I SA/Ke 449/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia K. H. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005r. w wysokości 293 564 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że K. H. prowadził w roku 2005 jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo-budowlanych, pod nazwą: "H." Usługi Remontowo-Budowlane, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, był również czynnym podatnikiem VAT. W zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2005r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2 050 686,26 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2 022 178,88 zł oraz podatek należny w kwocie 3 943 zł. W toku kontroli podatkowej działalności K. H., przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika była prowadzona nierzetelnie. Nierzetelność księgi polegała na zawyżeniu zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, poprzez zaewidencjonowanie w poczet tych kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców, za prace remontowo-budowlane, których wartość została zawyżona, bądź które w ogóle nie zostały wykonane oraz na nie księgowaniu pełnych faktycznie dokonywanych zakupów materiałów do świadczonych usług. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 734 181,86 zł, w tym: zawyżył koszty zakupu usług podwykonawstwa o 1 186 549,42 zł, zaniżył koszty materiałów o 452 367,56 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że w prowadzonej działalności gospodarczej K. H. korzystał z usług m.in. następujących podwykonawców: K. J., J. K., W. Z.. Porównanie wartości usług wykonanych przez K. H. w 2005r. z wysokością wydatków poniesionych na usługi podwykonawców na tych samych zadaniach inwestycyjnych wykazało istnienie sprzeczności ekonomicznych polegających na tym, że w kilku przypadkach (tj. roboty poinstalacyjne w kotłowni olejowo-gazowej w Warszawie ul. Kocjana. 3, prace remontowo-budowlane w budynku mieszkalnym w E., roboty poinstalacyjne i prace dodatkowe w ww. budynku w E.) same wydatki na zakup usług podwykonawców przewyższały wpływy podatnika uzyskane z danego kontraktu. Oznacza to, że nawet bez uwzględnienia koniecznych wydatków na zakup materiałów, na tych kontraktach podatnik poniósł stratę. W kilku innych przypadkach wartość usług podwykonawców (którzy wszystkie usługi wykonywali z materiałów podatnika) przewyższała, po dodaniu wynikających z kosztorysów budowlanych koniecznych do poniesienia wydatków podatnika na zakup materiałów zużytych do wykonania tej usługi oraz kosztów pracy sprzętu, wartość przychodu podatnika za wykonanie całej usługi. Dotyczy to następujących inwestycji: budowa leśniczówki w R., rozbudowa budynku Szkoły Podstawowej w N. S., budowa Sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej w B.I., remont hali i pomieszczeń socjalno-biurowych oraz niwelacja terenu w R. dla "M.-C." sp. j., prace remontowo-budowlane w Starostwie Powiatowym w S., remont dachu na budynku hali "M.", remont instalacji kanalizacyjnej w L., wykonanie posadzki w hali "M.-C." w R.. Oznacza to, że również w tych przypadkach, uwzględniając, że oprócz wydatków na zapłatę podwykonawcom, podatnik musiał również ponieść wydatki na zakup materiału i zapewnienie pracy sprzętu, poniósł on stratę. W ocenie organu twierdzenie strony postępowania, że wynajęcie podwykonawców, nawet za cenę poniesienia straty na danym kontrakcie było uzasadnione chęcią uniknięcia przekroczenia umówionego ze zleceniodawcą terminu zakończenia całych robót, co było obwarowane koniecznością zapłacenia kary umownej, jest niewiarygodne przy porównaniu dat zawierania umów ze zleceniodawcami inwestycji z datami zawarcia umów z podwykonawcami. Z analizy akt sprawy wynika, że w przypadku remontu instalacji kanalizacyjnej w L. dla "M." sp. z o.o., budowy sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej w B.I., wykonania posadzki w hali "M.-C." w R., umowy z podwykonawcami zawierane były zaledwie kilka dni po podpisaniu kontraktu ze zleceniodawcą kiedy na pewno nie można jeszcze było stwierdzić, że dotrzymanie terminu wykonania prac przez podatnika jest zagrożone. Ponadto, w kilku przypadkach, koszty podwykonawstwa zostały zdublowane, ponieważ do jednego zadania inwestycyjnego faktury na podwykonawstwo wystawiło kilku podwykonawców, wskazując na nich ten sam zakres robót. Poza tym w wyniku badania okazanych przez podatnika dokumentów organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość zużytych przez K. H. w 2005r. materiałów do świadczonych usług, wynikających z kosztorysów budowlanych, jest znacznie wyższa niż wartość zaksięgowana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie faktur VAT. Na podstawie okazanych kosztorysów budowlanych stwierdzono, że do wykonania przez K. H. zleconych robót niezbędne było zużycie materiałów na łączną wartość netto 681 444,05 zł. W księdze podatkowej za 2005r. podatnik wykazał natomiast zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę netto 229 076,49 zł. K. H. w oświadczeniu z dnia 12 października 2009r. stwierdził, że do wszystkich robót, na których zgodnie z umowami miał wykonać prace z materiałów własnych, materiały te kupował we własnym zakresie, w ilościach i na wartość wynikającą z kosztorysu. Nie posiada faktur na wszystkie kupowane materiały budowlane, ponieważ nie dopilnował ich odbioru w terminie, a później nikt nie mógł ich już wystawić po terminie. W oparciu o zebrane materiały dowodowe w tym zakresie organ zwiększył kwotę wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o 452 367,56 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe fakty świadczą bezsprzecznie o tym, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistością. Organ przytoczył treść art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w związku z powyższym odrzucono księgę przychodów i rozchodów jako dowód w postępowaniu podatkowym i dokonano analizy możliwości wykonania robót przez podatnika i poszczególnych podwykonawców. Ustalono, że K. J. i W. Z. nie zatrudniali pracowników, a J.K. w okresie od lipca do grudnia 2005r. zatrudniał dwóch pracowników. Żaden z podwykonawców nie posiadał własnego zaplecza technicznego (sprzętu budowlanego) do wykonywania prac remontowo-budowlanych. Tymczasem z przedłożonych do kontroli podatkowej kosztorysów budowlanych sporządzanych przez podatnika dla jego zleceniodawców wynika niezbicie, że do wykonania tych prac potrzebne były: wyciąg, spawarka elektryczna wirująca, rusztowania rurowe, betoniarka wolnospadowa, ciągnik kołowy, kocioł do gotowania lepiku, koparka jednonaczyniowa, piła, spycharka gąsienicowa, szlifierka, walec statyczny samojezdny, samochód wieżowy -teleskopowy z balkonem, żuraw samochodowy. Z zeznań podwykonawców, jak również z wyjaśnień strony postępowania, wynika, że na podstawie ustnych porozumień korzystali oni nieodpłatnie z narzędzi i urządzeń podatnika. Ponadto, żaden z podwykonawców nie posiadał także własnego środka transportu, koniecznego do przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi placami budów, zwłaszcza w sytuacji, gdy poszczególni podwykonawcy (jak np. J. K. na przełomie lipca i sierpnia 2005r.) - jak wynikałoby z przedłożonych do kontroli podatkowej dokumentów, tj. wystawionych przez nich faktur oraz sporządzonych protokołów odbioru robót budowlanych - wykonywali prace na 6 budowach jednocześnie. W związku z powyższym uznano, że przy wykazywanym przez podwykonawców zatrudnieniu nie było możliwe wykonywanie przez nich takiej ilości robót jednocześnie w różnych, oddalonych od siebie, miejscach. Organ odwoławczy wskazał, że w okazanych do kontroli fakturach (zarówno wystawionych przez podwykonawców, jak i przez samego podatnika) oraz protokołach odbioru robót podwykonawców i podatnika, zakres wykonanych robót określono ogólnikowo (w ww. dokumentach używano określeń typu: "roboty poinstalacyjne", "roboty budowlane"), w związku z czym nie było możliwe szczegółowe porównanie zakresu usług fakturowanych przez podatnika na poszczególnych zadaniach inwestycyjnych z zakupionymi w tym celu usługami podwykonawców. Wobec powyższego, zgromadzone dokumenty poddano ocenie biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa lądowego, w celu ustalenia liczby pracowników oraz potrzebnego zaplecza technicznego niezbędnych do realizacji usług budowlanych, których wykonania podjął się K. H.. Organ odwoławczy wskazał, że dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, analizując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi podwykonawców osobno dla każdego zadania inwestycyjnego. W niektórych przypadkach uznano, że przedmiotowe usługi podwykonawstwa mogły być wykonywane przez danego podwykonawcę i zostały one uznane za koszt uzyskania przychodu. W innych sytuacjach ze względu na kolizję terminów wykonywania prac na kilku różnych budowach przez danego podwykonawcę, niektóre z tych usług nie zostały uznane za koszt. Z kolei, np. w przypadku rozbudowy budynku Szkoły Podstawowej w N. S., remontu hali i pomieszczeń socjalno-biurowych oraz niwelacji terenu w R., wykonania posadzki w hali "M.C." w R., wartość usługi podwykonawców uznanej za koszt uzyskania przychodu ograniczono do wartości robocizny wykazanej w kosztorysie całości usług świadczonych przez podatnika w tym zadaniu inwestycyjnym. W odwołaniu podatnik zakwestionował opinię biegłego rzeczoznawcy, podnosząc, że przy pracach remontowych na dachu budynku hali "M."-u w S. nie było potrzebnych aż 25 pracowników, jak to wyliczył biegły. Twierdził, że taki wynik można uzyskać jedynie przy założeniu że każdą część wykonywał inny pracownik, co nie odpowiada powszechnie stosowanej praktyce, tj. że ten sam pracownik wykonuje kolejno wiele czynności w toku prac. Ponadto, podatnik wyjaśnił, że faktura Nr 41/2005 wystawiona przez niego w dniu 25 listopada 2005r. za roboty poinstalacyjne w budynku kotłowni gazowo-olejowej w Warszawie przy ul. Kocjana 3 stanowiła jedynie fakturę częściową obejmującą jeden etap wykonywanych prac, zaś rozliczenie końcowe kontraktu nastąpiło po zakończeniu roku podatkowego. W związku z tym porównywanie wartości usług podwykonawstwa nabytych do tego kontraktu z wartością tylko tej jednej faktury sprzedażowej, jest nieprawidłowe. W dniu 26 marca 2010r. podatnik złożył wniosek o powołanie świadka: J. K., który był kosztorysantem wykonywanych prac, w celu wyjaśnienia różnicy, co do pracochłonności wykonanych prac budowlanych pomiędzy kosztorysami sporządzonymi przez J. K., a danymi co do ilości roboczogodzin przyjętych do sporządzenia opinii przez biegłego J. G., a później przeprowadzenie dowodu z konfrontacji z udziałem jego samego oraz J. K. i J. G. na tą samą okoliczność. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem opinii było wykonanie ocen i analiz kosztorysów budowlanych, sporządzonych przez samego podatnika. Biegły oparł się zatem na danych wynikających ze sporządzonych i przedłożonych przez podatnika dokumentów co do zakresu robót i ilości niezbędnych do ich wykonania roboczogodzin, przyjętych bezpośrednio z kosztorysu lub wyliczonych przez podzielenie wartości robocizny przez cenę jednostkową. W sporadycznych przypadkach, z uwagi na brak danych w kosztorysach uproszczonych przyjęto robociznę wg Katalogów Nakładów Rzeczowych. Nie można więc w tej sprawie mówić o wystąpieniu rozbieżności pomiędzy kosztorysami a opinią biegłego. Pismem z dnia 31 marca 2010r. wezwano podatnika do przedstawienia wszystkich uwag i zastrzeżeń do ww. opinii. W odpowiedzi, K. H., w piśmie z dnia 12 kwietnia 2010r. przyznał, że opinia biegłego rzeczoznawcy opiera się na jego kosztorysach ofertowych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21 maja 2010r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Nie można bowiem wyjaśniać przyczyn powstania różnic, które w ogóle nie wystąpiły. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2010r. K. H. podważył związek własnych kosztorysów ofertowych, ocenionych przez biegłego, z rzeczywiście wykonanymi usługami, twierdząc, że ilości roboczogodzin wymienione w kosztorysach nie odpowiadają rzeczywistości, a organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił pracy "na czarno". Z treści złożonego pisma wynika zatem, że jego istotą nie są zastrzeżenia do opinii biegłego, lecz zarzuty co do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał zatem powyższe pismo za uzupełnienie zarzutów odwołania i odstąpił od przekazania tego pisma biegłemu w celu ustosunkowania się do zarzutów do jego opinii. Ponadto organ zauważył, że twierdzenie strony, że kosztorysy ofertowe w znaczący sposób odbiegają od rzeczywiście wykonanych usług, jest sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami podatnika, składanymi w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W oświadczeniu z dnia 12 października 2009r. K. H. stwierdził, że wartość kosztorysów była zgodna z wartościami końcowymi i wystawionymi fakturami na sprzedaż usług. Ponadto organ podkreślił, że na podstawie danych wynikających z tych kosztorysów zwiększono wykazane przez K. H. koszty materiałów o kwotę 452 467,56 zł, czego podatnik nie kwestionuje. Świadczy to o niekonsekwencji w argumentacji Strony. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że argument podatnika, że poszczególni pracownicy wykonują kolejno prace w kilku specjalnościach, tzn. najpierw zbroją i murują ścianę, następnie ją tynkują, a na koniec malują, nie świadczy o tym, że ilość roboczogodzin w kosztorysach (i co za tym idzie w opinii biegłego rzeczoznawcy) została zawyżona. Do opinii przyjęto bowiem łączną ilość pracy pracowników budowlanych, bez podziału na specjalizacje. Liczba roboczogodzin w kosztorysach i opinii jest sumą pracy robotników wszystkich specjalności. Fakt, że niejednokrotnie jeden pracownik łączy w swym ręku wszystkie te kwalifikacje i wykonuje wszystkie te prace, nie świadczy o tym, że może on robić to wszystko w tym samym czasie. Organ odwoławczy odniósł się także do twierdzeń podatnika, że w szczycie sezonu budowlanego, w razie zagrożenia terminu wykonania prac, robotnicy mogą pracować nawet do 12-16 godzin dziennie, również w soboty i niedziele, czyli od 72 do 112 godzin tygodniowo. Organ wyjaśnił, że w ww. opinii, w wersji optymistycznej przyjętej przez biegłego, liczba pracowników wyliczona została przy założeniu, że pracownicy pracowali od poniedziałku do soboty, po 10 godzin dziennie, czyli 60 godzin tygodniowo. W ocenie organu, podniesiony przez stronę argument nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ, jak wynika z treści decyzji organu I instancji, zakwestionowano w niej wartość usług podwykonawstwa w przypadku 15 robót wykonywanych przez podatnika. W przypadku 6 robót w ogóle nie skorzystano z opinii biegłego, gdyż okazane przez stronę dokumenty nie zawierały danych niezbędnych dla oceny biegłego. Stanowisko organu oparto na niemożności wykonania przez danego podwykonawcę kilku pracochłonnych usług w tym samym czasie w różnych miejscach. Natomiast, w przypadkach, gdy z opinii biegłego wynikała konieczność wykorzystania większej ilości pracowników niż zatrudniał podatnik, a nie wystąpił brak fizycznej możliwości wykonania robót przez danego podwykonawcę, koszty podwykonawstwa zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego pomyłka w opinii biegłego dotycząca terminów rozpoczęcia i zakończenia remontu dachu na budynku hali nr 1 "M.-u" pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie uznano bowiem za koszty uzyskania przychodów wartości robót podwykonawcy J. K., z uwagi na to, że wykonywał on w tym samym okresie inne prace uznane w decyzji za faktycznie wykonywane na rzecz podatnika. Jak wynika z akt sprawy, w okresie od 1 września do 27 września 2005r. uznano za wykonane przez tego podwykonawcę roboty w E. (25 sierpień – 28 wrzesień 2005r.) oraz w B. (7 lipiec – 26 listopad 2005r). Przy zatrudnieniu 2 osób J.k. nie mógł jednocześnie wykonywać robót w E. i B. oraz przedmiotowych robót przy remoncie dachu na hali M. w S.. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy dwóch umów (jedna zawarta w dniu 1 września 2005r., druga w dniu 14 września 2005r. przez K. H. z "M." sp. z o. o. na roboty budowlane) oraz dwóch protokołów końcowego odbioru robót wynika, że roboty, których podjął się K. H. były wykonywane w terminie od 1 września 2005r. do 30 września 2005r., a nie jak twierdził podatnik, od 1 września 2005r. do 27 września 2005r. Natomiast z umowy z dnia 21 września 2005r. zawartej przez K. H. z J. K., oraz z protokołu odbioru wykonanych przez podwykonawcę robót budowlano-remontowych z dnia 30 września 2005r. wynika, że podwykonawca świadczył usługi tylko w terminie od 21 września 2005r. do 30 września 2005r., czyli tylko w tym okresie na tym obiekcie mógł być zatrudniony J. K. i jego dwaj pracownicy. W pozostałym czasie (od 1 września 2005r. do 20 września 2005r.) na tym obiekcie mogli pracować tylko trzej pracownicy podatnika, przy uwzględnieniu innych robót wykonywanych przez nich w tym samym czasie. Z kosztorysu sporządzonego do tego zadania oraz załącznika nr 3 do opinii biegłego rzeczoznawcy wynika liczba roboczogodzin 2.257,57, a nie 900, jak podniosła strona. Przy uwzględnieniu prawidłowych terminów robót (1 września 2005r. - 30 września 2005r.) i przy uwzględnieniu przyjętego przez biegłego założenia co do stosowanych dziennych i tygodniowych norm czasu pracy liczba dni pracy wynosiłaby: w wariancie optymistycznym (tzn. przy założeniu, że tydzień pracy trwał od poniedziałku do soboty): 26 dni w wariancie pesymistycznym (tzn. przy założeniu, że tydzień pracy trwał od poniedziałku do piątku): 22 dni. Przy założeniu wg wariantu optymistycznego, że praca trwała 10 godzin dziennie, do wykonania 2.257,57 roboczogodzin w ciągu 26 dni roboczych, potrzeba byłoby średnio 8,68 9 pracowników. Natomiast przy założeniu 8-godzinnego dnia pracy, do wykonania tych samych usług w ciągu 22 dni roboczych byłoby potrzebnych 12,82 13 pracowników. Tak więc nawet skorygowana według prawidłowych terminów wykonywania prac liczba pracowników jest wyższa od liczby pracowników, którymi dysponowali łącznie podatnik i podwykonawca, zwłaszcza, że pracownicy podwykonawcy dołączyli dopiero po upływie 2/3 czasu robót budowlanych. Organ nie uwzględnił argumentów strony dotyczących zatrudniania przez podwykonawców pracowników "na czarno". Wprawdzie z zeznań podwykonawców wynika, że oprócz legalnie zatrudnionych pracowników, zatrudniali też doraźnie inne osoby, ale zeznania te nie zostały poparte żadnym dowodem. Świadkowie nie potrafili podać żadnych danych personalnych zatrudnionych "na czarno" pracowników. W. Z., zeznał, że przy okazji prac w W. i Ł., zatrudnił nielegalnie 4 osoby, a podczas wykonywania prac w R. zatrudnił 6 osób, ale jedyne bliższe dane, jaki potrafił podać odnośnie tych osób, to tylko te, że osoby zatrudnione w R. były mieszkańcami tej miejscowości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił także, że liczba zatrudnionych pracowników przy remoncie dachu hali nr 1 "M." sp. z o. o. została wyliczona w oparciu o kosztorys sporządzony przez samego podatnika. Biegły obliczył konieczne zatrudnienie pracowników na tej budowie na podstawie wykazanej w kosztorysie pracochłonności wykonywanych prac oraz wynikającego z protokołu odbioru robót czasu trwania tych prac, przy czym nie różnicował pracochłonności tych prac w podziale na poszczególne zawody budowlane. Stąd też stawianie zarzutu o braku konieczności zatrudnienia murarza, w sytuacji, gdy ani biegły w opracowanej opinii ani organ podatkowy w żaden sposób nie odnosili się do kwestii zatrudnienia murarza przy remoncie dachu budynku hali nr 1 "M.-u", pozbawione jest jakiegokolwiek związku ze sprawą. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez FU WIK-BUD W. Z. Nr 4/2005 z dnia 28 listopada 2005r. i Nr 7/2005 z dnia 30 listopada 2005r., dot. faktury sprzedaży firmy H. z dnia 25 listopada 2005r. Nr 41/2005 (nabywca PHU K. w W., roboty poinstalacyjne w kotłowni gazowo-olejowej), organ podkreślił, że argument iż fakturę końcową wystawiono dopiero w I kwartale 2006r., tj. w następnym roku - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego, ani z treści faktur, ani z żadnego innego dokumentu, nie wynika zakres wykonanych robót przez W. Z.. Okresy prac, za które wystawiono w/w faktury Nr 4/2005 (21 listopada – 25 listopada 2005r.) i Nr 7/2005 (12 listopada – 30 listopada 2005r.) częściowo pokrywają się. W. Z., nie zatrudniający w 2005r. żadnego pracownika, w okresie 20 października - 29 listopada 2005r. wykonywał również prace w N. S., których nie zakwestionowano w decyzji organu podatkowego, nie mógł zatem równocześnie prowadzić w tym samym terminie robót w kotłowni w W. Na powyższą decyzję K. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na niespójność ustaleń organu z ustaleniami wcześniejszych kontroli podatkowych prowadzonych w jego firmie. Pomimo wyjaśnień i danych w Urzędzie Skarbowym, konfrontacji w siedzibie Urzędu pomiędzy: pełnomocnikiem Firmy H. - radcą prawnym G. S., właścicielem K. H. i podwykonawcami J. K.- Firma K.-B., W. Z.- Firma W.-B. którzy oświadczali, że zatrudniali ludzi na czarno, nie wzięto tego pod uwagę. Zdaniem skarżącego rozbieżności w wyliczeniach biegłego, opierającego się na kosztorysach ofertowych nie odzwierciedlają faktycznego czasu pracy ludzi potrzebnych do wykonania robót na poszczególnych obiektach. Skarżący zarzucił także, że kontrole prowadzone przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. były prowadzone nierzetelnie. Brak było obiektywizmu i należytego podejścia, nigdy nie uwzględniono oświadczeń skarżącego, że wszystkie prace zostały wykonane, co potwierdzają protokoły odbioru. Skarżący podniósł, że urząd nie kwestionuje wykonanych prac, tylko w jaki sposób wyjaśni ich wykonanie bez zatrudnienia przez firmy podwykonawcze pracowników na czarno. Skarżący twierdzi, że nie miał obowiązku sprawdzania zatrudniania pracowników przez ww. firmy. Ponadto skarżący zarzucił także, że w wyniku działań ww. urzędu ma zakaz prowadzenia działalności na okres trzech lat. Jego zdaniem pracownica przekraczała swoje kompetencje, żądając dokumentacji firmy lub poszczególnych faktur. W związku z czynnościami kontrolnymi i przetrzymywaniem faktur on i jego firma stracili możliwość zwrotu kaucji gwarancyjnych, zaufanie u kontrahentów i dostawców, a także źródło dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2010r. skarżący podniósł nierzetelność i brak obiektywizmu w działaniach kontrolnych organu oraz podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów w 2005r. wydatków wynikających z części faktur wystawionych przez podwykonawców za prace remontowo-budowlane. Zdaniem organu ww. wydatki nie mogą stanowić kosztów skarżącego, gdyż wynikają one z faktur nierzetelnych, tzn. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w przedmiotowych fakturach wartość ww. prac została zawyżona, bądź prace, za które zostały wystawione w ogóle nie zostały wykonane. Ocena prawidłowości stanowiska organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających, warunki formalne zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm. – w brzmieniu z 2005r.), dalej jako u.p.d.o.f., stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Ponadto dodatkowym warunkiem jest właściwe udokumentowanie danego wydatku. Niespełnienie przez podatnika któregoś ze wskazanych wymogów pozbawia go możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny one być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 358/04, publ. PP 2005/9/56) Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony w nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Zatem tylko wówczas jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentujące (tak jak w niniejszej sprawie) zakup usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie miał prawa do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. wydatków wynikających z części faktur wystawionych przez podwykonawców za prace remontowo-budowlane. Skarżący ewidencjonował zakwestionowane wydatki na podstawie nierzetelnych, tzn. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, gdyż w przedmiotowych fakturach wartość ww. prac została zawyżona, bądź prace, których wykonanie miały potwierdzać te faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy przy tym zaznaczyć, że na gruncie ww. art. 22 u.p.d.o.f. zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to jedynie na organie spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 417/2005, lex nr 244571 i z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt 293/08, lex nr 511333 oraz np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 321/09, lex nr 515028 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 460/09, lex nr 511329). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT na zakup i sprzedaż usług, kosztorysy budowlane, protokoły odbioru robót, umowy o świadczenie usług. Ponadto przesłuchano w dniu 16 lutego 2007r. w charakterze świadków podwykonawców skarżącego: J. K. oraz W. Z. (przesłuchiwany też w dniu 22 stycznia 2007r.). W sprawie wykorzystano również oświadczenia W. Z. oraz K. J., złożone w ramach kontroli przeprowadzonych w ich firmach, a w dniu 28 września 2009r., przesłuchano w charakterze świadka J. S., właściciela firmy A., nabywcę usług budowlanych od skarżącego, na okoliczność ponoszenia kosztów zakupu materiałów do świadczonych usług. W tym zakresie też skarżący złożył oświadczenie w dniu 12 października 2009r. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności przedmiotowych faktur. Przede wszystkim trafne jest spostrzeżenie organu, że wynikiem porównania wartości usług z wysokością wydatków jest istnienie sprzeczności ekonomicznych. Prawidłowo organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego w tym zakresie, że poniesienie straty było uzasadnione z uwagi na uniknięcie zapłaty kar umownych z powodu nieterminowego wykonania robót, gdyż jak wskazuje dokumentacja, umowy z podwykonawcami zawierane były zaledwie kilka dni po podpisaniu kontraktu ze zleceniodawcą. Ustalając przebieg zdarzeń gospodarczych organ odniósł się szczegółowo do każdej z zakwestionowanych faktur i dokonał ustaleń w zakresie fizycznej możliwość wykonania zleconych usług budowlanych przy uwzględnieniu stanu osobowego, wykorzystywanego sprzętu w powiązaniu z rodzajem i okresem wykonywania tych prac, a wynikającym z poszczególnych faktur. Ustalenia organu w tym zakresie wskazują, że podwykonawcy nie byli w stanie wykonać w ciągu dwóch miesięcy równocześnie kilku robót w różnych oddalonych od siebie miejscowościach. W toku bowiem przeprowadzonych kontroli u podwykonawców stwierdzono, że żaden z nich nie posiada żadnego zaplecza technicznego do wykonywania prac remontowo – budowlanych, z kosztorysów natomiast wynika, że wykonanie prac nie było możliwe bez użycia specjalistycznego sprzętu. Ponadto żaden z podwykonawców nie posiadał środka transportu. K. J. i W. Z. w 2005r. nie zatrudniali pracowników, a J. K. tylko dwóch pracowników w okresie od 1 lipca 2005r. do 31 grudnia 2005r. Prawidłowo też, wbrew twierdzeniom skargi, organ ocenił zeznania świadków (nie dając im wiary) w zakresie rzekomego nielegalnego zatrudniania pracowników. Przesłuchiwani nie potrafili bowiem wskazać żadnych bliższych danych (w tym personalnych) nawet jednego z tych pracowników, a ich twierdzenia cechował wysoki stopień ogólności. Argumentacja organu w tej kwestii nie wykracza, zdaniem Sądu, poza granice swobodnej oceny dowodów określone w art.191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, dla przykładu W. Z. nie był w stanie wykonać na rzecz skarżącego w tym samym okresie równocześnie robót: w N. S. (od 20 października do 29 listopada 2005r.), w R. (od 18 października do 27 listopada 2005r.), w K. (od 2 do 29 listopada 2005r.), w W. (od 21 października 2005r. do 30 listopada 2005r.) oraz w S. (od 10 do 29 października 2005r.), jak to wynika z części okazanych faktur. O nierzetelności dokumentacji świadczy także fakt, że w kilku przypadkach za ten sam rodzaj robót, na tych samych obiektach, faktury wystawione były przez dwóch wykonawców, np. faktura wystawiona przez J. K. nr 23/2005 z dnia 7 listopada 2005r. i przez K. J. nr 04/2005 z dnia 29 listopada 2005r. Te ustalenia organu korespondują z zeznaniami i oświadczeniami podwykonawców. W. Z. w dniu 22 stycznia 2007r. zeznał, że zna p. K. i p. J., jednak nie zdarzyło się aby spotkał któregoś z nich na budowie obiektu, w którym wykonywał prace. Takie same zeznania w dniu 16 lutego 2007r. złożył J. K.. Oświadczenia ww. podwykonawców, złożone do protokołów kontroli, przeprowadzonych w ich firmach również potwierdzają tezę organu, że przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. K. J. stwierdził bowiem, że nie wykonywał robót na które zostały wystawione faktury od nr 2/05 do nr 5/05. Faktury wystawiane przez skarżącego, których wartość była również określana przez skarżącego, K. J. podpisywał in blanco. Natomiast W. Z. okazał do kontroli faktury od nr 4/05 do nr 8/05, wystawione na rzecz skarżącego, które nie zostały wystawione przez wystawcę W. Z.. W trakcie przesłuchania świadków ustalono, że wypisywała je U. J., pełnomocnik K. H. (zeznania z dnia 22 stycznia 2007r.). Z ustaleniami organów koresponduje też treść opinii biegłego rzeczoznawcy. Dowód ten przeprowadzono w celu dokonania fachowej oceny możliwości wykonania zakresu robót, określonego w kosztorysach budowlanych sporządzonych przez podwykonawcę pod względem nakładu robocizny i pracy sprzętu, w czasie wskazanych w protokołach odbioru robót, z określeniem rodzaju sprzętu niezbędnego do wykonania zakresu robót i niezbędnej liczby godzin pracy sprzętu oraz określenie liczby pracowników niezbędnych do wykonania danego zakresu prac we wskazanym czasie. Opinię w przedmiotowej sprawie biegły wydał w dniu 24 stycznia 2008r. i posłużyła ona organowi do weryfikacji rzetelności poszczególnych faktur za usługi podwykonawcze. Skarżący nie podważył wartości dowodowej tej opinii, zgłoszone w stosunku do tego dowodu zastrzeżenia organ podatkowy w sposób spójny, logiczny i przekonywujący odparł jako niezasadne. W ocenie Sądu, organ podatkowy, również w tym zakresie nie wyszedł poza granice swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i 3 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2005r. za dowód w części dotyczącej wydatków na zakup usług podwykonawców. Z uwagi natomiast na fakt niedokumentowania i nieewidencjonowania przez skarżącego w tej księdze zakupów materiałów budowlanych do świadczonych usług, księgi tej nie uznano za dowód również w tej części. Według art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg sporządza odpowiedni zapis. W niniejszej sprawie stosowny zapis umieszczono w protokole z badania ksiąg z dnia 21 października 2009r. i mając na uwadze art. 23 § 1 przy zastosowaniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o zebrane dowody w postaci faktur VAT, kosztorysów, protokołów odbioru robót, umów z kontrahentami, opinii biegłego, przesłuchań świadków oraz oświadczeń strony. Po stronie kosztów, w spornym zakresie, organ analizował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi podwykonawców osobno dla każdego zadania inwestycyjnego. W niektórych przypadkach uznano, że przedmiotowe usługi podwykonawstwa mogły być wykonywane przez danego podwykonawcę i zostały one uznane za koszt uzyskania przychodu. W innych sytuacjach ze względu na kolizję terminów wykonywania prac na kilku różnych budowach przez danego podwykonawcę, niektóre z tych usług nie zostały uznane za koszt. W pewnych sytuacjach zaś wartość usługi podwykonawców uznanej za koszt uzyskania przychodu ograniczono do wartości robocizny wykazanej w kosztorysie całości usług świadczonych przez podatnika w tym zadaniu inwestycyjnym. Dokonując oceny legalności ustaleń organów i ich motywów, stwierdzić należy, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnieść się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki zaś granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniach decyzji odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. W ocenie Sądu, zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią o naruszeniu przez te organy art.191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Na akceptację zasługują również wyjaśnienia organu odwoławczego, co do rzekomej niespójności ustaleń w ramach prowadzonych kontroli podatkowych oraz ich nierzetelnego i nieobiektywnego prowadzenia. Jak prawidłowo również wskazał organ, dokumentacja sprawy, w tym pokwitowania i dokonywane na nich adnotacje, przeczą tezie skarżącego o "przetrzymywaniu przez pracowników kontroli faktur sprzedażowych". W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.