I SA/Ke 392/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę. I SA/Ke 392/13 Uzasadnienie 1.1. Decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania E. C. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r[...] w przedmiocie określenia za grudzień 2006 roku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 52.701 złotych. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że E. C. (dalej: strona, skarżący) w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. C.. Przedmiotem działalności prowadzonej w 2006 r. było głównie wykonywanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych budynków i budowli. W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. ustalono, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT dwie faktury wystawione w dniu 30.12.2006 r. przez P. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E.-B. O. P.. Faktury o numerach 12/E12/06 oraz 13/E12/06 wystawione zostały tytułem montażu rozdzielnic i tablic na kwotę netto - 74.000 zł i VAT - 16.280 zł (12/E12/06) oraz wykonania instalacji elektrycznej w Pałacu Pod Blachą w Warszawie na wartość netto - 51.200 zł i VAT - 11.264 zł (13/E12/06). Zostały również ujęte w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2006 r., a zawarty w nich podatek naliczony pomniejszył wykazany w deklaracji podatek należny. Organ wskazał, że firma E.-B. nie była wykonawcą zafakturowanych robót, ponieważ ze zgromadzonego materiału wynikało, że P. O. nie zatrudniał pracowników i według jego twierdzeń wykonywanie zleconych mu prac powierzył podwykonawcy. Przy świadczeniu usług budowlanych miał korzystać z pomocy Spółki S.-T.. Organ ustalił, że robót tych nie wykonała także firma S.-T., bowiem nie dysponowała potencjałem gospodarczym, nie zatrudniała pracowników, a jedynie prowadziła pozorną działalność gospodarczą. 1.3. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 20.12.2012 r., na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) wydał decyzję Nr 333/2012/VAT w przedmiocie określenia za grudzień 2006 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usługa w wysokości 52.701 zł. 1.4. Rozpoznając odwołanie strony, organ wskazał, że jak wynikało z zeznań P. O. główną działalność gospodarczą prowadzi on pod firmą E.-B., która zajmuje się usługami budowlanymi oraz porządkowymi. Firma ta, zatrudniająca od 2006r sześciu pracowników, świadczyła usługi w zakresie prac ciesielskich, elektrycznych, tynkarskich, malarskich czy wykończeniowych, jako podwykonawca o określonym zakresie robót. P. O. zeznał także, że świadcząc usługi korzysta z usług D. S., z którego firmą zawiera umowy podwykonawcze lub daje zlecenia na wykonanie prac. Organ wskazał, że P. O. nie wykonał robót zafakturowanych na rzecz firmy należącej do E. C., a miała je, według twierdzeń O. wykonać jego podwykonawca, Spółka S.-T.. Organ jednocześnie podkreślił, że P. O. nie odniósł się do szczegółów transakcji przeprowadzonych z P. C.m oraz Spółką S.-T., nie potrafił wskazać precyzyjnie okoliczności współpracy ze skarżącym i sprecyzować gdzie faktycznie została wykonana usługa montażu wskazana na fakturze numer 12/E12/06. Organ wskazał, że zakwestionowanych robót nie wykonała także S.-T. Spółka z o.o., wskazana przez P. O., jako jego podwykonawca i faktyczny wykonawca prac. Podniesiono, ze w grudniu 2006 r. S.-T. Spółki z o.o. nie miała siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności. Pod wskazanym do KRS, adresem K. ul. K. 9 spółka nie miała siedziby. Spółka nie zatrudniała pracowników którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace. Jak wynika z zeznań świadków – J. J., M. B., A. M., którzy pracowali u D. S. przed okresem objętym przedmiotową decyzją Spółka S.-T. nigdy nie prowadziła działalności budowlanej, nie posiadała magazynów z materiałami budowlanymi ani sprzętu mechanicznego, maszyn budowlanych czy narzędzi niezbędnych do świadczenia usług remontowo - budowlanych. Wszyscy przesłuchani pracownicy Spółki byli zgodni w swych zeznaniach co do profilu działalności gospodarczej prowadzonej przez D. S.. Z ich wyjaśnień wynika, ze we wcześniejszym okresie pracodawca zatrudniał pracowników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w branży GSM i branży komputerowej oraz do obsługi biurowo - księgowej, a nie do prac budowlanych. Nie prowadząca faktycznej działalności gospodarczej Spółka S.-T. nie zleciła także wykonania robót kolejnym podwykonawcom. Mówi o tym S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 03.04.2009 r. zeznając, że nie przypomina sobie, by w okresie od czerwca 2006 r. do lutego 2008 r. jakaś firma wystawiała mu faktury. Z powyższego zdaniem organu wynika, że prac wskazanych na fakturach wystawionych przez P. O. w dniu 30.12.2006 r. o numerach 12/E12/06 oraz 13/E12/06, nie mogła wykonać żadna z w/wym. firm, tj. E.-B. oraz S.-T.. Potwierdzają to również zeznania pracowników firmy E., należącej do E. C.. Z zeznań M. M., R. F., L. K. i T. M. wynikało, że przedmiotowe instalacje wykonywane były faktycznie przez osoby zatrudnione w firmie Pana C.. Jednocześnie pracownicy nie potwierdzili obecności na budowie innych firm, których pracownicy wykonywali prace elektryczne, wszystkie roboty w tym zakresie wykonane zostały przez pracowników E.. Nie potwierdzili obecności podwykonawców, nie znali firmy E.-B. ani S.–T.. Z tych względów organ uznał, że dwie faktury wystawione w dniu 30.12.2006 r. o numerach 12/E 12/06 oraz 13/E12/06, na których jako wystawca widniał podmiot o nazwie E.-B. O. P., nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, że E. C. poprzez odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez w/w podmiot, naruszył art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub kwoty podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że z uwagi na fakt, iż faktury, z których wynika nabycie usług były nierzetelne, zarówno dane z tych faktur, jak i związane z nimi zapisy rejestru zakupów VAT za grudzień 2006 r. prowadzonego przez PPU E., nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa - art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez ocenę - rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób naruszający wytyczne art.121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, polegające na jednostronnie niekorzystnej dla skarżącego ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: - oparcie się w ustaleniach stanu faktycznego wyłącznie na dowodach dla skarżącego niekorzystnych, w szczególności na zeznaniach byłych pracowników skarżącego, z których żaden - na co w ogóle nie zwrócił uwagi organ I instancji nie pracował w grudniu 2006 roku na budowach - w P.P.B. w W. i w jednym z czterech budynków w W., gdzie wykonywane były kwestionowane przez organ prace, pominięcie istotnego środka dowodowego jakim jest konfrontacja skarżącego z powołanymi przez organ I instancji jego byłymi pracownikami, - wyciągnięcie wniosku o tym, iż jakikolwiek pracownik "S.-T." nie pracował na budowach P.P.B. i budynku w W. z faktu, iż skarżący nie zna D. S. ani też jego pracowników, podczas gdy zasady logicznego rozumowania wskazują, iż zlecając prace P. O., skarżący był zainteresowany jedynie ich efektem i terminowością nie zaś dociekaniem, którzy z robotników pojawiających się na budowach są pracownikami P. O. czy też jego podwykonawców, - sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego przyjęcie, iż skoro S.-T. sp. z o.o. nie zgłosiła pracowników do ZUS, to tym samym ich nie zatrudniała i nie mogła wykonać zleconych jak przez P. O. prac, podczas gdy D. S. - Prezes Zarządu S.-T. sp. z o.o. w sposób wyraźny wskazał, iż zatrudniał pracowników "na czarno", i nie respektował praw pracowniczych wynikających z kodeksu pracy, za co został skazany w sprawie IX K 37/12 Sądu Rejonowego w K.. 2. naruszenie prawa - art.197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez samodzielne rozstrzyganie przez organa administracyjne kwestii wymagających wiedzy specjalnej, której organa te nie posiadają nie posiada, w związku z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte zastosowanie powołanego przepisu i przyjęcie, iż ocena i możliwości technicznych wykonania określonych prac budowlanych przez skarżącego i jego podwykonawców, może być przedmiotem oceny organów, podczas gdy zasada w myśl której organ ma zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ogranicza się do oceny mocy dowodowej określonych dowodów nie upoważnia zaś organu do wkraczania, przy ocenie kwestii technicznych i wymagających wiedzy specjalistycznej w rolę biegłego, do czego organ nie jest upoważniony, co skutkowało rażąco błędnym i sprzecznym z zasadami sztuki budowlanej przyjęciem przez organa, iż montaż rozdzielnic, tablic piętrowych, czy kucie bruzd pod przewody jest zakresem prac specjalistycznych, podczas gdy prace te są pracami ogólnobudowlanymi, nie wymagającymi szczególnej wiedzy technicznej, a przy tym bardzo czasochłonnymi i wymagającymi dużych nakładów osobowych, których to prac – wbrew twierdzeniom organu I instancji E. C. nie mógł wykonać przy pomocy wyłącznie swoich pracowników, gdyż zatrudniał ich zbyt mało, a równocześnie byli oni niezbędni do wykonywania prac ściśle elektromontażowych - układania przewodów, wykonywania podłączeń w osadzonych rozdzielniach i.t.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, co musiało skutkować oddaleniem skargi. 3.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury .korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.4. Istotą sporu pomiędzy stronami dotyczy prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych w dniu 30.12.2006 r. o numerach 12/E12/06 oraz 13/E12/06 przez firmę E. – B. O. P.. Przedmiotem zakupu miały być usługi montażu rozdzielnic i tablic oraz podwykonawstwa w instalacji elektrycznej w P.P.B. w W.. Tym samym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy prace wskazane na fakturach wystawionych przez P. O. w dniu 30.12.2006 r. o numerach 12/E12/06 oraz 13/E12/06, mogła wykonać firma E. – B. bądź też S. – T.. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez P. O. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego między wskazanymi w nich podmiotami. Ustaleń powyższych dokonano w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego (Dział IV rozdział 1 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa -t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 479 ze zm. - dalej zwana ordynacją podatkową). Dokonując ustaleń stanu faktycznego organ zasadnie wskazał, że P. O. nie wykonał robót zafakturowanych na rzecz firmy należącej do E. C.. Wniosek taki jest całkowicie słuszny i zasadny w świetle twierdzeń P. O., że jego firma prac tych nie wykonywał, a miał je, wykonać jego podwykonawca, spółka S.-T.. Dokonuję dalszych ustaleń, organ słusznie stwierdził, że robót objętych przedmiotowymi fakturami nie wykonała także spółka S.-T.. Prawidłowo wskazano, że do takiego wniosku prowadzi analiza zakresu działalności spółki jak i zeznań pracowników E. C.. Słusznie podkreślono, że jak wynika z zeznań świadków – J. J., M. B., A. M., którzy pracowali u S. przed okresem objętym przedmiotową decyzją Spółka S.-T. nigdy nie prowadziła działalności budowlanej, nie posiadała magazynów z materiałami budowlanymi ani sprzętu mechanicznego, maszyn budowlanych czy narzędzi niezbędnych do świadczenia usług remontowo - budowlanych. 3.5. Poza sporem między stronami jest, że spółka nie rejestrowała w ZUS zatrudnienia w tym okresie pracowników którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace. Jednocześnie brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skarżącego, że prace te zostały wykonane przez zatrudnianych pracowników "na czarno". Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższej okoliczności nie potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w K. w sprawie IX K 37/12. Wyrokiem tym, pomimo twierdzeń skarżącej, Prezes Zarządu S.-T. sp. z o.o nie został bowiem skazany za zatrudnianie pracowników "na czarno". Okoliczność, że miałby on twierdzić, że do takiego "zatrudniania" dochodziło nie może skutkować przyjęciem, że sytuacja taka miała miejsce przy wykonywaniu prac objętych przedmiotowymi fakturami. Przyjęciu twierdzeń skarżącej w tym zakresie przeciwstawiają się bowiem zeznania pracowników E. C.. Zasadnie organ wskazał, że z zeznań M. M., R. F., L.K. i T.M. wynika, że przedmiotowe instalacje wykonywane były faktycznie przez osoby zatrudnione w firmie C.. Jednocześnie pracownicy nie potwierdzili obecności na budowie innych firm, których pracownicy wykonywali prace elektryczne, wszystkie roboty w tym zakresie wykonane zostały przez pracowników . Nie potwierdzili obecności podwykonawców, nie znali firmy E.-B. ani S.–T.. Chybiony jest zarzut skarżącego, że ustaleń organ dokonał w oparciu o zeznania byłych pracowników skarżącego, z których żaden - na co w ogóle nie zwrócił uwagi organ I instancji nie pracował w grudniu 2006 roku na budowach - w P.P.B. w W.i w jednym z czterech budynków w W.e, gdzie wykonywane były kwestionowane przez organ prace. Wbrew zarzutom wskazane powyżej osoby - pracownicy, firmy E., których wyjaśnienia wykorzystano do ustaleń postępowania byli w grudniu 2006 r. pracownikami firmy, co wynika ze znajdujących w aktach sprawy list obecności. Zasadne zatem jest przejęcie przez organ, że spółka S.-T. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace, a zarzuty zawarte w skardze w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. 3.6. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i ustalenia te w całości akceptuje. 3.7. Bezzasadny jest zarzut skarżącego, że poprzez pominięcie istotnego środka dowodowego jakim jest konfrontacja skarżącego z powołanymi przez organ I instancji jego byłymi pracownikami doszło do jednostronnej oceny materiału dowodowego. Podkreślić należy, że strona nie wnioskowała o przeprowadzenie powyższego dowodu. Za taki wniosek nie można uznać zawartego w odwołaniu, że organ nie zastosował środka dowodowego, jakim jest konfrontacja. Brak jest w tej sytuacji podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art.187 ordynacji podatkowej. 3.8. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszeniu art. 197 § 1 ordynacji podatkowa, poprzez dokonanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia kwestii wymagających wiedzy specjalistycznej, bez pomocy biegłego, co doprowadziło do rażąco błędnego i sprzecznego z zasadami sztuki budowlanej przyjęcia przez organy, iż montaż rozdzielnic, tablic piętrowych czy kucie bruzd pod przewody należą do prac specjalistycznych, podczas gdy prace te są pracami ogólnobudowlanymi, nie wymagającymi szczególnej wiedzy li technicznej, a przy tym bardzo czasochłonnymi i wymagającymi dużych nakładów osobowych. Także i w tym zakresie taki wniosek dowodowy nie został przez Stronę złożony czy to w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji czy w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzone postępowanie, o czym była mowa powyżej uzasadniało przyjęcie, że prace objęte przedmiotowymi fakturami nie były wykonane ani przez firmę E.-B., ani też spółkę S.-T.. I powyższe ustalenia są rozstrzygające dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu. Ustalenia, czy prace te mógł wykonać skarżący, czy też ktokolwiek inny nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. 3.9. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.