I SA/Ke 408/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 408/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01.02.2006 r. sprawy ze skarg A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie odpowiednio określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. skargi oddala Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] określił A. M. zobowiązanie w podatku VAT za marzec 1999r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 1999r. w kwocie [...]zł, za maj 1999r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 1999r. w kwocie [...]zł, za lipiec 1999r. w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że w tym okresie podatnik był zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem od 1 czerwca 1998r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik za 1999r. w rejestrze sprzedaży VAT zaewidencjonował sprzedaż netto z prowadzonej działalności w wysokości [...]zł. Skarżący podał, że stosował marże ruchome od 20% do 27% - średnio 23,50%.Prowadził tez obniżki cen obuwia do 18-20%, a nawet do ceny zakupu. Protokołów przecen nie stosował. Podatnik do 30 kwietnia 1999r. prowadził sprzedaż bezrachunkową oraz sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi. W okresie od 1 stycznia 1999r. do 30 kwietnia 1999r. w ewidencji sprzedaży VAT zaewidencjonował bezrachunkową sprzedaż brutto w kwocie [...]zł oraz sprzedaż brutto udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi w kwocie [...]zł., której to sprzedaży nie uwzględnił przy sporządzaniu deklaracji VAT-7. Od miesiąca maja 1999r. rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Ustalenie stosowanej marży, rozliczenie ilościowe na podstawie paragonów fiskalnych było niemożliwe, z uwagi na stosownie ogólnych nazw typu: obuwie męskie 22%. Również w fakturach VAT i rachunkach uproszczonych wystawionych przez podatnika brak dokładnego oznaczenia rodzaju sprzedawanego obuwia, co uniemożliwia porównanie z fakturą zakupu i ustalenie stosowanej marży. Wyliczenie marży możliwe było jedynie na podstawie remanentów handlowych sporządzonych przez podatnika. Remanent na 31. 05.1999r. wykazał marżę w wysokości 32%. Również ewidencja sprzedaży VAT była prowadzona wadliwie. Sporządzono protokół badania ksiąg, w którym zakwestionowano zapisy ewidencji sprzedaży VAT za 1999r.Uznano,że w myśl art. 193§ 4 Ord.pod. księgi nie mogą stanowić dowodu. Wskazano, że od maja 1999r. skarżący ewidencjonował obrót za pomocą kasy rejestrującej. Pomimo tego sprzedaż wynikająca z raportów dobowych wpisywał do rejestru sprzedaży VAT w kwotach brutto ( bez podziału na poszczególne stawki VAT), a następnie wyliczał należny podatek w oparciu o art. 30 ust. 1 ustawy VAT. W związku z powyższym, organy wyliczyły za poszczególne miesiące sprzedaż netto. Nadto nieprawidłowo prowadzona była ewidencja zakupów VAT. Przykładowo brak było faktur, podatek VAT odliczano dwukrotnie, zawyżano podatek naliczony z tytułu zakupów dotyczących eksploatacji samochodu osobowego[...]. Wydatki z tytułu używania samochodu osobowego nie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymogami art. 25 ust. 1 pkt.46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też organ podatkowy nie uznał wydatków na eksploatację samochodu za koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że w myśl art. 25 ust. 1pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Te okoliczności legły u podstaw wydania decyzji przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, w następstwie rozpoznania odwołania, utrzymał decyzje organu podatkowego I instancji w mocy. Podkreślił, że podatnik potwierdził fakt zaniżenia obrotów o kwotę wyliczoną w decyzjach, nie wnosząc uwag do wyliczonego przez organ podatkowy I instancji tą samą metodą szacunkową przychodu za 1999r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, potwierdza to fakt zastosowania właściwej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowe wyliczenie sprzedaży netto na kwotę [...]zł. oraz fakt, że przyjęta metoda szacunku najlepiej odzwierciedla rozmiary działalności gospodarczej. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach, A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając brak podstaw prawnych do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem w miesiącu maju 1999r. obroty były ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Nadto zarzucił naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie do szacunku metody niewymienionej w tym przepisie oraz nie uzasadnienie wyboru przyjętej metody. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art.121,art.165,art.187, art.188 i art.207 Ordynacji podatkowej. Generalnie naruszenia tych przepisów polegały, zdaniem skarżącego, na nie zebraniu materiału dowodowego, choć obowiązek taki ciąży na organach orzekających. Zdaniem skarżącego, jego wyjaśnienia nie zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji, a jego wnioski dowodowe nie rozpatrzone. Organy podatkowe oceniając dowody, dokonały ich oceny subiektywnie, a zasada prawdy obiektywnej została zignorowana. Zarzucił też decyzjom obu instancji, brak pełnej podstawy prawnej oraz brak wskazania, które fakty organy uznały za udowodnione. Z uwagi na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł od ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 408/ 05, I SA/Ke 409/05, I SA/Ke 410/05, I SA/Ke 411/05 i I SA/Ke 412/05 - dotyczące określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące odpowiednio marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium, stwierdzić należy, że odpowiadają one prawu. Zasadniczym zarzutem skarg jest to, że w sprawie brak było podstaw do ustalania podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem skarżącego, podstawy opodatkowania można było ustalić za pomocą ewidencji prowadzonej przez niego za pomocą kasy rejestrującej. Przepis art. 27 ustawy VAT z 8 stycznia 1993r (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nakłada na podatników VAT obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku. Elementem pełnej ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT są kasy rejestrujące. O tym, co winna zawierać pełna ewidencja stanowi przepis art. 27 ust. 4 w/w ustawy. Przepisy tejże ustawy nie określają obowiązkowej formy prowadzenia tej ewidencji a jedynie wymogi, którym winna ona odpowiadać. Oznacza to, że każdy rodzaj ewidencji, który spełnia wymogi określone w art. 27 ust.4 tej ustawy jest zgodny z prawem. Elementem obowiązkowym ewidencji VAT jest, w świetle powołanego przepisu, zamieszczenie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Z wykazanego powyżej obowiązku skarżący się nie wywiązał. Jak wynika bowiem z protokołu badania ksiąg podatkowych, zapisy zawarte w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT w części zaewidencjonowanej sprzedaży od stycznia do grudnia 1999r. są nierzetelne. W spornych miesiącach sprzedaż ewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej skarżący wpisywał z raportów dobowych jako sprzedaż bezrachunkową brutto nie uwzględniając podziału na poszczególne stawki podatku VAT. Bez podziału na wartość netto i VAT wpisywał sprzedaż udokumentowaną rachunkami uproszczonymi (po uprzednim zaewidencjonowaniu w kasie) do ewidencji sprzedaży VAT w wartościach brutto. Okoliczności tych skarżący nie kwestionuje. Nadto, co słusznie podniosły organy podatkowe, paragony z kasy fiskalnej nie zawierały dokładnej nazwy towarów pozwalającej na ich identyfikację. Było to niezgodne z § 4 ust.1 pkt 6 a, b, c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U. Nr 39 poz. 178 ze zm.). W konsekwencji oznacza to, że prawidłowo organy skarbowe określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi, zastosowana metoda szacunku znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 23 § 4 Ord. pod. Wybór przyjętej metody został szczegółowo uzasadniony zarówno w decyzji organu podatkowego I jak i II instancji, a zatem organy wypełniły dyspozycję przepisu art. 23 § 5 Ord. pod. Wybór metody jest logiczny, a przyjęte do wyliczenia marży dane pochodzą z remanentu sporządzonego przez skarżącego w I połowie roku. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, że w drugiej połowie roku zastosował marże niższe poprzez sezonowe obniżki cen. Przepisy nie nakładają na sprzedawcę obowiązku sporządzania dokumentów np. dotyczących posezonowych wyprzedaży. Należy podnieść, że obowiązek wykazania takich okoliczności ciąży na podatniku. W związku z powyższym, to podatnik winien zadbać o to, aby sporządzić stosowne protokoły dokumentujące istotne dla niego zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie zaoferował na tą okoliczności żadnego innego dowodu. W związku z powyższym jego twierdzenia, że organy w tym zakresie nie ustaliły wyczerpująco stanu faktycznego, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw, a w konsekwencji nie mogły zostać przez Sąd uwzględnione. Niezależnie od powyższych okoliczności wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wybór metody szacunku należy do organu, którego obowiązkiem jest jedynie wybór ten wyczerpująco uzasadnić. Przepis art. 122 Ord. pod. zawiera zasadę prawdy obiektywnej, co oznacza, że organy podatkowe podejmują z urzędu działania mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego. W sytuacji jednak, gdy podatnik zmierza do uzyskania określonych korzyści, ciężar udowodnienia istotnych okoliczności spoczywa na nim. Tezą taką wielokrotnie formułował Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach ( por. np. orzeczenia o sygn. akt.I SA/Gd 1658/00, III SA 1826/00 - str.409 Komentarza do Ordynacji podatkowej wyd. Lexis - Nexis wyd.II). Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów art.120 i 121 Ord. pod., albowiem wbrew twierdzeniom skargi decyzje wydane zostały w oparciu o zacytowane w nich przepisy prawa, a strona brała czynny udział w postępowaniu. Skarżący nie wskazał, w czym upatruje naruszenie art. 165 Ord. pod. Działając z urzędu, Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu, bowiem organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie z urzędu, wydając stosowne postanowienie, które zostało doręczone skarżącemu. Organy podatkowe udzieliły skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Brak zastosowania się do dyspozycji art.200 Ord. pod. przez organ II instancji, nie miał w ocenie Sądu, znaczenia dla rozpoznania sprawy, albowiem nie prowadzono nowego postępowania dowodowego, a skarżący nie wskazał w czym uchybienie to naruszyło jego prawa. Przedstawiona przez organy ocena dowodów, jest poprawna i dokonana w ramach prawa organu do ich swobodnej oceny, co oznacza jej zgodność z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 191 Ord. pod. tym bardziej, że skarga nie precyzuje na czym owo naruszenie miałoby polegać. Wydaje się, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w samym fakcie wydania niekorzystnych dla niego decyzji, co oczywiście samo przez się nie uzasadnia logicznie postawionego przez niego zarzutu. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisu art.210 Ord. pod., ponieważ decyzje zawierają podstawę prawną, a ich uzasadnienia omawiają stan faktyczny ze wskazaniem sposobu jego ustalenia (w tym również uzasadnienia odmowy wiary twierdzeniom skarżącego). Skargi nie zawierają merytorycznego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 207 Ord. pod., a Sąd, działając z urzędu, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.