I SA/Ke 437/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. P. i J. P. wspólników spółki cywilnej G.S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. P. i J. P. solidarnie kwotę 2933 (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą E. P. i J. P., wspólnikom spółki cywilnej "G. S. s.c." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17.180 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A5. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z 27 stycznia 2015 r. nr 341000-UAG.860.79.2015.IK wszczął z urzędu wobec E. P. oraz J. P., prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą G. S. Spółka Cywilna postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A5, celem ustalenia, czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 11 marca 2015 r. nr 341000-UAGR.860.79.2015.SB określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Utrzymując w mocy decyzją organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej "u.p.a." określające przedmiot opodatkowania oraz wskazujące, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 1987 r. str. 1 ze zm.). Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzało się do ustalenia czy sporny pojazd jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z użytego określenia "przeznaczony" wynika, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. A zatem należy dokonać przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w Niemczech 15 lutego 2012 r. przez E. P. i J. P. wspólników spółki cywilnej G. S.. Z pisma dealera marki Volkswagen z 8 grudnia 2011 r., wynika że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy 4 miejscowy (2+2) z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez stałej przegrody, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem z 4 poduszkami, dwiema kurtynami. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na pisemne wyjaśnienia stron z 2 lutego 2015 r. dotyczące wyglądu i wyposażenia pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, dane wynikające z niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego wydanego przy pierwszej rejestracji w kraju 28 marca 2012 r. oraz z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 1585/2012 z 15 marca 2012 r., a także wyjaśnienia obecnego posiadacza pojazdu B. K.. W ocenie organu bez wątpienia w przedmiotowym pojeździe dokonano modyfikacji poprzez demontaż części wyposażenia, montaż przegrody i próbę zaślepienia punktów kotwiących pasów i siedzeń. Świadczą o tym przedstawione przez stronę wyjaśnienia wraz z dokumentacją fotograficzną oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 1585/2012 z 15 marca 2012 r. gdzie w rubryce rodzaj pojazdu wpisano "Samochód ciężarowy" wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu będącym załącznikiem do ww. zaświadczenia, w którym wskazano, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące. Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. błędnie wskazał, że wspólnicy zlecili profesjonalistom dokonanie zmian konstrukcyjnych w aucie wskazując na fakturę nr 0112/2013 z 4 lipca 2013 r. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 1211/2013 z 4 lipca 2013 r. wraz z opisem zmian. Z faktury nr 0112/2013 z 4 lipca 2013 r. zleceniodawcą była B. K., jednakże w przedmiotowej sprawie fakt ten nie miał żadnego znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem nie ma znaczenia kto był zleceniodawcą dokonanych zmian, a istotny jest ich zakres i rodzaj. Z ww. dokumentów, wynika że zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową, zamontowano rząd siedzeń (tylna kanapa) oryginalnych AUDI wraz z trzema pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Za tę usługę Okręgowa stacja kontroli pojazdów wystawiła fakturę na kwotę 123 zł. W ocenie organu powyższe fakty jednoznacznie wskazują, że "przebudowa" pojazdu, która miała miejsce po opuszczeniu taśmy produkcyjnej, nie wpłynęła na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, tj. do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w K., biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu będącego przedmiotem postępowania był i nadal jest przewóz osób. W konsekwencji przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703 w związku z czym pojazd ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Określając zobowiązanie stronom organ wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określające przedmiot, podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawkę podatkową i przedstawił sposób obliczenia należnego podatku. Na powyższą decyzję E. P. i J. P., wspólnicy spółki cywilnej "G. S. s.c." złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucili naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77, art. 80 K.p.a. oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W ocenie skarżących organ w żaden sposób nie udowodnił tego, aby przedmiotowy samochód, w chwili powstania obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym. Uprawdopodobnienie nie może być natomiast podstawą wydanej decyzji. Jednocześnie skarżący przedstawili rozważania w zakresie kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu. Podnieśli, że przedmiot opodatkowania winien być poddany oględzinom w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a nie przeszło 3 lata od daty dokonania transakcji, a z uwagi na niemożność sprawdzenia stanu faktycznego przedmiotowego samochodu w chwili powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Skarżący kupili samochód będąc w dobrej wierze, że jest to samochód ciężarowy. Z przedstawionych dokumentów również jednoznacznie wynika, że był traktowany jak ciężarowy. Z badania technicznego auta z 15 marca 2012 r. wynika że w chwili badania, w samochodzie były 2 miejsca siedzące. Natomiast, w dowodzie rejestracyjnym datowanym również na 15 marca 2012 r., zostało wpisanych 5 miejsc siedzących. W tym miejscu organ powinien powziąć poważną wątpliwość co do wystawionych dokumentów i wytłumaczyć tak dużą rozbieżność powstałą w dokumentach datowanych a ten sam dzień, a nie dokonywać wybiórczej oceny, który z tych dwóch przyjąć za słuszny. Co więcej 28 marca 2012 r. samochód został zarejestrowany w Polce z zaznaczeniem, że w samochodzie znajdują się dwa miejsca siedzące. Skarżący zauważyli ponadto, że 4 lipca 2013 r., tj. rok po dokonaniu transakcji wspólnotowej, została wystawiona faktura nr 0112/2013 z tytułu dokonanych zmian w przedmiotowym pojeździe. W związku z powyższym, w ocenie skarżących, brak jest podstaw do twierdzenia, że były to jedyne przeróbki w pojeździe. Z tych też względów nie może być brana pod uwagę kwota z ww. faktury jako wartość dokonanych zmian w przedmiotowym samochodzie, gdyż nie jest wiadomym czy były to jedyne przeróbki, a także czy nie była to transakcja szczególna, dokonywana na indywidualnych warunkach, tańszym kosztem, zgodnie z ogólnie panującą zasadą swobody umów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., co skutkować musiało stwierdzeniem jej nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest wówczas, gdy decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotknięte są wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem skierowane zostały do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, tj. do E. P. i J. P. wspólników spółki cywilnej "G. S. s.c.", zamiast do spółki cywilnej "G. S. s.c." Pierwszorzędną kwestią, jaką organ wszczynający postępowanie jest zobligowany rozstrzygnąć, jest prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to m.in. treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Wówczas pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Decyzję wydaną w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania doręcza się stronie (art. 211 Ordynacji podatkowej). Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata – strony. Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.). Szczegółowo podatnika akcyzy od samochodów osobowych określa natomiast art. 102 ust. 1 u.p.a., w świetle którego podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. m.in. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Istotne zatem jest, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero podmiot taki uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa. Kwestia podmiotowości spółki cywilnej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wywoływała rozbieżność poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1 – 3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że podmiotowość podatkową należy odróżnić i nie utożsamiać jej z podmiotowością w prawie cywilnym. W konsekwencji NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 743/10, I GSK 747/10, I GSK 746/10 czy też z 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 974/11 i I GSK 938/11 (oraz w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych powielających to stanowisko) o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym. W orzeczeniach tych przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej oparto się bowiem wyłącznie na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny pokreślił, że pogląd o braku zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego nie może być i nie jest kwestionowany, na co trafnie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08. Jednocześnie jednak Trybunał nie zakwestionował statusu prawnego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego. Wyraził pogląd, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce. Także w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). W ocenie NSA, powyższe uprawnia do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego. Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) NSA uznał, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W konsekwencji NSA przyjął, że na gruncie tych regulacji jednostka ta posiada status podatnika. Zdaniem NSA ponadto dla rozważanej kwestii istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, którego to obowiązku nie można sprowadzać jedynie do samego świadczenia pieniężnego na rzecz samego państwa. Podmiot zobowiązany obciążony jest różnego rodzaju obowiązkami instrumentalnymi, niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego realizacji. Do obowiązków tych należy w szczególności zaliczyć obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. W tym zakresie NSA wskazał na regulacje, z których wynika podmiotowość spółki cywilnej (rozporządzenie Rady Ministrów z 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzoru wniosków, ankiet i zaświadczeń oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i s.y informacyjne administracji publiczne, ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Ordynacja podatkowa). Konkludując, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dotychczas w orzecznictwie, nie było kwestionowane, że na gruncie ustawy VAT oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kwestia podmiotowości spółki cywilnej nie budziła żadnych wątpliwości. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej spawy na wstępie należy wskazać, że powołana wyżej uchwała NSA została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 2 ustawy p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Uchwała przy tym wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W niniejszej sprawie natomiast organy prowadziły postępowanie oraz skierowały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. z tytułu czynności objętej zakresem przedmiotowym określonym w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1-3 u.p.a., do wspólników spółki cywilnej, co wynika zarówno z nagłówka decyzji, postanowienia o wszczęciu postępowania jak i z ich treści. Z akt sprawy wynika natomiast, że stroną postępowania jest spółka cywilna. Z faktury z 15 lutego 2012 r. nr VK193, dokumentującej nabycie spornego auta wynika bowiem, że jego nabywcą jest G. S. S.C. Firma ta widnieje również w niemieckim dowodzie rejestracyjnym auta oraz karcie pojazdu. Ponadto również ten podmiot dokonał sprzedaży omawianego auta B. K. (faktura z 28 czerwca 2013 r. nr 50/2013). Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K., jako dotknięte wadą kwalifikowaną, są nieważne. Stwierdzona wadliwość decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. uniemożliwia Sądowi jej merytoryczną ocenę. Z tych też względów odniesienie się do zarzutów skargi jest przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku (wpis – 516 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 2400 zł, opłata skarbowa - 17 zł) orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w związku z art. 202 § 2 ustawy p.p.s.a i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).