I SA/Bd 321/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi W. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 321/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2008r. Nr [...] określającą spółce "W." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. Spółka wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia 30 grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższy okres w kwocie [...]zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres w kwocie [...]zł. W ocenie organu I instancji nieprawidłowości w ustaleniu prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego spowodowane były: 1. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w 2006r. w ramach inwestycji polegającej na modernizacji istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych; 2. ujęciem w przychodach, kwot wynikających z 4 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "G." Spółki z o. o. z siedzibą w T.; 3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się pozycje: - projekt, wykonanie i montaż suwnicy natorowej [...] w kwocie [...]zł, - zakup linii technologicznej do produkcji stropów zespolonych typu f. w kwocie [...]zł, - dodatkowe koszty związane z nabyciem ww. suwnicy i linii technologicznej w łącznej kwocie [...]zł 4. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty amortyzacji budynku produkcyjnego w wysokości [...] zł, które było wynikiem zastosowania nieprawidłowej stawki amortyzacji (10% zamiast 2,5%). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem odwołaniem z dnia [...] 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej ze stanem faktycznym, opartej na błędnej interpretacji faktów i naruszającej interes prawny strony. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzezbłędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w 2006r. Spółka realizowała inwestycję polegającą na modernizacji istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych, która polegała na: 1)wykonaniu hali produkcyjnej o konstrukcji szkieletowej z zadaszeniem bez ścian bocznych, 2)zaprojektowaniu, wykonaniu oraz montażu dwóch suwnic natorowych jednodźwigarowych typu [...] wraz z sterowaniem, 3)zakupie i montażu linii do produkcji stropów typu F. Powyższa inwestycja była współfinansowana przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości z siedzibą w Warszawie na podstawie zawartej w dniu [...]2005r. umowy o dofinansowanie projektu "Modernizacja istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych" realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006, Priorytet 2 Bezpośrednie wsparcie przedsiębiorstw, Działanie 2.3 Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje". Umowa przewidywała zwrot inwestorowi kwoty [...]zł stanowiącej 50% przewidywanych wydatków kwalifikowanych, czyli wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu, które zostały prawidłowo zaksięgowane i udokumentowane. W związku z przywołaną inwestycją Spółka zawarła w dniu [...]2005r. z bankiem [...] umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę [...]zł. Koszty związane z przedmiotową inwestycją Spółka księgowała na koncie "[...]". W badanym okresie na przedmiotowym koncie zaksięgowano wydatki w łącznej wysokości [...]zł. W wyniku kontroli stwierdzono, iż ww. suwnice zostały zaprojektowane, wykonane i zamontowane przez "Z." z siedzibą w D. za łączną kwotę [...]zł. Linia technologiczna nabyta została od firmy "E." z siedzibą w Finlandii za kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł dodatnich różnic kursowych). Oprócz wyżej wymienionych wydatków Spółka zaksięgowała na koncie "[...] - hala produkcyjna" inne koszty związane z realizowaną inwestycją, w tym opłatę weksla, opłatę za poręczenie kredytu, opłatę za uruchomienie kredytu, różnice kursowe, prowizję i odsetki od kredytu. Wartość dodatkowych kosztów związanych z nabyciem ww. urządzeń ustalona przez Spółkę wyniosła [...] zł. W trakcie kontroli źródłowej ustalono, iż we wrześniu i październiku 2006r. na podstawie poniżej wymienionych faktur sprzedaży: 1. nr [...] z dnia 08 września 2006 r. o wartości netto [...] zł (sprzedaż elementów linii technologicznej do produkcji stropów zespolonych typu filigran – palety stalowe ze stanowiskiem wibracyjnym), 2. nr [...] z dnia 15 września 2006 r. o wartości netto [...] zł (sprzedaż dwóch suwnic natorowych [...]), 3. nr [...] z dnia 17 października 2006 r. o wartości netto [...] zł (obciążenie kosztami dodatkowymi dot. sprzedaży palet stalowych ze stanowiskiem wibracyjnym oraz suwnicy natorowej [...]), Spółka odsprzedała wyżej opisane urządzenia firmie "G." Sp. z o .o. z T. w cenach nabycia. W związku z tym, wyksięgowała z konta "[...] - hala produkcyjna" łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł), którą ujęła na koncie pozostałe koszty operacyjne. W dniu [...] 2006 r. oraz w dniu [...] 2006 r. Spółka odkupiła od firmy "G." sprzedane wcześniej urządzenia za kwoty odpowiednio [...] zł (linia technologiczna - cena nabycia w Spółce [...] zł) oraz [...] zł (suwnice - cena nabycia w Spółce [...] zł). Powyższe kwoty ponownie Spółka zaewidencjonowała na koncie "[...] - hala produkcyjna". W wyniku opisanej powyżej transakcji wartość inwestycji, a więc również wartość początkowa środków trwałych, która jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych wzrosła o kwotę [...] zł. Ponadto, w okresie realizacji inwestycji, Spółka ujęła na koncie "[...] - hala produkcyjna" następujące koszty: 1. montażu konstrukcji hali przez "S." w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł), - geodezyjne poniesione na rzecz Biura Geodezyjnego W. C. w kwocie [...] zł, wykonania przyłącza przez "E." w kwocie [...] zł, 2. prac dot. budowy hali poniesione na rzecz "G." Spółka z o. o. z siedzibą w T. w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł), 3. inne koszty związane z kredytem zaciągniętym na pierwotny zakup ww. środków trwałych, tj. opłatę weksla, opłatę za poręczenie kredytu, opłatę za uruchomienie kredytu, różnice kursowe, prowizję i odsetki od kredytu w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto Spółka w celu udokumentowania transakcji ze Spółką "G." dotyczących inwestycji przedłożyła trzy umowy z dnia [...] 2006 r. zawarte z firmą "G." Spółka z o. o. z siedzibą w T., tj.: 4. umowę o wykonanie robót budowlanych - projekt, której przedmiotem było wykonanie stóp i ław pod konstrukcję hali produkcyjnej, wykonanie pokrycia dachowego z płyt warstwowych oraz wykonanie naświetli dachowych zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, 5. umowę dot. wykonania belek podsuwnicowych, dostawy suwnic natorowych [...] i rozprowadzenia instalacji zasilającej suwnice zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, 6. umowę, której przedmiotem było dostarczenie i montaż kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych typu [...], zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną. Jako osoby prowadzące roboty strony wyznaczyły J. W. - z ramienia wykonawcy i R. D. - inspektora nadzoru z ramienia zamawiającego, tj. Spółki. Ponadto Spółka przedłożyła następujące protokoły odbioru robót budowlano -montażowych: z dnia [...] 2006 r. stanowiący podstawę wystawienia faktury nr [...], z dnia [...] 2006 r. stanowiący podstawę wystawienia faktury nr [...], z dnia [...] 2006 r. stanowiący podstawę wystawienia faktury nr [...]. z dnia [...] 2006 r. stanowiący podstawę wystawienia faktury nr [...]. Pierwsze trzy protokoły zostały podpisane przez R. W. i J. W. - z ramienia wykonawcy oraz R. D. - inspektora nadzoru inwestorskiego, natomiast czwarty protokół podpisał A. J. – pełnomocnik Zarządu "G.", J. W., R. W. Dyrektor Generalny "G." oraz R. D. Następnie organ wskazał, iż konfrontacja dokumentów wystawionych przez firmę "G." oraz zapisów dokonanych w "Dzienniku budowy" wykazała szereg rozbieżności dotyczące terminów wykonania poszczególnych etapów inwestycji. W celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności przesłuchano osoby, które jak wynikało z dokumentów przedłożonych przez Spółkę, były czynnymi uczestnikami procesu inwestycyjnego zakończonego wybudowaniem hali produkcyjnej wraz z wyposażeniem potrzebnym do produkcji elementów betonowych. J. W., którego podpis i odcisk pieczęci figurował na protokołach odbioru robót, stanowiących podstawę wystawienia i akceptacji faktur, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] 2008 r. zaprzeczył swojemu uczestnictwu w jakiejkolwiek formie w pracach prowadzonych przez Spółkę "G." w 2006r., w tym w odbiorach robót oraz w innych czynnościach dotyczących przedmiotowej inwestycji. Zeznał, iż nie zna ani siedzib, ani zakresu działalności, ani przedstawicieli Spółek "W." i "G.". Nie zna również treści przedłożonych mu umów z dnia [...] 2006 r., w których figuruje jego nazwisko oraz protokołów odbioru robót. Świadek nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób odcisk jego pieczątki oraz wzór jego podpisu znalazł się na okazanych mu kserokopiach dokumentów. A. J. zeznał w dniu [...] 2008 r., że nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z ww. inwestycją, natomiast podpisywał wszelkie dokumenty podsuwane mu przez R. W. R. W. podczas przesłuchania w dniu [...] 2008 r. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące firmy "G." wskazując, iż odpowiedzi mogłyby narazić go na odpowiedzialność karną. Również J. S. - kierownik budowy nie potrafił wyjaśnić wskazanych wyżej rozbieżności. Nie potrafił wskazać faktycznych terminów wykonania prac udokumentowanych protokołami odbioru robót. Nie pamiętał, czy w pracach uczestniczyła firma "G.", jaki był zakres prac przez nią wykonanych oraz czy działała samodzielnie, czy przez podwykonawców. W trakcie przesłuchania w dniu [...] 2008r. J. S. zeznał, iż nie zna i nie kontaktował się z przedstawicielami tej firmy, zaś odbiory robót dokonywał razem z inspektorem nadzoru. Także R. D. - inspektor nadzoru nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących prac wykonanych przez "G." w zakresie realizowanej inwestycji. Nie znał również przedstawicieli ww. podmiotu, nie pamiętał faktycznych terminów i wykonawców poszczególnych zakresów robót, dostawców materiałów lub właścicieli urządzeń i maszyn wykorzystywanych w tych pracach. Zdaniem świadka własnoręczne podpisy złożone na protokołach odbioru robót potwierdzały jedynie faktyczne wykonanie prac w nich wskazanych. Również zeznania pracowników Spółki "W." wytypowanych na podstawie list płac i list obecności kwestionują fakt wykonywania robót przez firmę "G.". Z zeznań tych wynika, iż w wielu przypadkach prace, które miała wykonać Spółka "G." były wykonywane przez pracowników Spółki "W." (np. wykopy pod ławy i stopy fundamentowe hali produkcyjnej, wykonanie szalunków i zbrojeń w stopach i ławach fundamentowych, betonowanie fundamentów, wykonanie izolacji ław i stóp fundamentowych, murowanie ścian fundamentowych oraz montaż dachu hali produkcyjnej z płyt warstwowych). Ponadto organ wskazał, iż z analizy dokumentów dokumentów dotyczących wykonania i dostawy suwnic natorowych wynika, że pomimo zawarcia umowy w dniu [...] 2006 r. z firmą "G." dotyczącej suwnic natorowych, Spółka w dniu [...] 2006 r. zawarła umowę z "Z." Spółka z o. o. z siedzibą w D. (wykonawcą), której przedmiotem było zaprojektowanie, wykonanie oraz montaż i transport wraz z próbami technologicznymi dwóch suwnic natorowych jednodźwigarowych, typu [...] wraz z systemem sterowania i zasilania za kwotę netto [...] zł. Po wykonaniu montażu wykonawca zobowiązał się ponadto do zgłoszenia urządzeń do właściwego Urzędu Dozoru Technicznego. W związku z realizacją ww. umowy firma "Z." obciążyła Spółkę fakturami nr [...] z dnia [...] 2006 r., nr [...] oraz [...] z dnia [...] 2006 r. na łączną kwotę [...] zł. W dniu 15 września 2006 r., tj. po wykonaniu umowy przez firmę "Z." Spółka z o. o. z siedzibą w D. udokumentowanej protokołem z dnia [...] 2006r. oraz po przeprowadzeniu czynności zezwalających na eksploatację urządzeń potwierdzonych decyzją Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...] 2006 r., Spółka wystawiła na rzecz "G." fakturę dokumentującą sprzedaż ww. suwnic za kwotę netto [...] zł (czyli za cenę nabycia). Następnie w dniu [...] 2006 r., na podstawie faktury VAT nr [...], obciążyła firmę "G." między innymi kosztami dodatkowymi związanymi z nabyciem suwnic w wysokości [...] zł, które dotyczyły opłat za poręczenie weksla, prowizji od kredytu bankowego i odsetek od kredytu. W dniu 23 października 2006 r. "G." Spółka z o. o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...], "za suwnice natorowe [...] wraz z montażem i podłączeniem zasilania o udźwigu 6,3 T" na kwotę netto [...] zł. W wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli Spółka jako przyczynę wzrostu ceny za ww. urządzenia wskazała wykonanie przez "G." robót dodatkowych niezbędnych do funkcjonowania urządzeń, tj. wykonanie podtorza (toru jezdnego suwnic) oraz całości zasilania ww. urządzeń. Powyższe wyjaśnienia organ uznał za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, wskazując, że to firma "Z." Spółka z o. o. z siedzibą w D. była faktycznym dostawcą suwnic natorowych. Spółka ta w ramach świadczonej usługi nie tylko zaprojektowała, wykonała oraz dokonała montażu i transportu ww. suwnic wraz z próbami technologicznymi, co potwierdzono stosownymi decyzjami Urzędu Dozoru Technicznego dopuszczającymi urządzenia do eksploatacji, ale również na wykonaną usługę udzieliła gwarancji. Natomiast podtorze, czyli tor jezdny suwnic wykonała nie firma "G." Spółka z o. o. tylko firma "S.", firma ta bowiem wykonała wszelkie prace związane z montażem konstrukcji stalowej hali dla Spółki. Organ podkreślił również, iż [...] 2006r., tj. przed wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż suwnic na rzecz "G.", Spółka przeniosła na rzecz [...] m. in. własność dwóch suwnic natorowych zakupionych od "Z." Spółka z o. o. na podstawie umowy [...] o wartości jednostkowej [...] zł - razem [...] zł, tytułem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z umowy kredytu inwestycyjnego nr [...] z dnia [...] 2005r., z zastrzeżeniem, że po całkowitej spłacie wierzytelności [...] z powrotem przeniesie na przewłaszczającego prawo własności ww. rzeczy. Zgodnie z treścią umowy przeniesienia własności rzeczy przewłaszczający, tj. Spółka, zatrzymała przedmiot przewłaszczenia do używania, zobowiązując się m. in. do utrzymywania przedmiotu w stanie niepogorszonym oraz do trwałego i niebudzącego wątpliwości oznaczenia przedmiotu przewłaszczenia jako własność PKO i utrzymywania tego oznaczenia do czasu całkowitej spłaty wierzytelności. Ponadto strony ustaliły, że przewłaszczający nie może oddać przedmiotu przewłaszczenia do używania osobie trzeciej bez zgody [...]. Zestawienie powyższych okoliczności w opinii organu odwoławczego potwierdziła, iż faktura dotyczyła czynności, która nie miała miejsca. Następnie organ wskazał, iż podobnie przedstawia się kwestia związana z dostawą przez Spółkę "G. do Spółki W. linii technologicznej do produkcji płyt stropowych typu F. ustalono, iż Spółka "W." w dniu [...] 2006r. nabyła linię technologiczną do produkcji płyt stropowych typu F. od fińskiej firmy "E." za cenę w przeliczeniu na PLN [...] zł, co udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...] 2006 r. na kwotę [...] EUR, z załączoną specyfikacją elementów nabytej linii (packing list). Zaliczkę związaną z powyższym zakupem Spółka wpłaciła firmie fińskiej w dniu [...] 2006r. na podstawie faktury VAT (wewnętrzna uproszczona, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) z dnia [...] 2005r., a zatem przed zawarciem umowy ze Spółką "G.". Na podstawie specyfikacji technicznej ustalono, iż nabyta linia technologiczna składała się z 4 sztuk palet stalowych, 15 m szalunków wzdłużnych typu [...], 16 sztuk magnesów ze stali oraz stanowiska wibracyjnego [...] do efektywnego zagęszczania betonu na paletach stalowych z użyciem wibratorów elektrycznych o wysokiej częstotliwości. W cenę urządzenia dostawca wliczył koszt tzw. montażu mistrzowskiego, tj. koszt oddelegowania jednego pracownika w celu montażu i uruchomienia urządzenia wraz z kosztami pobytu (maksymalnie l tydzień). Podobnie jak w przypadku suwnic, w dniu [...] 2006r. Spółka przeniosła na rzecz [...] własność nabytej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych typu F. o równowartości w złotych (po kursach waluty z dnia przekazania środków) [...] zł zakupionej od firmy "E." z F., tytułem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z zawartej przez Spółkę umowy o kredyt inwestycyjny nr [...] z dnia [...] 2005 r. przyznany na sfinansowanie modernizacji istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych. W dniu [...] 2006r. Spółka wystawiła na rzecz firmy "G." fakturę VAT nr [...] dokumentującą transakcję sprzedaży elementów nabytej od kontrahenta zagranicznego linii technologicznej za kwotę netto [...] zł oraz w dniu [...] 2006r. fakturę VAT nr [..] obciążającą ww. podmiot kosztami dodatkowymi zakupu przedmiotowej linii technologicznej w wysokości [...] zł, na które składały się poniesione przez Spółkę: różnice kursowe dotyczące transakcji z firmą E., opłaty za poręczenie weksla, prowizje od kredytu bankowego oraz odsetki od tego kredytu. Transakcję ponownej dostawy kompletnej linii technologicznej do produkcji stropów typu F. udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...] 2006r. wystawioną przez "G." Spółka z o. o. na kwotę netto [...] zł. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia Spółki , że wzrost wartości urządzenia wynikał z wykonania prac dodatkowych oraz robót budowlano-montażowych polegających na skompletowaniu elementów linii technologicznej do produkcji stropów F., wykonaniu fundamentów i płyty żelbetowej, doprowadzeniu i wykonaniu całości zasilania linii. Organ podniósł iż, z materiału dowodowego wynika, że w cenę urządzenia dostawca (firma fińska) wliczył koszt tzw. montażu mistrzowskiego, więc nie było potrzeby kompletowania linii, ponadto w wyniku przeprowadzenia szeregu czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka "G." nie była w stanie wykonać jakichkolwiek prac budowlano -montażowych. Dyrektor wskazuje również, iż wpływ na powyższe ustalenia miały otrzymane przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] 2008 r. materiały procesowe zgromadzone w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., V Wydział Śledczy, dotyczące "G." Spółki z o. o. z siedzibą w T., w którym osobą podejrzaną w tej sprawie był R. W. - Dyrektor Generalny Spółki "G." oraz pozostałe informacje zebrane samodzielnie przez organ kontroli skarbowej dotyczące działalności tego podmiotu. Z uzyskanych informacji wynika, iż firma "G." nie była podmiotem rzetelnym, godnym zaufania, gdyż wystawiała tzw. "puste faktury", tj. dokumentujące czynności, które nie miały miejsca. Prokuratura Okręgowa w G. ustaliła, iż firma ta nie posiada żadnych dokumentów księgowych dotyczących 2006r. i zatrudniła w tym okresie tylko 3 pracowników. Organ wskazuje, że w dniu [...] 2007r. w ramach prowadzonego śledztwa przesłuchano również R. W., który zeznał, iż wystawiał tzw. "puste faktury" na rzecz różnych podmiotów, nie wymieniając wśród nich Spółki "W.". Opisał mechanizm działania Spółki "G.", polegający na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz "potrzebujących" kontrahentów. Polegał on na tym, że firmy dokonywały wpłat na konto Spółki "G." w celu potwierdzenia i zalegalizowania przebiegu transakcji przez przelew bankowy. Następnie zwracano środki pieniężne osobom uczestniczącym w procederze po potrąceniu własnych kosztów. Reasumując, organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka "G." nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie robót określonych w umowach z dnia [...] 2006r. Firma ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać specjalistyczne roboty budowlane w zakresie prac ziemnych, betoniarskich, zbrojeniowych, elektrycznych, na wysokościach i innych. Nie posiadała również żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania takich prac. Podjęte w toku kontroli czynności dotarcia do dokumentów księgowych Spółki "G." nie przyniosły efektu, bowiem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a ponadto dokumenty te prawdopodobnie nigdy nie istniały. Ponadto za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 190 w zw. z art. 123, art. 188 w zw. z art. 180 i 181, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, ustalony w sprawie stan faktyczny, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonej decyzji oparty został na dowodach wyłącznie o charakterze pośrednim, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż faktycznie nie doszło do transakcji z "G." Spółką z o. o., a wniosek taki wyprowadzono wyłącznie: z porównania dat widniejących w dzienniku budowy z datami widniejącymi na fakturach, z analizy dokonywanych w tym czasie przez podmiot kontrolowany transakcji z innymi kontrahentami, w oparciu o dostarczoną przez kontrahentów dokumentację i złożone przez nich wyjaśnienia, a także na podstawie zeznań niektórych świadków. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie wzięto w ogóle pod uwagę szeregu dowodów bezpośrednich, którymi dysponowała Spółka i które przedłożyła w toku kontroli. Były to mianowicie dokumenty źródłowe potwierdzające rzeczywistą współpracę między nią a "G." w postaci zawartych na piśmie stosownych umów na wykonanie zakwestionowanych w toku kontroli robót, dokonywanie rozliczeń, potwierdzonych m. in. fakturami, zapisów w dokumentacji budowlanej i księgowej. Skarżąca podnosi, że kluczowym dla kierunku ustaleń dokonanych przez organ kontroli był materiał wynikający z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., przedmiotem którego było badanie działalności "G.". Z materiału tego jednoznacznie nie wynika natomiast, iż współpraca skarżącej z tą firmą miała wyłącznie fikcyjny charakter. Skarżąca podnosi, iż chociaż zasadniczą rolę w "G." i w realizowanych transakcjach handlowych na rzecz Spółki odgrywał R. W. - dyrektor generalny tej firmy, to nie był on przesłuchany bezpośrednio w tej sprawie, ani w trakcie kontroli podatkowej, ani też w toku całego postępowania podatkowego. Natomiast z faktu wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz niektórych firm, oraz z faktu odmowy odpowiedzi na pytania dotyczące Spółki nie można wysnuwać generalnych wniosków, iż każda forma współpracy z "G." opierała się wyłącznie na nierzetelnych fakturach, a transakcje z nich wynikające nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Skarżąca wskazuje, że organ oceniając zeznania złożone przez świadków, w szczególności przez J. W., J. S. oraz R. D. powinien poczynić dodatkowe ustalenia w celu zbadania okoliczności składania podpisów na poszczególnych dokumentach, oraz dokonać konfrontacji świadków. Natomiast mimo wniesionych m. in. w tym zakresie zastrzeżeń do protokołu kontroli i zgłoszenia w nich stosownych wniosków dowodowych, organ nie uwzględnił ich, a zeznania J. W. wykorzystał na niekorzyść podatnika. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż wykonanie prac przez Spółkę "G. I." było niemożliwe, bowiem Spółka ta nie posiadała pracowników na stanowiskach robotniczych, nie dysponowała też jakimikolwiek maszynami i urządzeniami do wykonywania zleconych jej prac. W opinii Skarżącej ustalenia te nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, a uczestnictwo firmy z zewnątrz w wykonywaniu prac potwierdzili pracownicy Spółki tj. J. M., M. S. oraz T. W. Fakt nie zatrudniania pracowników organ kontroli wywodził wyłącznie na podstawie analizy składanych przez "G." deklaracji ZUS. W ogóle nie uwzględniono powszechnie znanego faktu o nielegalnym zatrudnianiu pracowników co ma szczególne znaczenie m.in. w branży budowlanej. Strona wskazuje również, że w praktyce budowlanej dochodzi do sytuacji, w których protokoły odbioru robót sporządzane są później, aniżeli zapisy dokumentujące zakończenie jakiegoś elementu robót budowlanych odnotowywane w dzienniku budowy. Brak synchronizacji między tymi zdarzeniami nie może stanowić każdorazowo przesłanki do wnioskowania o fikcyjnym charakterze podejmowanych prac, natomiast procedura wystawiania faktur dokumentujących usługi budowlano-montażowe może różnić się od ogólnie przyjętych zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony za błędne należy uznać stanowisko organów, że celem dokonania kwestionowanych transakcji było uzyskanie przez Spółkę wyższej kwoty dotacji. W opinii Spółki takie zachowanie winno być oceniane w oparciu o przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Natomiast organ podatkowy, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie stwierdził nieważności czynności, ani też tym bardziej jej pozorności w świetle powołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego, a więc zarzut naruszenia przez Spółkę przepisu art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za chybiony. Organ podatkowy nie odniósł się również do pojęcia pozorności na tle ustawy Kodeks cywilny, a mianowicie nie zbadał zaistnienia lub wykluczenia podstawowych elementów konstrukcji pozorności czynności takich jak zgodne oświadczenie stron o braku zamiaru wywołania skutków prawnych lub oświadczenie jednej ze stron o braku zamiaru wywołania skutków prawnych i zgoda drugiej strony na powyższe. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt IICKN 816/97 Skarżąca podnosi, iż fakt nierzetelnych działań firmy "G." w kontaktach z innymi podmiotami nie może stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawdziwości transakcji dokonywanych ze Spółką bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli i opartymi na tych ustaleniach wnioskami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 - dalej zwana p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części przepisów regulujących postępowanie dowodowe oraz zasady oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło - zdaniem strony - do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ocena zasadności zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 Op , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 Op, który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op, obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 Op, poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Op wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 Op. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do rzeczywistego obrazu transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a "G." znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Przede wszystkim, z analizy dokumentacji źródłowej, wynika, iż w dniu 10 stycznia 2006r. skarżąca zawarła z firmą "G." trzy umowy, których przedmiotem było: 1) wykonanie stóp i ław pod konstrukcję hali produkcyjnej, wykonanie pokrycia dachowego z płyt warstwowych oraz wykonanie naświetli dachowych, 2) wykonanie belek podsuwnicowych, dostawa suwnic natorowych i rozprowadzenie instalacji zasilającej suwnice, 3) dostarczenie i montaż kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych typu F. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z dnia [...] 2006r. skarżąca zleciła "S." przeprojektowanie konstrukcji hali produkcyjnej w L., wykonanie dokumentacji warsztatowej, wykonanie konstrukcji stalowej, zabezpieczenie antykorozyjne. Firma ta wykonała, dostarczyła i zamontowała belki podsuwnicowe oraz tor jezdny suwnic. Powyższe ustalenia potwierdzają wyjaśnienia złożone przez "S." w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. z których wynika, że belki podsuwnicowe stanowiły część składową konstrukcji hali produkcyjnej, którą w całości wykonała, dostarczyła i zamontowała firma "S.". Następnie decyzją z dnia [...] 2006r. Urząd Dozoru Technicznego dopuścił zamontowane i przetestowane suwnice do użytkowania. W tej sytuacji zasadnie organ stwierdził, że skoro całe urządzenie tj. suwnice wraz z torem jezdnym i zasilaniem gotowe były do użytkowania we wrześniu 2006r. nie sposób uznać, aby wystawiona przez "G." faktura z dnia [...] 2006r. Nr [...] na sprzedaż suwnic natorowych wraz z montażem i podłączeniem zasilania potwierdzona dodatkowo protokołem odbioru wykonanych prac z dnia [...] 2006r., dokumentowała czynności faktycznie dokonane. Należy również wskazać, że pomimo zawarcia z "G." umowy z dnia [...] 2006r. dotyczącej wykonania i dostawy suwnic natorowych, skarżąca Spółka zawarła w dniu [...] 2006r. umowę z "Z." której przedmiotem było zaprojektowanie, wykonanie oraz montaż i transport wraz z próbami technologicznymi dwóch suwnic natorowych jednodźwigarowych wraz z systemem sterowania i zasilania. W związku z realizacją ww. umowy firma "Z." obciążyła Spółkę fakturami na łączną kwotę [...] zł. W dniu [...] 2006r., tj. po wykonaniu umowy przez firmę "Z." oraz po przeprowadzeniu czynności zezwalających na eksploatację urządzeń potwierdzonych decyzją Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...] 2006r., skarżąca wystawiła na rzecz "G." fakturę dokumentującą sprzedaż ww. suwnic za kwotę netto [...] zł (czyli za cenę nabycia). Następnie w dniu [...] 2006r., na podstawie faktury VAT nr [...], obciążyła firmę "G." między innymi kosztami dodatkowymi związanymi z nabyciem suwnic w wysokości [...] zł, które dotyczyły opłat za poręczenie weksla, prowizji od kredytu bankowego i odsetek od kredytu. W dniu [...] 2006r. "G." Spółka z o. o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...], za suwnice natorowe wraz z montażem i podłączeniem zasilania na kwotę netto [...] zł. Do faktury załączono protokół odbioru robót, montażu i podłączenia zasilania dwóch sztuk suwnic natorowych z dnia [...] 2006r. podpisany przez A. J. - pełnomocnika Zarządu "G.", J. W., R. W. oraz R. D. Powyższy mechanizm skarżąca zastosowała również w związku z dostarczeniem i montażem kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych, którą pierwotnie skarżąca nabyła od fińskiej firmy "E.". Odnosząc się do powyższych ustaleń oraz wyjaśnień skarżącej, iż wykonała na rzecz Spółki "G." część robót w zakresie prac ziemnych i żelbetonowych oraz część prac związanych z pokryciem dachowym należy wskazać, iż konfrontacja dokumentów wystawionych przez "G." oraz zapisów dokonanych w dzienniku budowy wykazała szereg rozbieżności dotyczące terminów wykonania poszczególnych etapów inwestycji. W celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności organy przesłuchały osoby, które były czynnymi uczestnikami procesu inwestycyjnego zakończonego wybudowaniem hali produkcyjnej wraz z wyposażeniem potrzebnym do produkcji elementów betonowych. Kluczowe dla sprawy są zeznania J. W., który z ramienia wykonawcy podpisał protokoły odbioru robót, stanowiących podstawę wystawienia i akceptacji faktur. Świadek zaprzeczył swojemu uczestnictwu w jakiejkolwiek formie w pracach prowadzonych przez Spółkę "G." w 2006r., w tym w odbiorach robót oraz w innych czynnościach dotyczących przedmiotowej inwestycji. Zeznał, iż nie zna ani siedzib, ani zakresu działalności, ani przedstawicieli Spółek "W." i "G.". Nie zna również treści przedłożonych mu umów z dnia [...] 2006r., w których figuruje jego nazwisko oraz protokołów odbioru robót. Także R. D. - inspektor nadzoru nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących prac wykonanych przez "G." w zakresie realizowanej inwestycji. Nie znał również przedstawicieli ww. podmiotu, nie pamiętał faktycznych terminów i wykonawców poszczególnych zakresów robót, dostawców materiałów lub właścicieli urządzeń i maszyn wykorzystywanych w tych pracach. Zdaniem świadka własnoręczne podpisy złożone na protokołach odbioru robót potwierdzały jedynie faktyczne wykonanie prac w nich wskazanych. Natomiast R. W. podczas przesłuchania w dniu [...] 2008r. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące firmy "G." wskazując, iż odpowiedzi mogłyby narazić go na odpowiedzialność karną. Jednakże w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania R. W. w związku z prowadzonym postępowaniem przez Prokuraturę Okręgową w G.. R. W. opisał mechanizm działania Spółki "G.", polegający na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz "potrzebujących" kontrahentów. Polegał on na tym, że firmy dokonywały wpłat na konto Spółki "G." w celu potwierdzenia i zalegalizowania przebiegu transakcji przez przelew bankowy. Następnie zwracano środki pieniężne osobom uczestniczącym w procederze po potrąceniu własnych kosztów. Jak podkreślono w skardze R. W. nie wymienił spółki "W." jako podmiotu, na rzecz którego były wystawiane "puste faktury", jednakże jak wynika z przedmiotowego protokołu skarżący zeznał, że wystawiał takie faktury na rzecz różnych podmiotów wskazując, że głównie były wystawiane na rzecz firmy "O." oraz spółkę "A.". Tym samym z treści powyższych zeznań wynika, że "puste faktury" były wystawiane na rzecz większej ilości kontrahentów natomiast skarżący przypomina sobie tylko nazwy powyższych dwóch spółek. Mając na uwadze opisany powyższej mechanizm oraz dokumenty zebrane w powyższej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że również "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były wystawiane na rzecz skarżącej Spółki. Potwierdzają to również zeznania pracowników Spółki "W." szczegółowo opisane przez organ podatkowy, które nie potwierdzają faktu wykonywania robót przez firmę "G.". Z zeznań tych wynika, iż w wielu przypadkach prace, które miała wykonać Spółka "G." były wykonywane przez pracowników Spółki "W." (np. wykopy pod ławy i stopy fundamentowe hali produkcyjnej, wykonanie szalunków i zbrojeń w stopach i ławach fundamentowych, betonowanie fundamentów, wykonanie izolacji ław i stóp fundamentowych, murowanie ścian fundamentowych oraz montaż dachu hali produkcyjnej z płyt warstwowych. Należy również wskazać, że Sąd nie kwestionuje stanowiska zawartego w skardze, iż uczestnictwo firm z zewnątrz w wykonywaniu prac potwierdzili pracownicy Spółki tj. J. M., M. S. oraz T. W. Jednakże nie była to spółka "G.". Wyżej wymienione osoby jak wynika z ich zeznań nigdy o "G." nie słyszały. W tym miejscu należy wskazać, że inwestycja realizowana przez skarżącą Spółkę współfinansowana była przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006, Priorytet 2 Bezpośrednie wsparcie przedsiębiorstw, Działanie 2.3 Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje". Treść umowy przewidywała zwrot inwestorowi kwoty [...] zł stanowiącej 50% przewidywanych wydatków kwalifikowanych, czyli wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu, które zostały prawidłowo zaksięgowane i udokumentowane. Wydatki niekwalifikujące się do refundacji w ramach umowy nie podlegały refundacji. Do takich wydatków zaliczono m. in. wydatki na wytworzenie środków trwałych w własnym zakresie, jak również koszty kredytów, a przecież swoje zobowiązania dotyczące prowadzonej inwestycji Spółka uregulowała w większości środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego. Spółka musiała udokumentować przedmiotową inwestycję fakturami wystawionymi przez inne podmioty, chociaż jak wynika z akt sprawy była w stanie wykonać samodzielnie prace budowlano-montażowe w pewnym zakresie. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że mechanizm sprzedaży poszczególnych elementów inwestycji na rzecz "G.", a następnie odsprzedaży tych samych elementów inwestycji oraz wykonaniu części prac przez skarżącą jako podwykonawcy miało na celu otrzymanie zawyżonej dotacji i ukrycia własnych robót budowlanych. Powyższe wnioski potwierdza również materiał dowodowy zebrany i przesłany przez Prokuraturę Okręgową w G., który potwierdza mechanizm wystawiania tzw. "pustych faktur" przez Spółkę "G.". Ponadto z akt sprawy wynika również, że spółka "G." nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie robót określonych w umowach z dnia [...] 2006 r. Firma ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać specjalistyczne roboty budowlane w zakresie prac ziemnych, betoniarskich, zbrojeniowych, elektrycznych, na wysokościach i innych. Nie posiadała również żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania takich prac. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z zarzucanych przez stronę przepisów procedury podatkowej. W kwestii naruszenia przepisu art. 120 Op. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - należy wskazać, że uchybienia tej zasadzie strona dopatrywała się w nieprzestrzeganiu przepisów postępowania i oparciu rozstrzygnięcia na poglądach organu, nie zaś na rzeczywistym stanie faktycznym, w istocie sprowadzając ten zarzut do kwestii regulowanych innymi, bardziej szczegółowymi przepisami Ordynacji podatkowej - takich jak naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122, 187 Op.), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Op.), zasady przekonywania (art. 124 Op.) oraz szybkości postępowania (art. 125 Op.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.). Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Op, w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 121 Op, który należy uznać za jasny i jednoznaczny, a organy podatkowe nie uchybiły, ani przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wynika, że organy bardzo szczegółowo rozważyły wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania. Odmowa przeprowadzenia poszczególnych dowodów została szczegółowo uzasadniona i w świetle warunków, wynikających z art. 188 Op. jej zasadność nie budziła wątpliwości Sądu. Strony mogły brać czynny udział w postępowaniu, były zawiadamiane o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków. Twierdzenia i przedstawione przez stronę dowody organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatników, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 Op. Trzeba ponadto mieć na względzie, że zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nie jest jedyną i najważniejszą z reguł postępowania, ale że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Op. W myśl tego przepisu organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Op. Wbrew zarzutom skargi należy również podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Op. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro przedmiotem postępowania jest prawidłowość ustaleń faktycznych nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie. Odnosząc się do przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego należy wskazać, że w myśl art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a przychodem obciąża przy tym podatnika. Nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2181/98, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000r. sygn. akt: I SA/Gd 1963/97). Z materiałów sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do spornych wydatków skarżąca Spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości, jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych kosztów. Podkreślić należy, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Ponadto organy prawidłowo ustaliły wartość początkową środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, które przy jej określaniu pominęły transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a firmą "G.", jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za chybiony. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznając skargę za niezasadną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.