I SA/Ke 402/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 4 sierpnia 2025 r. nr 2601-IOD.4102.4.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania E. i K. N., zaskarżoną decyzją z 4 sierpnia 2025 r. nr 2601-IOD.4102.4.2025 od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 30 grudnia 2024 r. nr 2605-SPV.4102.306.2024 - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.: - dla K. N. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez podatnika w wysokości [...] zł, - dla Państwa E. i K. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim, co następuje. W 2013 r. K. N. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. W oświadczeniu z 19 stycznia 2012 r. K. N. wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej i kwartalną formę wpłacania zaliczek na ten podatek. Do celów rozliczenia tego podatku K. N. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za rok podatkowy 2013 E. i K. N. skorzystali z uprawnienia do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i w złożonym w dniu 11 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętych dochodów (PIT-36) podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł., E. N. – małżonka podatnika uzyskiwała w roku 2013 dochody ze stosunku pracy. W toku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że dokonywane przez E. i K. N. transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach charakteryzowały się tak dużym zaangażowaniem kapitału, ciągłością tj. dużą ilością i częstotliwością transakcji, profesjonalną aktywnością podatnika porównywalną do działań handlowca, że nie można ich uznać za dokonane w ramach zarządzania prywatnym majątkiem podatników, lecz wchodziły one w skład prowadzonej przez K. N. działalności gospodarczej. Ustalono ponadto, że podatnik zawyżył straty z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie [...]zł, dotyczących głównie zakupu materiałów budowlanych. W następstwie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z dnia 12 września 2019 r. określił K. N. wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez podatnika w 2013 r. w wysokości [...] zł. Wobec wniesienia odwołania Dyrektor decyzją z 11 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie podatnik wniósł skargę do WSA w Kielcach na decyzję Dyrektora. W wyniku jej rozpoznania wyrokiem z 1 października 2020r. sygn. akt I SA/Ke 52/20 sąd administracyjny oddalił skargę strony. Wobec wniesienia skargi kasacyjnej przez podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 85/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora z 11 grudnia 2019 r. NSA za zasadne uznał zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty co do podmiotowego ujęcia kosztów i przychodów powstałych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, ponieważ obrót ten był dokonywany przez oboje małżonków, a nie tylko przez skarżącego. Jak bowiem wynika z akt sprawy i wydanych w sprawie decyzji, to oboje małżonkowie w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej nabywali i zbywali nieruchomości gruntowe, a co za tym idzie, sądząc po tych zewnętrznych znamionach, istniały podstawy, aby przyjąć, że to oboje małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd nie uznał za słuszną argumentację organów podatkowych za przyporządkowaniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami wyłącznie K. N.. Argumentem takim nie może być w szczególności fakt, że tylko K. N. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, albowiem zdaniem sądu prowadzenie działalności jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, niezależnym od faktu jej urzędowego zarejestrowania. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. K. N. wykazał jedynie stratę z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, a E. N. jedynie dochody ze stosunku pracy, więc zawarty w tym zeznaniu wniosek o wspólne opodatkowanie nie dotyczył dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, albowiem skarżący i jego żona w swoim subiektywnym rozumowaniu nie uważali, aby taką działalność prowadzili. Sąd wskazał, że jeżeli w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie znajdą prawnych i faktycznych powodów uzasadniających przypisanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu obrotu nieruchomościami wyłącznie skarżącemu, to w rozliczeniu podatkowym powinny uwzględnić te dochody jako dochody z takiej działalności jednego i drugiego z małżonków. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nadmienił, że skoro z powyżej omówionych powodów sprawa wraca do organów podatkowych, powinny one również wziąć pod uwagę i uwzględnić podnoszoną w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej kwestię dotyczącą ujęcia w remanencie początkowym względnie w wysokości kosztów uzyskania przychodów, opłat notarialnych poniesionych przez E. i K. N. przy nabyciu nieruchomości położonych w T., G.y oraz P.. Sąd zauważył przy tym, że w tego rodzaju postępowaniach organy podatkowe rutynowo, niejako z urzędu, (co sąd ocenił jako "prawidłową praktykę"), uwzględniały obok samej ceny nieruchomości również opłaty związane z nabyciem nieruchomości, zwłaszcza że podobnie jak sama cena tego nabycia, ich wysokość wynika wprost z aktu notarialnego. Po powtórnym rozpatrzeniu odwołania z 7 października 2019 r. Dyrektor, kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz koniecznością zapewnienia obydwojgu podatnikom możliwości ustosunkowania się do ustaleń co do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, decyzją z 21 czerwca 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika z 12 września 2019 r. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu nowego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej i po zrealizowaniu zaleceń tego sądu w zakresie przeprowadzenia pogłębionego postępowania wyjaśniającego uznał, że podatnicy prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji, po dokonaniu ponownego rozliczenia wszystkich przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów podatników, decyzją z 30 grudnia 2024 r., określił w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.: dla K. N. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez podatnika w wysokości [...] zł; dla małżonków E. i K. N.: zobowiązanie w wysokości [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł. Podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli odwołanie od ww. decyzji. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem postępowania był wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od E. i K. N. za 2013 r. Dyrektor w pierwszej kolejności omówił kwestię przedawnienia spornego zobowiązania. Powołując treść art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 § 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361, ze zm.), dokonał następujących ustaleń. Podał, że na gruncie przytoczonych wyżej przepisów nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2015 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. Następnie stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek badać z urzędu kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie ustalił, że w trakcie kontroli podatkowej pismem z 26 sierpnia 2015 r. Dział Kontroli Podatkowej w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. skierował do komórki do spraw karnych skarbowych w tym samym Urzędzie zawiadomienie o ujawnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego polegającego m.in. na zaniżeniu przez K. N. w zeznaniach podatkowych za rok 2013 i 2014 kwot należnego podatku za dany rok oraz zawyżeniu wykazanych wartości strat. Na podstawie powyższego zawiadomienia 8 października 2019 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe związane z uszczupleniem podatkowym, tj. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych PIT-36 za lata 2013 r. i 2014 r. złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w K., poprzez zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów ich uzyskania na skutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2013-2014, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...]zł, a za rok 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, w zw. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z 16 października 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w trybie ww. przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika, o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu od 8 października 2019 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, oraz że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie nastąpi w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi 4 listopada 2019 r. Następnie organ odwoławczy wskazał na tezę zawartą w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem mogącym budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w przytoczonej wyżej uchwale. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 83 dni przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oraz już po wydaniu w dniu 12 września 2019 r. decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Nadto Dyrektor podkreślił, że organ prowadzący dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe podejmował w toku postępowania czynności procesowe, które miały na celu realizację celów postępowania karnego skarbowego, tj. w szczególności poprzez zbadanie, czy w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, wyczerpane zostały znamiona czynu zabronionego, określonego w Kodeksie karnym skarbowym. Nadto wyjaśnił, że od 6 kwietnia 2022 r. do 30 stycznia 2024 r. postępowanie toczące się przed tym sądem było zawieszone ze względu na ww. postępowanie przed sądem administracyjnym. Postanowienie z 3 stycznia 2024 r. o podjęciu zawieszonego postępowania zostało zaskarżone przez obrońcę oskarżonego, ale postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z 20 marca 2024 r. postanowienie to zostało utrzymane w mocy. Następnie organ odwoławczy ustalił, że postępowanie karne skarbowe w pierwszej instancji zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 26 marca 2025 r. sygn. akt: IX K [...]. Obecnie postępowanie karne skarbowe toczy się przed Sądem Okręgowym w K.: od ww. wyroku Sądu Rejonowego w K. obrońca złożył apelację. Z powyższego wynika zatem, że postępowanie przygotowawcze przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam, a następnie poprzez wniesienie aktu oskarżenia wszczęte zostało postępowanie sądowe, które obecnie toczy się w drugiej instancji. W ocenie Dyrektora, następstwo czasowe opisanych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez organ podatkowy oraz organ przygotowawczy, poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w firmie podatnika, nie sposób uznać, w opinii Dyrektora, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok podatkowy miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Z przytoczonych powyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że jedyną przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy tego przestępstwa. Powyższe okoliczności potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło wyłącznie przerwaniu biegu przedawnienia, a prawo do wydania decyzji podatkowej w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, nie uległo przedawnieniu, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Już samo wniesienie aktu oskarżenia a następnie wydanie wyroku w sprawie najdobitniej świadczy o zrealizowaniu celu postępowania. Dyrektor, uwzględniając powyższe, wywiódł, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Następnie organ odniósł się do najdalej idącego zarzutu odwołania, dotyczącego nieuzasadnionego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność zawieszenia w trybie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i o przedawnieniu się w konsekwencji powyższego zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Dyrektor przedstawił w tym zakresie obszernie umotywowane stanowisko. Wskazał, że nieprawdziwe było twierdzenie podatnika, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie był uprawniony do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie i nie doszło do prawnie skutecznej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym zobowiązanie to przedawniło się. W okresie od 31 marca 2020 r. obowiązywał przepis art. 15 zzr ust. 6 ww. ustawy covidowej, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o m.in. przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Przepis ten został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. Tym samym, zawieszenie przedawnienia karalności czynów miało miejsce w okresie od 31 marca 2020r. do 15 maja 2020r., tj. 46 dni. W związku z tym karalność przestępstwa skarbowego popełnionego przez podatnika ustała po upływie 46 dni roku 2025, czyli z upływem 15 lutego 2025 r. W takim stanie rzeczy Sąd Rejonowy w K. orzekając w sprawie karnej skarbowej po upływie tego terminu zmuszony był umorzyć postępowanie co do tego czynu. Nie zmienia to faktu, zdaniem organu odwoławczego, że sąd karny ustalił, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem roku 2014 r., z czego wynika - na podstawie przywołanych wyżej przepisów art. 44 § 1 i 5 k.k.s. oraz przepisu art. 15 zzr ust. 6 ustawy covidowej - że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 8 października 2019r. nie ustała jeszcze karalność przestępstwa skarbowego podatnika. Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznych związanych z wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, Dyrektor - uwzględniając stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor przedstawił w ponownie przeprowadzonym postępowaniu szczegółowe rozliczenia dochodów osiąganych przez małżonków N. w 2013 r. (str. 19 i nast.). W wyniku tak dokonanych ustaleń organ odwoławczy podniósł, że stwierdzone w czasie kontroli oraz postępowania podatkowego i opisane nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w firmie K. N. "B.-K." [...], dały podstawę do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 rok prowadzona była nierzetelnie. Łączna wartość zawyżonych kosztów uzyskania przychodów mająca wpływ na nierzetelność księgi wyniosła [...] zł i stanowiło 0,989% kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok, natomiast wartość zaniżonych przychodów wyniosła [...] zł i stanowiła 8,91% przychodów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok. Nierzetelność skutkuje pominięciem księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie ustaleń dla E. N. z tytułu sprzedaży nieruchomości organ odwoławczy podał, że uwzględniając stanowisko zawarte w pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA z 26 lipca 2023 r. w sprawie II FSK 85/21 uznał, że uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i że - w razie braku przeciwnych dowodów - dochód z tytułu zbywania nieruchomości należy potraktować jako dochód z działalności jednego i drugiego małżonka oraz uwzględnić obok samej ceny zakupu nieruchomości również opłaty związane z nabyciem nieruchomości, które wprost wynikają z aktu notarialnego, dla E. N. ze sprzedaży nieruchomości ustalono przychód w kwocie [...]zł. Uwzględniając zaś koszty uzyskania przychodu (8 622,35 zł) wyliczono dochód - [...] zł. Końcowo Dyrektor w tabeli przedstawił ustalenia odnośnie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dla K. N. i E. N. za 2013 rok. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach K. N. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia, prawnie skutecznej, przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy czyn zarzucany stronie we wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie znalazł potwierdzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego, gdzie zostało ustalone, iż wypełniał on jedynie znamiona wykroczenia skarbowego a postępowanie to zostało zainicjowane już po upływie karalności czynu będącego wykroczeniem skarbowym, 2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia prawnie skutecznej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okolicznościach wskazujących na instrumentalny charakter jego wszczęcia, 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, w zakresie uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania, w okolicznościach wyżej wskazanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organy w sposób nieuprawniony przyjęły zaistnienie, prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego 8 października 2019 r. miało wyłącznie instrumentalny charakter. Nastąpiło po czterech latach i dwóch miesiącach od zakończenia kontroli w sytuacji, gdy Dział Kontroli Podatkowej w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. skierował do komórki do spraw karnych skarbowych zawiadomienie o ujawnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego już 26 sierpnia 2015 r. tj. po upływie 3 miesięcy od zakończenia kontroli. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji wszczęte postanowieniem z 21 października 2015 r., bez uzasadnionych powodów, trwało cztery lata. Opisując przebieg postępowania skarżący wskazał, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego dotyczącego podatku dochodowego za 2013 r. miało wyłącznie na celu zapewnienie organowi odwoławczemu nieograniczonego czasu na rozpatrzenie środka odwoławczego. Ponadto w toku prowadzonego dalej postępowania podatkowego oraz karnego ustalone zostało, że narażenie na uszczuplenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie przekraczało ustawowego progu. Okoliczność ta przesądza o tym, że czyn mogący być przypisanym stronie w tym zakresie wypełnia jedynie znamiona wykroczenia, którego karalność ustała z dniem 31 grudnia 2015 r. tj. na blisko cztery lata przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego obejmującego ten zarzut. Postawienie stronie zarzutu popełnienia przestępstwa, jak się później okazało mylnie, wynikało jedynie z wadliwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego finansowy organ postępowania przygotowawczego utracił już uprawnienie do wszczęcia i prowadzenia postępowania obejmującego zarzut narażenia na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., bowiem zarzucany czyn, nie wypełniając znamion przestępstwa skarbowego stanowił jedynie wykroczenie skarbowe. Końcowo strona wskazała, że wyrokiem z dnia 26 marca 2025 r. Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie co do stawianego stronie zarzutu dotyczącego czynów objętych okresem 2013 r. ustalając, iż nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Od tego wyroku strona złożyła apelację, kwestionując między innymi kwalifikację przypisywanych jej czynów. Postępowanie przed sądem odwoławczym nie zostało zakończone. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe małżonków N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, uległo przedawnieniu 31 grudnia 2019 r. Po tej dacie zaistniała więc przesłanka bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania w sprawie oraz niemożności merytorycznego orzekania, czego nie dostrzegły organy podatkowe. Zatem decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tj. z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 11 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę oraz wyjaśnił, że od wyroku karnego została wywiedziona apelacja, ale nie miał informacji o terminie jej rozpoznania. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) zaskarżonego aktu (odpowiednio decyzji, postanowienia) z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W kontekście podniesionych skargą zarzutów stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie ostatecznie spór dotyczy tego, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W kwestii dopuszczalności oceny przez sąd administracyjny, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wypowiedział się twierdząco NSA w uchwale 7 sędziów z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. NSA w uchwale tej uznał, że w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA wymienił też w powołanej uchwale okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dzieląc je na: 1) ustawowe, czyli wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Okoliczności ustawowe określił NSA jako przesłanki pozytywne, tj. konieczne, chociaż mogące okazać się niewystarczające do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym: a) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; b) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie - z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; c) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zaś wśród okoliczności określonych przez NSA jako mogące świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (przesłanki negatywne), tj. takie, których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu, wskazano w ww. uchwale NSA na: a) krótki okres pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.; c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Oceniając sporną kwestię instrumentalności poprzez pryzmat przytoczonych przepisów i ich wykładni dokonanej w przywołanych uchwałach NSA oraz ukształtowanym nimi orzecznictwie sądowym tut. Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności. Dnia 8 października 2019 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe związane z uszczupleniem podatkowym, tj. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych PIT-36 za lata 2013 r. i 2014 r. złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w K., poprzez zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów ich uzyskania na skutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2013-2014, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...]zł, a za rok 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, w zw. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Zawiadomienie o powyższym zostało doręczone pełnomocnikowi małżonków N. w postępowaniu podatkowym 4 listopada 2019 r. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 83 dni przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, ale już po wydaniu w dniu 12 września 2019 r. decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Organ prowadzący dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe podejmował w toku postępowania czynności procesowe, które miały na celu realizację celów postępowania karnego skarbowego. W dniu 28 października 2019 r. postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę in personam w związku z postanowieniem K. N. zarzutów. Następnie skierowano do sądu rejonowego akt oskarżenia. Postępowanie karne skarbowe w pierwszej instancji zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 26 marca 2025 r. sygn. akt IX K [...]. W ocenie Sądu wystąpił także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia wyżej opisanych przestępstw skarbowych wskazanych w zawiadomieniu (zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów ich uzyskania na skutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku VAT za okres objęty decyzją. Podkreślić trzeba, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga, aby z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. W wyroku z 19 grudnia 2024 r. (sygn. akt I FSK 692/24) NSA uznał, że dla skutecznego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne, aby wszczęte postępowanie karne skarbowe lub śledztwo odnosiło się do konkretnych transakcji podatnika - wystarczające jest, by podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego pozostawało w związku z niewykonaniem tego samego zobowiązania podatkowego, którego bieg przedawnienia ulega zawieszeniu. Istotny jest zatem moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Trzeba jednoznacznie podkreślić, że cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powoduje - pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2), zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i art. 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą podstawę albo dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli - zgodnie z art. 313 k.p.k. - dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia" (zob. wyrok NSA z 14 kwietnia 2025 r. I FSK 1078/24). Podsumowując, postępowanie karne skarbowe dotyczące skarżącego miało mocne procesowe podstawy, na tyle mocne i uzasadnione, że doprowadziły one do skierowania do sądu karnego aktu oskarżenia przeciwko K. N., a następnie wydania wyroku karnego. Nie może zatem być wątpliwości, że cele postępowania karnego skarbowego były realizowane i finalnie doprowadziły do wydania wyroku karnego w sprawie, nadal nieprawomocnego. Dlatego w tej sprawie Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że wszczęcie dochodzenia nie miało charakteru instrumentalnego, a przebieg tego postępowania nie cechował się pozorowanymi działaniami służącymi jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Istniał też niezaprzeczalny związek toczącego się postępowania karnego skarbowego z wykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2013 rok. W niniejszej sprawie skarżący wywodzi, że wyrokiem karnym Sąd Rejonowy uznał skarżącego za winnego popełnienia wyłącznie wykroczenia skarbowego, a przedawnienie karalności tego czynu przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego świadczy o niedopuszczalności prowadzenia tego postępowania i w konsekwencji o niemożności wywołania – pomimo wszczęcia dochodzenia skarbowego, o którym zawiadomiono podatnika (jego pełnomocnika) - skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres. Jak wynika z sentencji wyroku sądu karnego K. N. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego (art. 61 § 1 k.k.s. i art. 54 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.) polegającego na tym, że K. N. w dniu 11 kwietnia 2014 r. nierzetelnie prowadził księgę i podał nieprawdę w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2013, przez co zawyżył stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zaniżył przychód z tej działalności poprzez niewykazanie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomości i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które nie mogą zostać uznane za koszty prowadzenia działalności, przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych. Świadczy o tym orzeczenie zawarte w pkt I.1. sentencji wyroku karnego. Z uzasadnienia wyroku karnego wynika, że na skutek wydania tego wyroku po upływie terminach przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego wynikających z k.k.s. (nawet po doliczeniu 46 dni wynikających z zawieszenia przedawnienia karalności tych czynów) sąd postępowanie co do tego czynu umorzył. Niemniej w tej sprawie nie ma wątpliwości, że na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym fakcie pełnomocnika skarżącego, jak również na dzień wydania kwestionowanych skargą decyzji zarówno kwalifikacja prawna czynu, którego dotyczyło postępowanie karnoskarbowe, jak i brak przedawnienia karalności powyższego przestępstwa skarbowego, umożliwiały organom podatkowym wydanie tych decyzji. Doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Nie było zarzutów skargi odnośnie do pozostałych podstaw faktycznych i prawnych wydania zaskarżonej decyzji, a z urzędu Sąd nie dostrzegł naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Z tych przyczyn, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.