II FSK 2278/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1267/13 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1267/13) oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2013 r. określającą podatnikowi, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu w ramach firmy "R." w L., sporne zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.303.292 zł. W zakresie przychodów stwierdzono, iż skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej nie wykazując sprzedaży na kwotę 1.667.978,55 zł oraz zawyżył przychody o kwotę 4.660,70 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że skarżący nie przedłożył dowodów źródłowych dokumentujących wydatki związane z zakupem złomu ani też dowodów dokumentujących poniesienie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo kierowanych do skarżącego wezwań, nie przedłożył do badania ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani dowodów źródłowych. Wyjaśniono, że z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej objął badaniem księgi podatkowe tj. ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), włączone jako dowody. Organ kontroli skarbowej działając na podstawie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., postanowieniami z dnia 21 lutego 2012 r. i 27 kwietnia 2012 r., włączył do postępowania kontrolnego dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2011 r. Wskazano także, że przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe, w toku którego przesłuchano w charakterze świadków J. P., M. B. i A. P. oraz podjęto próbę przesłuchania Z. S. i P. L., tj. osoby, których przesłuchania zażądał skarżący w celu dokładnego ustalenia ilości zakupionego złomu oraz okoliczności związanych z dostawami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia dostawców złomu dla firmy skarżącego oraz pozyskania wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Natomiast skarżący wykazał całkowicie bierną postawę w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu brak dokumentów źródłowych sporządzanych na bieżąco nie wynika ze zdarzeń losowych, nagłych i nieprzewidzianych, lecz jest stałym działaniem skarżącego, czego potwierdzeniem jest również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt [...] W tym stanie rzeczy podzielono stanowisko organu I instancji, iż brak jakichkolwiek podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wykazanej przez skarżącego w zeznaniu kwoty 12.137.298.44 zł, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż poniósł wydatki w tej wysokości. Jednocześnie wskazano, powołując się na art. 23 § 1 O.p., że brak ksiąg podatkowych nie skutkuje automatycznie obligatoryjnym ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2013 r. została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w przypadku, kiedy nie zachodziły ku temu przesłanki, polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania (w tym kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania, poprzez rażące naruszenie norm prawa procesowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122) poprzez niepodjęcie w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak działań dążących do dokładnego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego, w związku z tym nieprzeanalizowanie całokształtu posiadanego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności korzystnych dla skarżącego; art. 180 § 1 i art. 188 z zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie konfrontacji świadków J. M., A.M., M. C., A. K., T. P., J. P., M. B., A.P., Z. S., P. L. z osobą skarżącego, w sytuacji gdy mogło się to przyczynić do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż wykazana przez skarżącego kwota 12.137.298,44 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że aby wydatki na zakup złomu, mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia dostawców złomu dla firmy skarżącego oraz pozyskania wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Sąd uznał, że skarżący wykazał całkowicie bierną postawę w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe słusznie przyjęły, że strona nie wykazała, iż wskazane przez nią w zeznaniu poniesione na uzyskanie niezaewidencjnowanych przychodów z tytułu sprzedaży złomu kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Sąd wywiódł, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych. W konkluzji Sąd uznał, że brak jest podstaw do oszacowania, o jakim mowa w art. 23 O.p., a następnie uwzględnienia przy obliczaniu dochodu, kosztów uzyskania przychodu wskazanych przez skarżącego w złożonym zeznaniu. Wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie zaskarżył je w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że część dostaw, uznana za nieudokumentowaną, a która miała miejsce, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie należało odstąpić od określenia podstawnej opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo istnienia usprawiedliwionych w tym względzie okoliczności. Podniósł także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez uchybienie wyjaśnieniu sprawy skarżącego zgodnie ze stanem faktycznym i oparcie zaskarżonego wyroku na ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe niezgodnie z wymogami procedury dowodowej, tj. z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i § 2 i art. 188 O.p.; art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w przedmiocie rozstrzygnięcia sprawy dostatecznie niewyjaśnionej i niedojrzałej do merytorycznego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymogów procedury dowodowej, tj. naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i § 2 i art. 188 O.p. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwianych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zawierającym legalną definicję kosztów uzyskania przychodów) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. W tym kontekście podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie przedłożył organom ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych potwierdzających pochodzenie sprzedanego złomu, ceny zakupów złomu ani też dowodów ich poniesienia. To na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości bowiem koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Nie jest możliwa do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszty lub nawet jego kontrahentów, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustawy, zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy przeprowadziły wszelkie niezbędne dowody dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego była logiczna, a wywiedzione wnioski prawidłowe. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku księgi podatkowej, dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższa zasada, pozwalająca organowi na odstąpienie od szacowania opodatkowania dochodu dotyczy sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji. Natomiast w sytuacji gdy brak jest takich dokumentów organ podatkowy jest uprawniony do ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i niezakwestionowanego skutecznie przez skarżącego w postępowaniu podatkowym, jak też przed sądami administracyjnymi obu instancji, skarżący nie przedłożył do kontroli dokumentów, z których wynikałoby, że poniósł on wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynymi dowodami w sprawie na jakie się powoływał to zeznanie świadków i ewentualna konfrontacja tych świadków ze skarżącym. Wobec tego zasadne jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że skoro poniesione przez skarżącego koszty nie zostały w żaden sposób udokumentowane, to organ nie miał obowiązku szacowania tychże kosztów. Dopiero po wskazaniu poniesienia konkretnego kosztu i jego związku z uzyskaniem przychodu możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metody szacowania. W realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez skarżącego stanowisko dotyczące zasad oszacowania kosztów uzyskania przychodów uznać należało za nieprawidłowe. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy zaskarżony wyrok zawiera. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji aprobującym ustalenia organów i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a skarżący polemizuje więc w istocie z dokonanymi w sprawie ustaleniami i oceną materiału dowodowego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może jednak, jak to wskazano wyżej, stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, dlaczego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, dlaczego podzielił stanowisko organów, co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, że skarżący z tym stanowiskiem się nie zgadza, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Również za nietrafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego miało nastąpić poprzez braki dowodowe. Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej przed sądem administracyjnym. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych. Wobec tego sprawę za dostatecznie wyjaśnioną uznać można, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 4, Wydawnictwo LEX). Mając na uwadze kompetencje sądów administracyjnych, które to sądy, jak wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. Nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a. ) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez badanie przede wszystkim legalności zaskarżonych aktów, uznać należy, że do naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby np. sąd zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom. To, że zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny, gdyż nie przeprowadzono wskazanych przez skarżącego dowodów nie oznacza, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 p.p.s.a. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 p.p.s.a., rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu czy też nie. Przepis ten ma charakter techniczny, a więc może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. (wyrok NSA z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1266/12. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.