I SA/Ke 407/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]2017 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...]określającą D. S. za styczeń 2010 r. prawidłową wysokość podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 19.791 zł. 1.2 Organ wskazał, że w firmie prowadzonej przez D. S., której głównym przedmiotem działalności była sprzedaż kosmetyków oraz świadczenie usług solarium, kosmetycznych, fryzjerskich oraz usług noclegowych, przeprowadzono postępowanie kontrolne za styczeń 2010 r. Ustalono, że podatniczka nie dokonała korekty podatku naliczonego od zakupionych towarów stanowiących zawinione niedobory, przez co zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 21.425 zł. Podatniczka 1 stycznia 2010 r. sporządziła protokół zniszczenia towarów handlowych wycofanych ze sprzedaży na wartość netto 100.000,02 zł, których w ocenie organu podatkowego nie wykorzystała do działalności opodatkowanej z przyczyn od podatniczki zależnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...][...]r. wydał decyzję nr [...], w której określił D. S. za styczeń 2010 r. wysokość podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 21.292 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z [...]r. sygn. [...]oddalił skargę na tę decyzję. 1.3 Rozpatrując sprawę ponownie organ wskazał podstawy prawne wydania decyzji, w tym art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że D. S. niedostatecznie udokumentowała w jakich okolicznościach i kiedy konkretnie doszło do utraty towarów. Nie można było więc ostatecznie stwierdzić, że całość towaru wyszczególniona w protokole zniszczenia z 1 stycznia 2010 r. stanowi niedobór zawiniony, tj. powstały z przyczyn zależnych od podatniczki. Organ uznał, że w kwocie 100.000,02 zł towarów i materiałów wykazanych w protokole zniszczenia z 1 stycznia 2010 r. znajduje się kwota 7.000 zł ubytków stanowiących ubytki naturalne niezawinione. Kwotę ubytków naturalnych organ ustalił na podstawie informacji zebranych od przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych i handlu wyrobami kosmetycznymi na terenie miasta [...]. W informacjach tych, uzyskanych w trybie art. 82 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, zawarto wielkości straty i ubytków w towarach handlowych (w szczególności w artykułach kosmetycznych) jakie występowały w ich działalności w stosunku do wielkości zakupów w ubiegłych latach. Na podstawie zebranych danych organ określił, że powyższa wielkość waha się u wytypowanych podmiotów od 0 % do 40 %. Do dalszych wyliczeń przyjęto więc średnią arytmetyczną z podanych wielkości. Uzyskany w ten sposób wskaźnik w wysokości 7% został przyjęty przez organ do wyliczenia ubytków naturalnych niezawinionych w prowadzonej przez D. S. działalności gospodarczej w rozliczeniu za styczeń 2010 r. Organ wskazał, że liczba wytypowanych do pozyskania informacji podmiotów gospodarczych była wystarczająca, aby uznać ją za reprezentatywną. Zbadanie w tej konkretnej sytuacji każdej jednostki tego typu działającej na terenie miasta [...], a więc jak wskazała podatniczka - ponad 22 podmiotów, byłoby nieracjonalne, niosące ze sobą niewspółmierne do celu koszty oraz zbyteczne. Pozyskanie informacji z ponad 30% firm działających na terenie [...] w branży właściwej dla D. S. jest wystarczające do uznania tych danych za reprezentatywne. 1.4 W toku postępowania podatniczka nie wykazała, aby w prowadzonej przez nią działalności ubytki naturalne były wyższe od tych, które ustalił organ pierwszej instancji. Podatniczka prowadziła w każdym roku podatkowym rejestry (zeszyty) zniszczeń towarów sporządzane oddzielnie dla każdego punktu sprzedaży i świadczenia usług. Wskazali na to przesłuchani pracownicy zatrudnieni w firmie podatniczki. Podatniczka nie okazała tych rejestrów. Organ podniósł, że w takiej sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia dowodów wskazujących na przyczyny i okoliczności powstania niedoboru pozwalających ocenić czy ujawnione straty zaistniały mimo dołożenia należytej staranności w celu ich uniknięcia, a tym samym czy ich powstanie pozwoli zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (materiałów), w których stwierdzono braki, organ podatkowy mógł jedynie posiłkować się informacjami uzyskanymi w przedmiotowym zakresie od podmiotów zewnętrznych. Również ze sporządzonego przez podatniczkę protokołu zniszczenia towarów nie wynika z jakiego powodu zniszczono poszczególne towary. Aby uznać poniesione straty (niedobory) za wydatki związane z działalnością opodatkowaną nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadania towarów handlowych, lecz niezbędne jest prawidłowe udokumentowanie i wyjaśnienie przyczyn i okoliczności powstania niedoborów w środkach obrotowych. Wyjaśnianie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym podaniu przyczyn niedoborów, ale ma wskazywać konkretne przyczyny braku towarów i osoby odpowiedzialne za ich powstanie, bądź konkretne czynności, jakie zostały podjęte w celu przypisania odpowiedzialności za braki wskazanym z imienia i nazwiska osobom. Dokumentów takich podatniczka nie przedstawiła. 1.5 Organ powołując się na wyjaśnienia podatniczki uznał, że zniszczenie towaru nastąpiło w związku z działaniem strony bez udziału czynników obiektywnych. Strona mając kilkuletnie doświadczenie w handlu kosmetykami i świadczeniu usług fryzjerskich, kosmetycznych i solarium, powinna przewidzieć, że po ich transporcie i przechowywaniu przez okres prawie dwóch lat w nieprzystosowanych do tych celów warunkach doprowadzi do ich zniszczenia. Organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienie strony, że wśród ubytków ujętych przez podatniczkę w protokole likwidacji z 1 stycznia 2010 r. znajdują się ubytki niezawinione takie jak np. towary przeterminowane, czy uszkodzone przez klientów. Wyrazem tego jest przyjęcie wskaźnika ubytków niezawinionych na poziomie 7%. W pozostałym zakresie podatniczka nie uwiarygodniła, że nabyty towar do działalności opodatkowanej utracił pierwotny charakter z przyczyn od podatniczki niezależny. Podatniczka sama dokonała wyksięgowania zniszczonych i zlikwidowanych towarów zgodnie z protokołem zniszczenia z kosztów uzyskania przychodów poprzez odjęcie ich od wartości remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2010 r. Wartości zniszczonych towarów podatniczka nie zaliczyła tym samym w podatku dochodowym do pozostałych wydatków, co zostało ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r. Organ dodał, że jego celem nie było wyjaśnianie faktycznej daty powstania niedoboru, bo data została wskazana przez podatniczkę, która określiła, że takie powstały w dniu 1 stycznia 2010 r., a więc w dacie sporządzenia protokołu likwidacji. W ocenie organu, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym okoliczności występowania niedoborów w związku ze zniszczeniem części towarów/materiałów w ciągu roku, spowodowanym jego rozlaniem, stłuczeniem czy rozsypaniem lub przeterminowaniem. Podatniczka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie powoływanych zdarzeń. 1.6 Organ powołał treść przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że podatniczka dokonała zakupu towarów z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jednak później nastąpiła utrata tego towaru z przyczyn od niej zależnych, w związku z czym w efekcie towar nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej. W związku z powyższym utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, co jednocześnie zobowiązywało ją do dokonania korekty w tym zakresie ewidencji nabyć, a na tej podstawie deklaracji VAT-7, poprzez uwzględnienie korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Podatniczka jednak tego nie uczyniła. Ponieważ zapisy w ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organ uznał, że była ona prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej podatku naliczonego za styczeń 2010 r. 1.7 W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się informacje, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z uwagi na interes publiczny, tj. konieczność utajnienia danych osobowych, wyłączył z akt sprawy. Podatniczka zaskarżyła postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy danych osób, które udzielały informacji na temat wielkości ubytków w ich działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., powołując art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że w interesie publicznym leży, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskano w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych, a prawo to jest dobrem szczególnie chronionym. 1.8 Końcowo organ wyjaśnił, że wymiar podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. nie uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., pomimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z 9 grudnia 2015 r. znak: [...] poinformował D. S., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. uległ zawieszeniu od 8 grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismo zostało skutecznie doręczone stronie 30 grudnia 2015 r. 2.1 D. S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła błędne ustalenia organu polegające na wyrażeniu stanowiska, że w styczniu 2010 r. wystąpił u niej zawiniony ubytek w towarach i materiałach przekraczający normy ubytku naturalnego. Podatniczka nigdy nie wyjaśniała, że całość zlikwidowanych towarów stanowi tzw. ubytek naturalny. Wskazywała natomiast, że większość stanowi skutek jednorazowego wydarzenia, jakim było zaprzestanie określonego rodzaju działalności, początkowo ocenianego jako wydarzenie przejściowe. Podatniczka zmagazynowała część towarów po likwidacji sklepu związanej z wypowiedzeniem umowy najmu, z zamiarem jego otwarcia w innym miejscu, co nie doszło do skutku. Protokół zniszczenia i brakowania towarów datowany jest na 1 stycznia 2010 r. niemniej jednak porównanie remanentów za poprzednie lata wskazuje, że niektóre towary już wcześniej utraciły przydatność handlową lub właściwości konieczne do dalszego wykorzystania. Protokół stanowił wyłączenie księgowe udokumentowania tego stanu. Organy błędnie zatem ustaliły datę powstania ubytków. 2.3 Zdaniem skarżącej, organ nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności dotyczących postępowania podatniczki z posiadanymi przez nią towarami i rzeczywistej daty zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Przyjmując bowiem, że ubytki wystąpiły w fikcyjnej dacie 1 stycznia 2010 r., gdy stwierdzono zniszczenie i nieprzydatność towarów do dalszego ich wykorzystania w działalności, organy omijają przepisy o przedawnieniu zobowiązań. W dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania za okresy sprzed stycznia 2010 r. byłyby już przedawnione. 2.4 Skarżąca zarzuciła, że organy utajniły część dowodów, tj. danych przedsiębiorców udzielających informacji o wielkości ubytków naturalnych. Strona nie mogła przez to ocenić wiarygodności i wartości tych dowodów poprzez wykazanie, że przedsiębiorcy ci nie prowadzą działalności podobnej lub prowadzą działalność w innym zakresie lub rozmiarze. Oddalono także wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz o przesłuchanie autorów tych informacji. 2.5 Dalej skarżąca podniosła, że pismo z 9 grudnia 2015 r. doręczone zostało podatniczce wbrew treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 30 grudnia 2015 r., czyli w dniu doręczenia decyzji, toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie, w której strona miała ustanowionego pełnomocnika. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] r. II [...] podniósł, że skoro możliwa jest każda forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a. 4.2. Skarga nie jest zasadna. 4.3. W pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut, w którym skarżąca wskazuje na brak skutecznego doręczenia reprezentującemu ją pełnomocnikowi pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wymiar podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. ulegał przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W dniu 9 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystosował do D. S. zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za styczeń 2010 r. Jednocześnie poinformował o treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało skutecznie doręczone na adres D. S., mimo że w postępowaniu reprezentowana ona była przez pełnomocnika. Należało zatem ocenić, czy w sprawie faktycznie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nowelizacja przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wprowadzenie przepisu art. 70c tej ustawy (dokonane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) miało na celu dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Motywując powyższe orzeczenie Trybunał stwierdził, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Interpretując treść powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] podniósł, że minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Dalej Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w świetle treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej dla powstania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne doręczenie zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie ustanowionemu pełnomocnikowi. Skoro bowiem możliwa jest każda forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie niniejszym kierując się powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że dla wypełnienia się przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miała znaczenia okoliczność, że pismo z 9 grudnia 2015 r. zostało przesłane podatniczce, a nie jej pełnomocnikowi. To oznacza, że prawidłowo organ podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Zarzuty skargi o naruszeniu art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. 4.4. Przechodząc do dalszej oceny legalności decyzji należy wskazać, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób prawidłowy ustaliły kwotę ubytków naturalnych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tego przepisu wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest powstanie podatku należnego. Z kolei w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Według przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10; z 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09 i z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Powyższe potwierdza wyrok [...], w którym stwierdzono, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (publ. LEX nr 84296). Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec. 4.5 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wpierw podkreślić, że organy orzekały w warunkach przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotniej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Innymi słowy, celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W wyroku z [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zaakceptował ustalenia organu poczynione stosownie do treści przepisów prawa materialnego, że z przyczyn od skarżącej zależnych nie doszło do wykorzystania towarów do działalności gospodarczej. Jednakże Sąd wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić jaka część towaru wyszczególniona w protokole zniszczeń stanowiła niedobór naturalny. Sąd wskazał na konieczność ustalenia, jakie straty i ubytki w towarach występują typowo u podmiotów prowadzących działalność w tej branży co skarżąca, w stosunku do wielkości zakupu. W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe wypełniły powyższe wytyczne z wyroku I [...]. Przeprowadziły prawidłowe ustalenia pozwalające obliczyć wielkość ubytków u podatniczki, występując w tym zakresie z zapytaniami do podmiotów zarówno prowadzących usługi kosmetyczne jak i handel wyrobami kosmetycznymi. Informacje uzyskane od tych podmiotów, wbrew wątpliwościom skarżącej, zasługują na pełną akceptację jako materiał dowodowy. Podmioty te są w reprezentatywne, o czym świadczy to, że wszystkie one prowadzą działalność gospodarczą na tym samym rynku lokalnym co podatniczka i o analogicznym profilu. Organ prawidłowo przy tym wykluczył ze swoich ustaleń sklepy sieciowe i jednoosobowe zakłady usługowe. Słuszne jest bowiem założenie, że należy uwzględnić podmioty uzyskujące przychody nie odbiegające skalą od przychodów podatniczki. Jednocześnie, podmioty uwzględnione do obliczeń stanowią około 1/3 firm działających na terenie miasta w branży właściwej dla podatniczki. Na podstawie powyższego należy uznać, że organ zebrał informacje od prawidłowo wytypowanych podmiotów, w wystarczającej do tego liczbie. Podmioty te przekazały różne wskaźniki występujących u nich strat i ubytków, ale organ do obliczenia średniej arytmetycznej ubytków uwzględnił również te skrajne. Należy zatem podkreślić, że obliczenia organu miały charakter w pełni obiektywny. Na tej podstawie organ prawidłowo obliczył wskaźnik niezawinionych ubytków naturalnych występujących u podatniczki w wysokości 7%. 4.6 Sąd w całości podziela stanowisko organu, że podatniczka w żaden sposób nie wykazała, aby w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej ubytki naturalne były wyższe od powyższego wskaźnika. Jak wynika z art. 185 Dyrektywy 112/WE/2006 istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania. Stwierdzone niedobory niezawinione nie będą bowiem powodować konieczności korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (materiałów), których dotknęły niedobory tylko wtedy, gdy zostaną prawidłowo udokumentowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z [...]). Wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie wskazują szczegółowego wykazu dokumentów, jakie przedsiębiorca powinien przedstawić na potwierdzenie faktu, że braki towarów nie były zawinione, niemniej art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji trzeba odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. Należy stwierdzić, że skarżąca powyższych warunków w żaden sposób nie wypełniła. Nie udokumentowała w należyty sposób faktu, że zniszczenie towaru nastąpiło bez jej winy. Nie przedstawiła rejestrów zniszczeń towarów prowadzonych dla każdego punktu sprzedaży i świadczenia usług. W protokole zniszczenia towarów z 1 stycznia 2010 r. zawarto tylko zbiorczą informacje "towary przeterminowane i uszkodzone", nie odnosząc powodów tych zniszczeń indywidualnie do grup produktów. Jest to jednak informacja niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie było akcentowane, że wyjaśnianie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym podaniu przyczyn niedoborów, ale ma wskazywać konkretne przyczyny braku towarów i osoby odpowiedzialne za ich powstanie bądź konkretne czynności, jakie zostały podjęte w celu przypisania odpowiedzialności za braki wskazanym z imienia i nazwiska osobom (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z [...]). Podane przez podatniczkę w toku postępowania informacje konkretyzujące przyczyny, dla których towary utraciły przydatność, wskazują, że nastąpiło to z powodów zależnych od niej samej. Towary przechowywane były w niewłaściwy sposób, w nieprzystosowanym do tego miejscu, tj. garażu, o czym sama wyjaśniła podatniczka. Nie ulega wątpliwości, że w gestii podatniczki było zabezpieczenie warunków gospodarowania towarami oraz zorganizowanie takiego ich przechowywania, aby zminimalizować ewentualne straty. Jednocześnie podatniczka nie może oczekiwać, że organ uwzględni okoliczność, że zniszczenie i przeterminowanie towarów nastąpiło bez winy strony, jeśli ona sama ani nie udokumentowała tego faktu właściwie ani nie podała wiarygodnych informacji na ten temat. Należy przy tym pamiętać, że zasada prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako obowiązek organu podatkowego polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów, które miałyby zastąpić obowiązki dokumentacyjne podatnika, czy nawet proste wskazanie, identyfikację określonego przysporzenia, któremu miał służyć dany wydatek. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...]). W takiej sytuacji to podatnik – wspomagając organ w procesie dowodzenia - powinien przedstawić dowody wskazujące na przyczyny i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione w zapasach straty zaistniały, mimo dołożenia należytej staranności w celu ich uniknięcia, a tym samym czy ich powstanie pozwoli zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (materiałów), w których stwierdzono braki. W niniejszej sprawie skarżąca w odniesieniu do niedoborów uznanych przez organ za zawinione nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia. Stąd zarzut skargi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Powyższe wnioski wykazujące konieczność aktywności po stronie podatnika należy odnieść także do zarzutów skargi opierających się na niewłaściwie ustalonej przez organ dacie zniszczenia niektórych towarów. To sama podatniczka wskazała towary w protokole zniszczenia datując go na termin 1 stycznia 2010 r. Oczekiwanie od organu, że przyjmie inna datę zniszczenia towarów i uwzględni przy tym terminy przedawnienia zobowiązań jest więc całkowicie pozbawione podstaw. Podsumowując należy stwierdzić, że organ wypełnił wytyczne Sądu z wyroku [...] i prawidłowo ustalił wskaźnik ubytków niezawinionych na poziomie 7%. Stosując właściwie przepisy art. 91 ust. 7 i 7d w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów w tej części, w której niedobory powstały z winy strony. W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutów skargi, że ustalenia organów są nieprawidłowe oraz że organy nie wyjaśniały wszystkich okoliczności faktycznych. 4.7 Odnosząc się do zarzutów opierających się na wyłączeniu części informacji z akt sprawy należy wyjaśnić, co następuje. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis art. 179 § 1 Ordynacji stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W przedmiotowej sprawie podstawą wyłączenia z akt sprawy informacji od przedsiębiorców w zakresie ich danych osobowych był interes publiczny, rozumiany przez organ jako konieczność utajnienia danych osobowych. Zdaniem Sądu, ocena organu co do zaistnienia w tym przypadku interesu publicznego jest w pełni uprawniona. Należy zauważyć, że z akt sprawy wyłączone zostały informacje osób, które w żaden sposób nie były związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec podatniczki. Nie były uczestnikami żadnych transakcji z podatniczką. Podmioty te przekazywały jednak dane o prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Wymagało to więc utajnienia ich danych. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest bowiem także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...]). Tym samym należało uznać, że jeżeli organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystał informacje dotyczące dodatkowo innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...]). Zdaniem skarżącej, zatajenie informacji co do danych osobowych powyższych przedsiębiorców stanowi o naruszeniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że podatniczka nie mogła zweryfikować informacji podawanych przez te podmioty. Odnosząc się do tego należy po pierwsze podnieść, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z pewnym ograniczeniem praw podatnika, w tym także jego żądania do przesłuchania osób udzielających przedmiotowych informacji. Jednak skoro ustawodawca dopuścił takie ograniczenie w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w tym przepisie narusza prawo z art. 180 § 1 tej ustawy. Po drugie należy zauważyć, że poza danymi osobowymi organ nie zataił żadnych innych informacji o działalności tych podmiotów. W treści decyzji wyjaśnił, że pozyskał informacje z ponad 30 % firm działających na terenie [...], że podmioty te prowadzą działalność na rynku lokalnym tym samym co podatniczka i o analogicznym co podatniczka profilu. Wskazał również, że wykluczono z ustaleń sklepy sieciowe i małe jednoosobowe zakłady usługowe. Obawy skarżącej co do niewiarygodności informacji przekazanych przez te podmioty pozbawione są więc podstaw, zwłaszcza, że organ na podstawie przekazanych danych dokonał uśrednionego wyliczenia ubytków u podatniczki. W sytuacji powyższego, Sąd nie podziela zarzutów skargi co do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.8 W związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.