I SA/Ke 445/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Ośrodka [...]w M. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: dyrektor, organ) stwierdził, że stanowisko Ośrodka [...] (dalej: ośrodka), przedstawione we wniosku z 16 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. 1.2 Ośrodek, przedstawiając stan faktyczny podał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 27 maja 2019 r. zawarł umowę na realizację operacji w ramach Planu Działania Krajowej Sieci Obszarów Wiejskich (KSOW) na lata 2014-2020 Plan Operacyjny na lata 2018-2019 z Województwem [...] - Urzędem Marszałkowskim Województwa [...] (dalej: urzędem). W ramach umowy otrzyma środki finansowe w postaci refundacji kosztów związanych z realizacją operacji pn. "Dobre bo [...] - od jakości w produkcji do wartości na stole". Przedmiotem umowy jest realizacja operacji oraz jej sfinansowanie. Środki finansowe pochodzące z przedmiotowej umowy pokrywać będą poniesione wcześniej koszty związane w całości z realizacją operacji. Ośrodek zobowiązany jest także w ramach umowy do wniesienia, tj. sfinansowania wkładu własnego w wysokości 10% kwoty refundacji określonej umową. Operacja polega na zorganizowaniu XIV [...] Wystawy Zwierząt Hodowlanych oraz organizacji stoisk wystawców z województwa świętokrzyskiego z wyrobami własnymi (produktami żywnościowymi). W ramach organizacji wystawy ośrodek zobowiązany jest do: zakupu pucharów dla właścicieli i floo do dekoracji nagrodzonych zwierząt, statuetek pamiątkowych, środków dezynfekcyjnych, zapewnieniu opieki medycznej, weterynaryjnej, zootechnika, wynagrodzenia dla sędziów, wynajmie sceny wraz z nagłośnieniem i toalet przenośnych a także sfinansowania urządzenia stoisk dla wystawców zwierząt. Projekt nie przewiduje żadnej odpłatności od uczestników wystawy, zarówno wystawców zwierząt i produktów żywnościowych, jak i publiczności. Uczestnicy nie ponoszą kosztów związanych z organizacją i udziałem w wystawie, a tym samym ośrodek nie osiągnie żadnych przychodów z tego tytułu. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją operacji nie są przez wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowią przedmiot związany i wykorzystywany w związku z realizacją przedmiotowej umowy. Wnioskodawca otrzymuje jedynie zwrot poniesionych w związku z operacją kosztów uznanych za kwalifikowalne zgodnie z umową, a tym samym wykorzystuje nabywane towary i usługi w ramach operacji do czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupowe w ramach operacji wystawione są na wnioskodawcę. Otrzymana refundacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie wcześniej poniesionych kosztów związanych w całości z realizacją wskazanej operacji. Wskazana w opisie sprawy operacja nie mogłaby zostać zrealizowana w zamierzonym zakresie bez otrzymanej refundacji. Brak refundacji wiązałby się z ograniczeniem liczby wystawców zwierząt i wyrobów lokalnych, a przez to ze zmniejszeniem atrakcyjności dla zwiedzających. Refundacja kosztów nastąpi na podstawie wniosku o refundację złożonego do urzędu. Ostateczna wysokość kosztów kwalifikowalnych do refundacji zostanie ustalona przez urząd na podstawie dokumentów potwierdzających wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów, złożonych wraz z wnioskiem o refundację (tj. faktur zakupowych, umów cywilnoprawnych, list płac i innych). 1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy otrzymana refundacja poniesionych kosztów zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem VAT? 2) czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów? 1.4 Zdaniem wnioskodawcy, otrzymane środki finansowe nie zwiększą podstawy opodatkowania, gdyż są tylko refundacją poniesionych kosztów w związku z przedmiotową operacją. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów, gdyż nie będzie prowadził sprzedaży z tytułu organizacji przedsięwzięcia, a tym samym zakupy nie będą służyły działalności opodatkowanej. 1.5 Organ uznał stanowisko ośrodka za nieprawidłowe. Podniósł, że otrzymana refundacja poniesionych kosztów związanych z realizacją operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie organu, przekazaną dla wnioskodawcy pomoc finansową na realizację ww. programu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz służą pokryciu refundacji kosztów związanych z realizacją projektu. Będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. realizację ww. operacji. Skoro operacja nie przewiduje żadnej odpłatności od odbiorców usług, to w rzeczywistości wnioskodawca pokryje 100% ceny usługi (z otrzymanej pomocy finansowej 90% oraz 10% wkład własny ośrodka). Odbiorca nie będzie płacił takiej kwoty, co oznacza, że dotacja będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną od odbiorców. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi/towaru określoną przez wnioskodawcę, (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy. To, na co wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Zatem kwoty, które otrzyma wnioskodawca będą dofinansowaniem na pokrycie wydatków związanych z realizacją operacji. Należy uznać je za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach ww. programu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy ww. operacji biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Wykonanie przez zainteresowanego określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnicy projektu nie wnoszą odpłatności, czyli w rzeczywistości wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej oraz wkładu własnego ośrodka. Otrzymana przez wnioskodawcę pomoc finansowa na realizację operacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym, czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie. W konsekwencji organ uznał, że pomoc finansowa dla wnioskodawcy w związku z realizacją ww. operacji w przedmiocie świadczenia usług związanych z organizacją Wystawy Zwierząt Hodowlanych oraz organizacji stoisk wystawców, stanowi pokrycie ceny usług, a więc jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. 1.6 Organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy tej ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla usług związanych z organizacją Wystawy Zwierząt Hodowlanych oraz organizacji stoisk wystawców przez wnioskodawcę. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych na realizację operacji, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT. 2.1 Ośrodek złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przyznane środki finansowe na refundację kosztów związanych z realizacją projektu zwiększają podstawę opodatkowania, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3.2 Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że omyłkowo uzasadnienie do skargi dotyczy sprawy o sygn. akt I SA/Ke 432/19. W ponownie złożonej do tut. Sądu skardze ośrodek wyjaśnił, że zadanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż dofinansowanie pochodzi ze środków unijnych i nie ma charakteru dotacji do ceny. Rozliczeniu podlegają koszty faktycznie poniesione, a umowa przewiduje 10% wkładu własnego skarżącego. Przedmiotowe dofinansowanie będące refundacją, w umowie nie będzie przewidziane jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Skarżący dzięki dofinansowaniu będzie miał pokrytą zasadniczą część kosztów w związku z realizacją zadania. Refundacja pokrywać będzie koszty faktycznie poniesione, przy udziale wkładu własnego skarżącego w wysokości 10 %, a tym samym nie powinny podlegać reżimowi opodatkowania podatkiem VAT, także z uwagi na fakt, że refundacja nie ma wpływu na cenę usługi. Refundacja ta nie daje się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i nie będzie stanowić obrotu, a tym samym nie zwiększy podstawy opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają te dofinansowania, które w całości lub części pokrywają wynagrodzenie, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków, a taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. 3.3 Konsekwencją błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest uznanie przez organ, że skarżący ma prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro skarżący nie będzie wykonywał usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to tym samym nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 4.2 W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). 4.3 Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ośrodek powinien zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT środki otrzymane w ramach refundacji kosztów poniesionych na realizację operacji polegającej na zorganizowaniu wystawy zwierząt hodowlanych i stoisk wystawców. W ocenie skarżącego, dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Zdaniem organu, pomoc finansowa otrzymana na realizację operacji stanowi pokrycie ceny usług, a więc zwiększa podstawę opodatkowania. Z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych na realizację operacji, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych na realizację operacji. Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zasadne jest stanowisko organu, a skarga nie jest uzasadniona. 4.4 Zgodnie z art. 29a ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) jest "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten jest implementacją art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: dyrektywy 112, który stanowi, że "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Oznacza to, że dotacje (subwencje,) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednolicie przyjmuje się, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje, ale bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia (np. wyrok w sprawie C-144/02). Jak wskazał Trybunał, przytoczona regulacja zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Trybunał podkreślił, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Z kolei w wyroku C-184/00 Trybunał potwierdził, że sam tylko fakt, iż subwencja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda (wyrok C-184/00 cytowany w wyroku Trybunału z 15 lipca 2004 r. w sprawie C- 463/02). Związek istniejący pomiędzy subwencją a ceną polega na zmniejszeniu ceny w proporcji do dotacji (choć wysokość dotacji nie musi dokładnie kwotowo odpowiadać zmniejszeniu ceny), z tym, że musi być, po pierwsze widoczny, po drugie, istotny. Kryterium decydującym o uznaniu zewnętrznego dofinasowania podatnika, za element podstawy opodatkowania (obrotu) jest zatem ustalenie, w okolicznościach konkretnej sprawy, charakteru relacji między dofinasowaniem a wykonywaniem określonych czynności opodatkowanych przez beneficjenta. Innymi słowy, konieczne jest ustalenie czy pozwala ono na sfinansowanie konkretnych czynności – dostawy towarów czy świadczenia usług i to w sposób bezpośredni - wpływający na ich cenę, którą podatnik otrzymuje od odbiorcy czy usługobiorcy. W takiej sytuacji środki pochodzące z dotacji stanowią wynagrodzenie lub jego część, należne podatnikowi za konkretną dostawę lub konkretną usługę. W sytuacji, gdy dotacji nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a które mają na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie można je uznać za element zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 4.5 Z opisu zdarzenia wynika, że udzielone skarżącej dofinansowanie zostało przeznaczone na realizację projektu polegającego na zorganizowaniu wystawy zwierząt oraz organizacji stoisk wystawców z wyrobami własnymi – produktami żywnościowymi. Dofinansowanie przeznaczone jest na konkretne zadanie, jakim jest udział w imprezie zarówno wystawców zwierząt i produktów żywnościowych, jak publiczności. Uczestnicy ci nie muszą płacić za świadczone przez skarżący ośrodek usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią – Województwo. Pomoc finansowa przyznana w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązana z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usług związanych z organizacją wystawy (90% z pomocy finansowej i 10 % wkładu własnego ośrodka), ich odbiorcy, czyli wystawcy i publiczność, nie uiszczają kwoty należnej – ceny świadczenia. Oznacza to, że dotacja miała bezpośrednie przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%, pokrytą z otrzymanej pomocy finansowej. Fakt, że wnioskodawca nie osiąga przychodu , gdyż projekt nie przewiduje odpłatności od uczestników, nie oznacza, że dofinansowanie nie miało wpływu na cenę. Należy zatem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że otrzymane środki pomocy bezpośrednio kształtują cenę usługi określoną przez wnioskodawcę (tj. pozwalają na bezpłatne organizowanie opisanych przez wnioskodawcę usług dla ich odbiorców) i będą miały charakter cenotwórczy. Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach uzyskane środki finansują wydatki poniesione na świadczenie z góry określonych usług (co do ich adresata i przedmiotu), które w cenie ponosiłby nabywca świadczenia, w przypadku braku takiego dofinansowania. Podkreślić należy, że otrzymane przez ośrodek środki nie będą mogły być przeznaczone na jego ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. realizację wystawy dla konkretnych osób – wystawców i ich publiczności. Tym samym na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że pomoc finansowa wpływa bezpośrednio na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.6 W świetle powyższego Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia przywołanego przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1313/18, dotacją pokrywane były koszty związane z realizacją projektu badawczo-rozwojowego (wykonanie badań), których wyniki (stworzony raport) miały być nieodpłatnie przekazane na rzecz Ministerstwa Zdrowia i Krajowego Biura do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii. Beneficjentem był więc Skarb Państwa – ogół społeczeństwa. WSA w Warszawie uznał, że w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie zostało przewidziane, że dofinansowanie otrzymane przez skarżącego stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez skarżącego towarów i usług, stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Powyższe oznacza, że sprawa III SA/Wa 1313/18 dotyczy innego stanu faktycznego. 4.7 W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Należy wskazać, że błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. Konstrukcja zarzutu jak i zamieszczona na jej poparcie argumentacja wskazuje, że skarżący stara się podważyć prawidłowość zastosowania tych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym, czyli zarzuca błąd w subsumcji. Prawidłowe jest stanowisko organu, że skoro pomoc finansowa w związku z realizacją operacji w zakresie organizacji wystawy stanowi pokrycie jej ceny, zwiększa podstawę opodatkowania a w konsekwencji podlega opodatkowaniu, to w przypadku wykorzystywania nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. 4.8 Końcowo należy dodać, że powyższego stanowiska nie zmienia powołany przez skarżącego przepis art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 896 ze zm.). Stanowi on, że jednostki doradztwa rolniczego realizują zadania z zakresu doradztwa rolniczego, o których mowa w ust. 1 i 2, nieodpłatnie. W ocenie Sądu, nie przesądza to jednak, że realizując operację ośrodek nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o VAT, o powyższych kwalifikacjach decydują okoliczności konkretnej sprawy. W warunkach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że wykonując postanowienia zawartej umowy świadczył usługi związane z organizacją wystawy nieodpłatnie. Źródłem realizacji tych usług była na gruncie kontrolowanej sprawy umowa. Nie można ich zatem traktować w tożsamy sposób z tymi, które są realizowane w ramach dotacji ogólnych na bieżące funkcjonowanie otrzymanych z budżetu państwa. 4.9 Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.