I SA/Ke 435/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] r. nr /[...] w przedmiocie określenia W. C. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w wysokości 73 518 zł oraz wysokości odsetek od niezapłaconych miesięcznych ryczałtów za okres od terminu płatności do dnia złożenia zeznania PIT-28 i orzekł, że określa W. C.: 1. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w wysokości 898 zł, w tym według stawki 5,5% - 817,63 zł oraz według stawki 8,5% - 80,75 zł; 2. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2010 r. w kwocie 264 069 zł i kwotę ryczałtu od tego przychodu według stawki 27,5% w wysokości 72 619 zł; 3. wysokość odsetek od niezapłaconych miesięcznych ryczałtów za okres od terminu płatności do dnia złożenia zeznania PIT-28, tj. 27 stycznia 2011 r. w kwocie 2604 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik wykazał w ewidencji przychodów za 2010 r. przychód w łącznej wysokości 16 230 zł. W dniu 20 grudnia 2013 r. podatnik oświadczył, że przychód w wysokości 950 zł dotyczył usług polegających na podcinaniu porzeczek własną maszyną rolniczą. Przychód ten podlega opodatkowaniu wg stawki 8,5%. Natomiast przychód w wysokości łącznej 15 280 zł opodatkowany wg stawki 5,5 % dotyczył usług remontowych mieszkań w S., świadczonych dla prywatnych odbiorców, osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami, od których istnieje obowiązek odprowadzenia VAT w S.. Według wyjaśnień podatnika usługi remontowe świadczył osobiście, bez zatrudnienia pracowników, tylko z materiałów powierzonych. Z informacji uzyskanej od szwedzkiej administracji podatkowej wynika, że podatnik zgłosił sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT w S. w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Zgłoszona sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT w S. w 2010 r. wyniosła 644 138 koron szwedzkich, która znalazła odzwierciedlenie w kwartalnych deklaracjach vatowskich, składanych do urzędu skarbowego w S.. Zapłata za usługi następowała w gotówce. Na całą kwotę wystawione były faktury VAT, z których tylko dwie przedłożył do kontroli i zaewidencjonował w ewidencji przychodów. Pozostałych faktur nie posiada w Polsce, zostały w S., w przyczepie kempingowej. Faktury te nie zostały zaksięgowane w ewidencji przychodów, ponieważ podatnik sądził, że nie ma takiego obowiązku. Organ wskazał, że z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 5 i 7 umowy z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U z 2006 r. Nr 26, poz. 193) wynika, że przychody podatnika uzyskane w S. z tytułu usług remontowych prowadzonych bez położonego tam zakładu podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. 1.3. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nie wykazał w ewidencji przychodów oraz zeznaniu rocznym PIT-28 części przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług remontowych w S.. Okoliczność ta jest bezsporna. Organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 44, poz. 930 ze zm.) dalej "ustawa o ryczałcie", określające przedmiot opodatkowania oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierające definicję przychodu z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, datę powstania przychodu. Organ wskazał też na § 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) określający obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji oraz sytuacje, w których ewidencję uważa się za niewadliwą. Organ stwierdził, że ewidencja przychodów prowadzona była przez podatnika niezgodnie z ww. przepisami. Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie została więc uznana za dowód w miesiącach: marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2010 r. Mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ryczałcie oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Za podstawę opodatkowania przyjęto dane wynikające z ewidencji przychodów i dowodów źródłowych stanowiących podstawę dokonania zapisów w ewidencji, uzupełnione danymi wynikającymi z kwartalnych deklaracji VAT sporządzonych dla szwedzkiej administracji podatkowej. Organ wskazał również na sposób wyliczenia miesięcznych ryczałtów oraz odsetek za zwłokę od terminu płatności do dnia złożenia zeznania PIT- 28 (art. 53a Ordynacji podatkowej). 1.4. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podtrzymał co do zasady dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w przedmiotowej sprawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane było koniecznością respektowania zasady informowania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przewidzianej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. 1.5. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa (o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej (o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Organ wskazał, że jest to decyzja deklaratoryjna. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ stwierdził, że zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej, który nie ma tu zastosowania; błędne zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 68 § 1 tej ustawy; naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy działał wbrew przepisom prawa z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez naliczenie odsetek za okres sprzed wydania decyzji konstytutywnej (tj. art. 53a) za 2010 r., a odsetki za okres 2011 r. do wydania decyzji są tak określone w uzasadnieniu decyzji, żeby podatnik tego nie zauważył i nie składał odwołania (a organ podatkowy się ich domaga od karnej kwoty podatku). 2.2. Zdaniem skarżącego, decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie ma charakter konstytutywny. W związku z tym nie ma zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o ryczałcie w żadnym przypadku nie dają podatnikom prawa do zastosowania sankcyjnej stawki w sposób samoistny. Podatnik samodzielnie stosuje stawki określone w art. 12 ustawy ryczałtowej. Jedynie organ stosuje stawki sankcyjne określone w art. 17 tej ustawy. Odsetki za zwłokę, to odrębna sankcja, która wynika z nieterminowego opłacenia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie podatnik nie był zobowiązany do samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę za okres sprzed wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącego, przedmiotowa decyzja została wydana po okresie przedawnienia, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w 2010 r. i trzyletni czas na wydanie decyzji upłynął 31 grudnia 2013 r. Decyzję natomiast wydano w marcu 2014 r. Ponadto jest rzeczą oczywistą, że zobowiązanie podatkowe od przedmiotowego przychodu nie uległo przedawnieniu. Ponieważ upłynął termin wydania decyzji ustalającej na podstawie art. 17 ustawy ryczałtowej, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której określi wysokość podatku na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o ryczałcie, tj. według stawki określonej w art. 12 ustawy ryczałtowej, plus odsetki. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca skarżącemu m.in. wartość niezaewidencjonowanego przychodu i kwotę ryczałtu od tego przychodu na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie oraz odsetki od niezapłaconych miesięcznych ryczałtów. Spór w sprawie dotyczy kwestii charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie ww. regulacji. Zdaniem skarżącego decyzja ta ma charakter ustalający (konstytutywny). W związku z tym, stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawo do doręczenia podatnikowi decyzji uległo przedawnieniu. W ocenie organu zaś decyzja ta ma charakter określający (deklaratoryjny), w konsekwencji przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. 3.3. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ryczałcie. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt. Ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Wymaga wyjaśnienia, że w myśl przepisów ustawy o ryczałcie zobowiązanie ciążące na podatniku powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik, który wybrał tę formę rozliczenia podatkowego, w każdym miesiącu dokonuje samoobliczenia podatku (art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie). Termin płatności należności podatkowej jest natomiast wskazany w przepisach omawianej ustawy. W przypadku zakwestionowania przez organ obliczenia podatku dokonanego przez podatnika, w związku z nieprowadzeniem lub niezgodnym z przepisami prowadzeniem ewidencji organ jest uprawniony do wydania decyzji, w której określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz ryczałt od tej kwoty (art. 17 ustawy o ryczałcie). Prawidłowo zauważył organ, że określenie przez organ w decyzji tych dwóch wielkości nie powoduje przekształcenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w zobowiązanie ustalone przez organ podatkowy w drodze decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji jest nadal uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja organu również w dalszym ciągu odnosi się do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie rozróżnia ryczałtu określonego samodzielnie przez podatnika i określonego przez organ podatkowy. Przepisy prawa nie przewidują w takiej sytuacji przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji. Decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego. Precyzuje jedynie jego wysokość. Sąd podziela ponadto argumentację, zgodnie z którą o deklaratoryjnym charakterze omawianej decyzji świadczy treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wykładnia historyczna art. 17 ustawy o ryczałcie. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje wydane na podstawie tego przepisu są decyzjami deklaratoryjnymi. Od 1 stycznia 2001 r., w art. 17 ustawy o ryczałcie, ustawodawca używa również terminu "określa", zamiast dotychczas stosowanego terminu "ustali", co potwierdza tezę o określającym (deklaratoryjnym) charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie. 3.4. Podzielając pogląd organu o deklaratoryjnym charakterze omawianej decyzji, Sąd miał też na uwadze aktualne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjne zaprezentowane m.in. w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 615/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także poglądy zawarte w piśmiennictwie (zob. Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Anna Dumas, Ryszard Pęk, Sławomir Presnarowicz, Jowita Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s.181). W związku z powyższym Sąd nie podziela odmiennego stanowiska zaprezentowanego w skardze. 3.5. W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z deklaratoryjnym charakterem zaskarżonej decyzji, przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. Oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącego, że prawo do wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie, nie uległo przedawnieniu. Dodatkowo należy wskazać, że przy przyjęciu koncepcji o konstytutywnym charakterze omawianej decyzji, w sprawie znalazłby zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, statuujący pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji. W złożonej deklaracji skarżący nie ujawnił bowiem wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. 3.6. W związku z deklaratoryjnym charakterem zaskarżonej decyzji organ prawidłowo również określając wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu zastosował art. 53a Ordynacji podatkowej. Zostały one wyliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia zeznania PIT-28, tj. do dnia 27 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatnik został poinformowany, o mających zastosowanie w sprawie przepisach dotyczących naliczania odsetek. Organ przedstawił też sposób ich wyliczenia. W kontekście powyższego niezrozumiałe są zarzuty dotyczące określenia odsetek za okres 2011 r. "tak, żeby podatnik tego nie zauważył", a zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. 3.7. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty dotyczące zastosowania sankcyjnej stawki podatku z art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że stawka ta ma zastosowanie w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Organ wykazał, że ewidencja przychodów prowadzona przez skarżącego była nierzetelna. Prowadzona była bowiem niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a niewykazane kwoty przychodów przekroczyły 0,5 % przychodów wykazanych w ewidencji (§ 13 ust 3 pkt 1 tego rozporządzenia). W związku z tym organ prawidłowo nie uznał tej ewidencji za dowód w marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2010 r. (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji też był uprawniony do zastosowania stawki podatkowej z art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie. 3.8. W związku z zakresem prowadzonej przez Sąd kontroli, określonym treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., pomimo że strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu kwestii istnienia obowiązku podatkowego, określonej przez organ wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz sposobu jego wyliczenia, Sąd poddał kontroli te okoliczności i nie dopatrzył się w działaniach organów nieprawidłowości w tym zakresie. 3.9. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w wyroku.