychodu w tym przepisie skutkuje tym, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.f. do końca 2002r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wskazanych w pkt. a-f. Począwszy od 1 stycznia 2003r. treść przepisu uległa zmianie na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 27 lipca 2002r. (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) m.in. poprzez dodanie pkt. "g", którym wyłączono zwolnienie odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Z kolei wyrokiem z dnia 29 listopada 2006r., sygn. akt SK 51/06, Dz.U. Nr 226, poz. 1657) Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Należy jednak podkreślić, iż mimo wskazanych zmian podstawowym kryterium zwolnienia od podatku dochodowego było niezmiennie uznanie danej kategorii przychodu za odszkodowanie, którego otrzymanie miało dodatkowo nastąpić na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. O tym, czy dane świadczenie przybiera cechy odszkodowania, czy też nie, nie decyduje jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. Zgodnie z art. 22 kp przez nawiązanie stosunku pracy – a w takim pozostawał skarżący – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem (art. 22 kp). Podstawą nawiązania konkretnego stosunku pracy może być m.in. umowa o pracę, której jednym z niezbędnych elementów jest określenie wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy (art. 29 § 1 pkt 3 kp). Zgodnie zaś z art. 77¹ kp warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowe pracy, ewentualnie postanowienia regulaminu wynagradzania (art. 772-775 kp). W niniejszej sprawie zobowiązanie pracodawcy do zapłaty kwot wskazanych w ugodzie wynika zatem z istoty stosunku pracy, opartego w tym przypadku na umowie o pracę, z której wynika obowiązek pracodawcy do wypłaty wynagrodzenia, którego z kolei składniki doprecyzowano, zgodnie z cyt. art. 77¹ kp, w ramach postanowień układu zbiorowego pracy. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przedmiotowa kwota wypłacona skarżącemu stanowiła w istocie nie odszkodowanie, lecz była wyrazem realizacji obowiązku pracodawcy do zapłaty wynagrodzenia za świadczoną pracę. Ustalenie zaś wynagrodzenia w formie ryczałtowej (wobec niemożności wyliczenia pierwotnej kwoty) nie zmienia w żaden sposób charakteru tego świadczenia, nawet jeśli jego wysokość nie odpowiada dokładnie wysokości świadczenia, jaką skarżący miał pierwotnie otrzymać. Decydujące znaczenie ma bowiem istota świadczenia, a nie jego wysokość. Wobec powyższego, odwołanie się przez organy podatkowe do treści pkt. V ugody ma charakter jedynie dopełniający dla właściwej interpretacji istoty wypłaconego świadczenia, która wynika wprost z natury łączącego strony stosunku pracy, nie zaś z nazewnictwa przyjętego w ugodzie. Z tego samego powodu za rozstrzygające nie można uznać brzmienia pkt. II ugody, zgodnie z którym strony uznają, że sytuacja taka (niewypłacenie dodatków w terminie, co spowodowało niemożność wyliczenia ich wysokości) naraziła powodów na szkodę ponieważ nie można było ustalić kwoty należnego im wynagrodzenia za pracę. Z uwagi na fakt, że, jak podniesiono, zapłata dokonana przez pracodawcę zgodnie z zawartą ugodą była wyrazem realizacji spoczywającego na nim z racji łączącego strony umownego stosunku pracy obowiązku wypłaty wynagrodzenia za świadczoną pracę, zbędnym jest sięganie, jak chce tego skarżący, do treści art. 471 kc. Art. 300 kp pozwala stosować do stosunku pracy odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego jedynie w sprawach nie unormowanych przepisami prawa pracy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Bezpośrednią podstawą wypłaty przedmiotowej kwoty były bowiem wskazane wyżej przepisy Kodeksu pracy regulujące stosunek pracy i wynikające z niego kwestie wynagrodzenia za pracę, skonkretyzowane w zapisach umowy o pracę i układu zbiorowego pracy. Stosowanie art. 471 kc w zw. z art. 300 kp mogłoby być ewentualnie uzasadnione wtedy, gdyby poza wykonaniem obowiązku zapłaty wynagrodzenia skarżący domagał się od pracodawcy naprawienia szkody wynikłej z niewywiązania się na czas z tego obowiązku. Szkody wykraczającej jednak poza to, co pracodawca był zobligowany świadczyć na podstawie obowiązku ukształtowanego przez stosunek pracy. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego kwestii wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r., sygn. akt SK 51/06, należy podnieść, iż w momencie zawarcia przedmiotowej ugody, tj. w roku 2002, brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.f. nie przewidywało, jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań, wyłączenia z katalogu zwolnień przedmiotowych odszkodowań wynikających z ugód. Tym samym wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy p.d.f., który zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2003r., nie wniósł żadnej zmiany w sytuacji prawnej skarżącego. Stan prawny w 2002 roku w omawianym zakresie odpowiadał bowiem sytuacji zaistniałej na skutek wspomnianego wyroku. Zarówno zaś w 2002, jak i w 2003 roku zasadniczym warunkiem zwolnienia od podatku było uznanie danego świadczenia za odszkodowanie, a ta przesłanka w przypadku skarżącego nie została spełniona. Zgodnie z tym, co podniesiono, skoro kwoty wypłacone skarżącemu nie stanowiły odszkodowania, tym samym nie mieszczą się one w kategorii świadczeń podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.f., a zatem, zgodnie z zasadą ogólną, podlegają opodatkowaniu jako źródło przychodu wynikające ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 12 ust. 1 ustawy p.d.f.). W konsekwencji należało stwierdzić, że pracodawca zasadnie pobrał od wypłaconej zgodnie z zawartą ugodą kwoty zaliczkę na podatek dochodowy, a żądanie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe prawidłowo uznały za niezasadne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.