I SA/Ke 408/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B.K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...]. Decyzją tą organ określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. Organ powołał przepis art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, a drugą uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że użyte w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "uprawdopodobni" oznacza, iż organ podatkowy ma jedynie wykazać prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazana w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegająca na zbywaniu przez stronę majątku znacznej wartości. Organ ustalił, że B. K. jest właścicielem nieruchomości (wraz z T. K.) położonych w W. - lokalu mieszkalnego przy A. o wartości 325.460 zł oraz zabudowanej działki gruntu, położonej przy ul. K. 82H, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej o wartości 1.090.000 zł. W dniu 15 czerwca 2015 r. podatnik zawarł umowę o podział majątku wspólnego dorobkowego, zgodnie z którą zbył na rzecz T. K. lokal mieszkalny nr 26 przy ul. W. 2 w W. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w garażu wielostanowiskowym. Wartość przedmiotu umowy została określona przez strony na kwotę 180.000 zł. Postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec B. K. postępowanie kontrolne. W dniu 30 lipca 2015 r. podatnik sprzedał lokal niemieszkalny nr U5 przy ul. C. w W.za cenę brutto 900.360 zł. Zdaniem organu, powyższe ustalenia wskazują, że zbyta przez podatnika po wszczęciu postępowania kontrolnego nieruchomość przy ul. C. w W.za cenę brutto 900.360 zł spełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 maja 2016 r. nie zostanie wykonane. Zarówno strona jak i jej pełnomocnik w większości przypadków nie stawiali się na wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie wyrażali chęci współpracy z organem podatkowym ani nie uczestniczyli czynnie w prowadzonych postępowaniach. Postawa taka, w ocenie organu, świadczy o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji organu kontrolnego podmioty będące wystawcami faktur VAT na rzecz PHU B. B. K. w rzeczywistości nie wykonywały usług wskazanych w tych fakturach lub też nie prowadziły działalności gospodarczej. Zakwestionowane przez organ kontrolny faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dopuszczenie się przez podatnika nieprawidłowości, jak również skala wielkości odliczonego przez podatnika z "fikcyjnych faktur" podatku naliczonego VAT, a tym samym wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku, uzasadniało przypuszczenie, że strona nie wykona dobrowolnie zobowiązań wskazanych przedmiotową decyzją, co z kolei czyniło zasadnym nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutów podatnika wskazujących na fakt złożenia odwołania od decyzji z [...] organ podniósł, ze świadczy to o tym, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w tej decyzji i tym samym uprawdopodabnia to, że strona może dobrowolnie nie wykonać zaskarżonej decyzji i nie uiścić podatku wynikającego z tej decyzji. Organ podatkowy ma prawo zakładać, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone, skoro w ciągu ponad pięciu lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie zostało przez podatnika zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podatnika, że kwestia ewentualnego zobowiązania nie została jeszcze prawomocnie przesądzona, skoro zgodnie z art. 239b Ordynacji podatkowej właśnie decyzjom niestatecznym może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że postępowanie powinno zostać umorzone ze względu na fakt, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej zostało już w całości uregulowane. Organ podniósł, że zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy ocenić w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia tj. w niniejszej sprawie na dzień [...] Organ wyjaśnił też, że podatnik nie uregulował dobrowolnie należności wynikającej z decyzji z [...] Została ona w całości wyegzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej. Okoliczność ta również świadczy o tym, że podatnik nie wykazywał woli dobrowolnego uregulowania przedmiotowej należności. B. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] Postanowieniom tym zarzucił naruszenie: 1/ art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nie zostanie wykonane, a tym samym, że została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej; 2/ art. 239a w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, albowiem nie została w sposób skuteczny doręczona skarżącemu. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że uprawdopodobnione zostało wystąpienie przesłanki do nadania decyzji z [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Odwoływanie się przez organy podatkowe do braku czynnego udziału strony i jego pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach oraz wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. nawiązują do sfery ustalenia (określenia) zobowiązania, a nie jego wykonania. Za uprawdopodobnienie nie może być uznany brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika. Skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny, to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z [...] nie zostanie wykonane - gdyż to zobowiązanie zostało już uregulowane w całości. Taka oczywista wadliwość postanowienia powinna skutkować jego uchyleniem w całości. Uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania nie może być także korzystanie przez skarżącego z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania. Skarżący zwrócił uwagę, że sprzedaż lokalu niemieszkalnego i zawarcie umowy o podział majątku wspólnego dorobkowego nie utrudniły wyegzekwowania od podatnika zobowiązania. Skarżący zwrócił uwagę, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Nie można nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. W postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 maja 2017 r., organ drugiej instancji stwierdził, że doręczenie zastępcze decyzji z [...] nie było skuteczne, a tym samym decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W związku z powyższym, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...], która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywołuje skutków prawnych, jest w przedmiotowej sprawie w pełni bezprzedmiotowe. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest bowiem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Podniósł ponadto, że wydając postanowienie z 25 maja 2016 r. organ wskazał, iż doręczenie decyzji z 11 maja 2016 r. nie było skuteczne, co przesądza o tym, że decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Postanowienie zostało wydane 25 maja 2017 r. i prawidłowość tego rozstrzygnięcia będzie podlegać kontroli sądowej z inicjatywy strony skarżącej, która wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy ocenić na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. w niniejszej sprawie na dzień [...] W dacie jego podejmowania było ono prawidłowe. Na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 maja 2017 r. znajdującego się w oryginale w aktach administracyjnych dołączonych do akt sprawy tut. Sądu o sygn. I SA/Ke 360/17, stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji z [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie argumenty skarżącego zostały przez Sąd uwzględnione. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług. Dokonana kontrola przez Sąd wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania tj. art. 239a, art. 239b § 1 oraz art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego było jego wyeliminowanie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji z obiegu prawnego. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl zaś art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.). Z treści art. 212 O.p. wynika natomiast, iż organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). Kluczowa dla właściwej oceny niniejszej sprawy jest okoliczność, iż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora UKS z [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., potwierdzona postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] nr [...] stwierdzającym niedopuszczalność odwołania od w/w decyzji. W uzasadnieniu tego postanowienia podano, iż jak wynika z dowodu doręczenia przesyłki operator pocztowy pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie art. 150 O.p., albowiem nie dokonał powtórnego awiza przedmiotowej przesyłki. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu dowodu potwierdzenia odbioru. Powyższe oznacza, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Brak doręczenia rozstrzygnięcia przesądza o tym, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Z urzędu natomiast znane Sądowi jest, że wyrokiem z dnia 27 lipca 2017r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 360/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na powyższe postanowienie. W tym miejscu przywołania wymaga pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2995/14, wyrok NSA z dnia 31 maja 2017r., sygn. akt II FSK 2278/14, wyrok NSA z dnia 31 maja 2017r. sygn. akt II FSK 2047/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który tut. Sąd w całości podziela, iż w świetle art. 212 zd. 1 w związku z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia albo tylko decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zawarte w decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Wobec tego - o ile akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu, co decyzja, której dotyczy (a tym bardziej w okresie późniejszym), o tyle doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub chociażby jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro decyzja Dyrektora UKS z [...] z uwagi na brak doręczenia nie weszła do obrotu prawnego, nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności było niedopuszczalne i tym samym wadliwe. Odnosząc się do argumentu organu zawartego w odpowiedzi na skargę, wskazującego na zasadność i prawidłowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 7 października 2016r. oraz konieczność jego oceny na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji (postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wydano natomiast [...]), należy podnieść, iż pozostaje on bez wpływu na wynik dokonanej kontroli. Podkreślenia bowiem wymaga, iż postanowienie organu odwoławczego o niedopuszczalności odwołania jest jedynie formalnym stwierdzeniem, że odwołanie nie może zostać rozpoznane z uwagi na brak doręczenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowienie to nie kreuje nowej rzeczywistości prawnej, a jedynie potwierdza już istniejący stan i określa jego skutki. Decyzja Dyrektora UKS z [...] nie została w ogóle wprowadzona do obrotu prawnego, zatem stan taki istniał także w dniu 7 października 2016r. Tym samym, na skutek braku doręczenia w/w decyzji wydanie postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności było błędne. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Stwierdzenie powyższego prowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd zarówno zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017r. jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z [...] jako naruszających przepisy postępowania tj. art. 239a, art. 239b § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wydanie tych rozstrzygnięć w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy było niedopuszczalne. Z uwagi na przedstawioną argumentację i w konsekwencji przyjęcie wadliwości wydanych przez organy postanowień w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, skutkującej koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego, zbędnym jest odnoszenie się przez Sąd do dalszych zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nie zostanie wykonane, a tym samym, że została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów (wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) wydano w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.