I SA/Ke 442/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokat E. F. kwotę 4428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych, w tym 828 (osiemset dwadzieścia osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] r. nr [...] określającą K. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 58.900 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 9 stycznia 2009 r. podatnik nabył w całości w drodze spadku po zmarłej matce E. C. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. M. 3/119. W dniu 21 sierpnia 2009 r. spadkobierca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ww. prawa do lokalu. Strony tej umowy zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej najpóźniej do 30 października 2009 r. Jednocześnie zbywca otrzymał od kupujących kwotę 31.000 zł tytułem zadatku. M.J., działający w imieniu i na rzecz K.C., 1 października 2009 r. dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa do lokalu za 310.000 zł. Strony umowy ustaliły, że pozostała kwota do zapłaty za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w wysokości 279.000 zł zostanie zapłacona na rzecz K.C. przelewem na jego rachunek bankowy do 8 października 2009 r. Przychód podatnika ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowił zatem kwotę 310.000 zł. 1.3. Organ wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej określające termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1) oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w zakresie obowiązków podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe. W świetle ww. uregulowań, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży ww. prawa do lokalu rozpoczął bieg 1 stycznia 2011 r. i kończył bieg 31 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia tego prawa. Postanowieniem z [...] r. nadano decyzji tej rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie prowadzono postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. określoną przedmiotową decyzją. W dniu 10 grudnia 2015 r. egzekutor doręczył kuratorowi M.J., reprezentującemu zobowiązanego, odpis ww. tytułu wykonawczego oraz zastosował środek egzekucyjny - pobrał na poczet zaległości gotówkę w kwocie 10.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego został przerwany w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - 10 grudnia 2015 r. W ocenie organu nie ma wpływu na skuteczność zastosowanego 10 grudnia 2015 r. środka egzekucyjnego złożone przez kuratora podatnika M.J. pismo zatytułowane "Uchylenie się od skutków prawnych". Wskazane w przedmiotowym piśmie okoliczności takie jak wcześniejsze nie uprzedzenie o wizycie egzekutora i jego wizyta około godziny 18, nie mają wpływu na ważność podjętej czynności egzekucyjnej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera nakazu prowadzenia egzekucji w określone dni i w określonych porach, wskazując w art. 52, że jeśli cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny zezwoli pisemnie egzekutorowi na dokonanie czynności egzekucyjnej w dni wolne od pracy lub w porze nocnej pomiędzy godziną 21, a godziną 7. Egzekutor jest zobowiązany okazać zezwolenie organu egzekucyjnego zobowiązanemu przed przystąpieniem do czynności egzekucyjnych. Zatem uprawnionym było przybycie egzekutora o wskazanej w piśmie kuratora porze. Również zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy zgodny jest z zasadą stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego (art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ odwoławczy ponadto wyjaśnił, że instytucja uchylenia się od skutków czynności prawnej są instytucjami prawa cywilnego i dotyczą podejmowanych czynności prawnych w rozumieniu prawa cywilnego. Możliwość wyboru pomiędzy spełnieniem obowiązku, a zaniechaniem jego spełnienia jest wyłączona w egzekucji administracyjnej, a zatem nie można mówić, że zobowiązany czy osoba go reprezentująca składa w nim oświadczenie woli. Realizacja obowiązku odbywa się przymusowo co oznacza, że nie jest potrzebna tu wola ani zgoda zobowiązanego na jego realizację, a wręcz może się ona odbyć bez jego zgody. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanym z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie. Ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.209.1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po 1 stycznia 2009 r. K.C. spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu nabył 9 stycznia 2009 r. W dniu 1 października 2009 r. M.J., działający w imieniu i na rzecz strony, dokonał sprzedaży przedmiotowego prawa do mieszkania za cenę 310.000 zł. Oznacza to, że do oceny skutków podatkowych tej sprzedaży należało zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., które organ szczegółowo przywołał, w tym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., określający warunki zwolnienia podatkowego w omawianym zakresie. Stosownie do powołanej regulacji omawiane dochody są wolne od podatku dochodowego, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 określa art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z kolei art. 21 ust. 26 tej ustawy określa co należy rozumieć przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie. Organ wskazał, że K.C. był kilka razy wzywany do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe w okresie od dnia odpłatnego zbycia, tj. 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. Dopiero 27 listopada 2015 r. kurator podatnika M.J. dostarczył rachunki, paragony i inne dokumenty, które według jego oświadczenia potwierdzają wydatki poniesione przez K.C. na adaptację i przystosowanie do zamieszkania domu w C. nr 31. Dom ten został nieodpłatnie użyczony stronie przez M.J. w 2009 r. K.C. zamieszkuje w tym domu od 2011 r. Dom jest własnością M.J.. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest, aby w dacie ponoszenia tych wydatków osoba je ponosząca posiadała tytuł własności do budynku, lokalu lub pomieszczenia. Podatnik nie dysponował tytułem własności domu w C. nr 31, dom ten został mu jedynie użyczony. Umowa użyczenia nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, a jej zawarcie nie jest tożsame z nabyciem budynku mieszkalnego. W ocenie organu, wydatki udokumentowane dokumentami przedłożonymi przez kuratora nie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika i brak jest podstaw do ich zaliczenia do wydatków uprawniających do zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. organ stwierdził również brak podstaw do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika spłaty zobowiązań zaciągniętych przez E.C. z tytułu kredytu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że kredyt ten musi być zaciągnięty przez podatnika. 1.6. W kwestii powstania zobowiązania podatkowego w kontekście niepełnosprawności strony skutkującej jej ubezwłasnowolnieniem, organ powołał przepisy Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu cywilnego w zakresie zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych. Wskazał, że postanowieniem Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny sygn. akt I Ns 316/14 z 6 lutego 2015 r. orzeczono ubezwłasnowolnienie częściowe K.C. z powodu schizofrenii rezydualnej. W ocenie organu, z powyższego wynika, że podatnik był w 2009 r., w czasie dokonywania odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa do lokalu, osobą posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż był osobą pełnoletnią (miał 41 lat) i nie był osobą ubezwłasnowolnioną. W okresie przewidzianym przez ustawodawcę na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe skutkujące zwolnieniem tego przychodu z opodatkowania tj. od 31 grudnia 2011 r. K.C. również nie był osobą ubezwłasnowolnioną. Organ zaznaczył, że już przy zawieraniu umowy sprzedaży 1 października 2009 r. podatnik był reprezentowany przez obecnego kuratora M.J.. K.C. posiadał własny rachunek bankowy. Częściowe ubezwłasnowolnienie strony miało miejsce od 6 lutego 2015 r. Jednocześnie organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego orzeczenie sądu o ubezwłasnowolnieniu ma znaczenie konstytutywne. Podjęte wcześniej czynności prawne są, co do zasady, ważne i skuteczne. W ocenie organu, w świetle powyższego, fakt orzeczenia 6 lutego 2015 r. częściowego ubezwłasnowolnienia podatnika nie oznacza, że nie ponosi on odpowiedzialności za wcześniejsze powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe. Organ stwierdził ponadto, że z dniem 24 czerwca 2015 r. w toku czynności sprawdzających oraz w toku wszczętego postanowieniem z 17 listopada 2015 r. postępowania podatkowego strona była prawidłowo reprezentowana przez kuratora, który zabezpieczał wszystkie jej interesy. Dodatkowo organ podniósł, że podatnik w związku ze sprzedażą otrzymanego w spadku po matce mieszkania podejmował świadomie szereg czynności świadczących o zdolności kierowania swoim postępowaniem i dążeniu do wszechstronnego zabezpieczenia własnych interesów (zawarcie 21 sierpnia 2009 r. umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu oraz zabezpieczenie jej wykonania przyjęciem od kupujących zadatku, udzielenie pełnomocnictwa M.J. do zawarcia w jego imieniu przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu, złożenie w ustawowym terminie zeznania PIT-39 za 2009 r. oraz deklaracji, że uzyskany dochód wydatkuje na własne cele mieszkaniowe). 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie decyzji organów oby instancji, bądź też o stwierdzenie niezgodności tych decyzji z obowiązującym prawem. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 K.p.a. poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji niepodjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich czynności ukierunkowanych na wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy, w szczególności zaś nieprzeprowadzenie dowodu z wydanego 9 stycznia 2014 r. przez Sąd Okręgowy w Warszawie w sprawie sygn. akt XIII U 2359/09 prawomocnego wyroku oraz jego uzasadnienia wskazującego jednoznacznie na to, że w dacie dokonywania czynności prawnych będących źródłem powstania zobowiązania podatkowego zobowiązany K.C. nie posiadał rozumienia znaczenia swojego działania, jak też nie przeprowadzenie dowodu z treści prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w K. wydanego w sprawie sygn. akt I Ns 316/14 wskazującego na istnienie tejże samej przyczyny niepowstania zobowiązania podatkowego; 2. zaakceptowanie przez organ drugiej instancji sprzecznego z prawem naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady udzielania informacji zapisanej w art. 9 K.p.a. poprzez podstępne wdrożenie egzekucji w sprawie prowadzące do naruszenia prawa strony do obrony swoich interesów, co wprost prowadziło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 8 pkt 8 p-pkt d oraz art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.2. W ocenie strony w toku postępowania pomylone zostały skutki z przyczynami, bo brak rozumienia swojego postępowania nie powstał na skutek ubezwłasnowolnienia, lecz stan chorobowy skutkujący brakiem rozumienia postępowania był stanem faktycznym skutkującym uznanie go za podstawę ubezwłasnowolnienia K.C.. 2.3. W przekonaniu strony skarżącej działanie organu podatkowego, było ukierunkowane na przerwanie biegu przedawnienia wymagalności świadczenia. W tych kategoriach należy postrzegać działanie komornika, który przybył do miejsca zamieszkania bez uprzedzenia, w godzinach wieczornych i nie informując o skutkach w postaci przerwania biegu przedawnienia, wywierając presję groźbą powstania wysokich kosztów egzekucji - dokonał czynności, co z uwagi na jednostronność przekazu urzędnika posiada ewidentne znamiona naruszenia zasady sformułowanej w treści art. 9 K.p.a. 2.4. Zdaniem skarżącego ponadto z uwagi na odbiegającą od schematu specyfikę niniejszej sprawy należało ocenić, czy dokonanie przez zobowiązanego K.C. inwestycji wprawdzie na cudzym gruncie i na cudzy rachunek - nie jest zaspokojeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Wskazał na fakt samotnego zamieszkiwania przez podatnika w przedmiotowym domu wzniesionym na gruncie M.J.. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją niespełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji. W sprawie poza sporem jest, że okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2011 r., a zakończył 31 grudnia 2015 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.), natomiast decyzja organu drugiej instancji została wydana 30 maja 2016 r., tj. po wskazanym terminie przedawnienia. Na bieg terminu przedawnienia mają jednak wpływ instytucja przerwania oraz zawieszenia biegu tego terminu. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, bieg terminu przedawnienia, został skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wobec skarżącego prowadzono bowiem postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z 7 grudnia 2015 r. W toku tego postępowania – 10 grudnia 2015 r. - skutecznie zastosowane środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, tj. egzekutor po doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego pobrał od niego gotówkę w kwocie 10 tys. zł na poczet zaległości. Należy zaakceptować przy tym stanowisko organu, że egzekutor działał w granicach prawa i wskazany środek egzekucyjny został zastosowany skutecznie (pkt 1.3.). W kontekście przymusowego charakteru postępowania egzekucyjnego, którego istotę organ szczegółowo wyjaśnił (pkt 1.3.), wpływu na skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego, a w konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia nie miało pismo skarżącego ("Uchylenie się od skutków prawnych"), z którego wynika, że uiszczenie kwoty 10 tys. zł było wynikiem wprowadzenia go w błąd przez egzekutora. Odnosząc się do zarzutu skargi o braku poinformowania strony przez egzekutora o konsekwencjach zastosowanego środka egzekucyjnego, należy wskazać, że skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, ani każdego innego nie jest uzależniona od uprzedniego udzielenia zobowiązanemu takich informacji. Rolą organów egzekucyjnych nie jest bowiem udzielanie porad zobowiązanym jak uchylić się od obowiązku wykonania zobowiązania, lecz doprowadzenie do zrealizowania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Z tych względów nie można mówić, w przypadku gdy nie zostały podważone podstawy prowadzenia egzekucji administracyjnej, o podstępnym wprowadzeniu zobowiązanego w błąd. W związku z powyższym zarzuty skarżącego w zakresie skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, a w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia nie mogły odnieść skutku. Organ drugiej instancji mógł procedować po 31 grudnia 2015 r. 3.3. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności decyzji. W sprawie poza sporem jest, że skarżący nabył 9 stycznia 2009 r. w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zbył 1 października 2009 r. za 310.000 zł. Część uzyskanych środków przeznaczył zaś na adaptację i przystosowanie do zamieszkania domu, który został mu bezpłatnie użyczony. Z powyższego wynika, że podatnik zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Okoliczność ta jest istotna w świetle brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, które organ prawidłowo wskazał i zastosował, uwzględniając fakt zmiany przepisów i treść regulacji intertemporalnych (pkt 1.4.). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu (art. 30e u.p.d.o.f.). Możliwość zwolnienie wskazanych przychodów od opodatkowania przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołaną regulacją wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 131 określa art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ zakwestionował prawo skarżącego do skorzystania z wymienionego zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu uzyskany przychód wprawdzie został przeznaczony na cel mieszkaniowy, to jednak nie był to własny cel mieszkaniowy. Lokal, który zostało przystosowany do zamieszkania ze wskazanych środków, nie stanowi bowiem własności skarżącego, lecz jego kuratora. Podatnik zaś dysponuje przedmiotowym lokalem na podstawie umowy użyczenia. Skarżący sugeruje natomiast, że dokonanie inwestycji wprawdzie na cudzym gruncie i na cudzy rachunek, ale w stanie faktycznym sprawy (samotne zamieszkiwanie przez K.C. w przedmiotowym domu), stanowi zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe. Potwierdza je przede wszystkim literalna wykładnia art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Treść tego przepisu, jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania omawianego zwolnienia do przychodów osoby niebędącej właścicielem remontowanego lokalu. W sprawie natomiast poza sporem jest, że skarżący nie posiada tytułu własności lokalu w C., na remont którego przeznaczył środki uzyskane ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Lokal ten skarżący użytkuje na podstawie stosunku użyczenia, którego nie obejmuje treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu skargi należy wskazać, że nie jest kwestionowane, iż lokal w C. zabezpiecza potrzeby mieszkaniowe skarżącego. Z przywołanych regulacji wynika jednak, że okoliczność ta nie jest wystarczająca do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w przepisach o podatku dochodowym stanowi zasada powszechności opodatkowania, wynikająca z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W kontekście przywołanej zasady wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, jak chce tego skarżący. Z tych względów zarzut naruszenia art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. 3.4. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto kwestia choroby podatnika skutkująca orzeczeniem o jego częściowym ubezwłasnowolnieniu. Strona sugeruje, że podatnik w chwili sprzedaży nie miał zdolności pokierowania swoim postępowaniem, w związku z czym zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego nie mogło powstać. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że wprawdzie osoba wobec, której zapadło orzeczenie o częściowym ubezwłasnowolnieniu posiada ograniczoną zdolność do czynności prawnych (art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 K.c.), to jednak organ prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, skarżący w czasie dokonywania odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w 2009 r. posiadał, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego (mających zastosowanie w sprawie na podstawie art. 135 Ordynacji podatkowej), pełną zdolność do czynności prawnych. Był bowiem pełnoletni oraz nie był ubezwłasnowolniony ani częściowo, ani całkowicie. Zdolność tę skarżący utracił dopiero z dniem 6 lutego 2015 r., w którym postanowieniem Sądu Okręgowego w K. orzeczono jego częściowe ubezwłasnowolnienie (sygn. akt I Ns 316/14). Choroba psychiczna strony nie pozbawia zdolności do czynności prawnych osoby, która nie została ubezwłasnowolniona. Pozbawienie czy też ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje dopiero w wyniku orzeczenia ubezwłasnowolnienia całkowitego bądź częściowego. W konsekwencji organ prawidłowo podniósł, że orzeczenie sądu o ubezwłasnowolnieniu ma charakter konstytutywny (vide: wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3193/14 – dostępny na www.orzecznia.nsa.gov.pl). Innymi słowy podjęte wcześniej czynności prawne są, co do zasady, ważne i skuteczne. Niezależnie od powyższego należy wskazać, co celnie zauważył organ, że czynności podejmowane przez skarżącego przed wydaniem postanowienia Sądu Okręgowego w K. orzekającego o jego częściowym ubezwłasnowolnieniu, świadczą o zdolności kierowania swoim postępowaniem i dążeniu do wszechstronnego zabezpieczenia własnych interesów (pkt 1.6.). 3.5. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Przyznanie zaś w pkt 2 wyroku wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach prawa pomocy uzasadnia art. 250 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 1 w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 8 pkt 6 i § 4 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2015.1801).