I SA/Ke 45/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. o nr [...]określającą P. Z. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. 1.2 Organ ustalił, że P. Z. prowadzący firmę Z., której przedmiotem działalności był między innymi handel telefonami komórkowymi, zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. M. M. S.. Zdaniem organu, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem od którego P. Z. nabywał telefony komórkowe nie była firma wskazana na fakturze zakupu. W związku z powyższym organ po zastosowaniu treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług pozbawił P. Z. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. 1.3 Faktycznym sprzedawcą towarów na rzecz firmy Z. był J. K., szwagier M. S. To J. K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. M. M. S.. M. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swoich danych J. K.. Zatrudniony był w tym czasie w pełnym wymiarze na podstawie umowy o pracę w Autoryzowanym Serwisie Mercedesa. Zgodził się użyczyć szwagrowi swoich danych, gdyż J. K. poinformował go, że nie może zarejestrować firmy na swoje nazwisko. M. S. w firmie nie pracował, a jedynie jeździł z J. K. gdy istniała potrzeba podpisania dokumentów. Rola M. S. sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawił mu w tym celu J. K.. M. S. jak zeznał, nie znał się na tego rodzaju branży, wyjaśnił, że firma pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności, nie interesował się firmą, nie czytał żadnych dokumentów które podpisywał, wszelkich operacji w formie elektronicznej mógł swobodnie dokonywać J. K., bo miał dostęp do kont i haseł. Głównymi kwestiami zajmował się J. K., był pomysłodawcą i inicjatorem założenia firmy, wydawał polecenia w zakresie działalności firmy, nawiązywał współpracę z firmami zagranicznymi, dysponował środkami finansowymi na zakup hurtowych ilości towarów, zakupił kilka samochodów do transportu telefonów, organizował odbiór telefonów od dostawców oraz ich transport do nabywców, wyszukiwał nabywców na hurtowe ilości telefonów, decydował o finansach firmy i uzyskiwał z niej korzyści ekonomiczne. Natomiast M. S. wydawał polecenia sporadycznie i dotyczyły one tylko tego, co wcześniej polecił mu J. K.. 1.5 Organ wyjaśnił, że firma D. M. M. S. brała udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które powstały tylko po to, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały transakcje jedynie fakturami "papierowymi". Faktycznie dostawy telefonów pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach firmy D. M. M. S. tych transakcji czy faktur nie wykazywano. 1.6 Zeznania, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny sprawy pochodziły osób bezpośrednio zaangażowanych w działalność firmy D. M. M. S. oraz osób współpracujących z tym podmiotem. Osoby te zostały przesłuchane w innych postępowaniach kontrolnych w charakterze świadków oraz w charakterze podejrzanych w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie. Zeznania te, których treść organ przywołał w uzasadnieniu decyzji, zostały złożone przez M. S., P. H., J.R., T. G., M. C., M. S., M. G. i M. P.. 1.7 Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do firmanctwa. M. S. udostępnił dane swojej firmy zarejestrowanej na swoje nazwisko innej osobie (J. K.). M. S. wykonywał w firmie pewne czynności wymagające jego osobistego udziału, polegające na załatwianiu spraw w biurze rachunkowym wymagającym jego podpisu czy wypłacanie kwot z rachunku bankowego zarejestrowanego na firmę D. M. M. S.. Czynności tych nie można jednak uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. 1.8 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011r. I SA/Kr 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W wyroku Sąd potwierdził, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność ta była prowadzona na inną osobę, tj. J. K. 1.9 Organ wyjaśnił, że w sprawie nie został przesłuchany J. K., ponieważ ukrywa się on poza granicami kraju. Jednak liczne dowody zebrane w sprawie są spójne i pozwalają stwierdzić, że faktycznie działalność w D. M. M. S. prowadził J. K.. 1.10 W ocenie organu, P. Z. miał świadomość co do faktu, że transakcje pomiędzy Z. P. Z. a D. M. M. S. nie są zgodne z prawem. Ponadto podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ten podmiot, pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą telefonów komórkowych. Organ przedstawił nieformalne zasady współpracy, na które zdecydował się P. Z.. Po pierwsze transakcje zawierano np. na stacjach benzynowych, podczas gdy racjonalnie działający przedsiębiorca tak dużych zakupów dokonuje zazwyczaj w siedzibie firmy. Znaczące zapłaty za zakupiony towar dokonywane były gotówką, w sytuacji, gdy była to firma z którą P. Z. dopiero rozpoczął współpracę, którą poznał przez Internet i nie poznał właściciela tej firmy. Były to bardzo szybkie transakcje kupna i sprzedaży. Warunki współpracy i zawierania transakcji nie przewidywały możliwości występowania roszczeń związanych z reklamacjami. Nie stosowano kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności. Transakcje odbywały się z "samochodu do samochodu". 1.11 Nieformalne zasady współpracy występowały także po stronie sprzedaży dokonywanej przez Z. na rzecz głównego odbiorcy E. J.D.. Firma ta sprzedawała następnie telefony na rzecz obywateli B., korzystając z zerowej stawki VAT. Przy czym z zeznań świadków wynikało, że J. K. nie chciał bezpośrednio dokonywać transakcji na rzecz osób z krajów trzecich, którzy nie byli zainteresowani udokumentowaniem transakcji fakturami VAT. Pośredni udział takich firmy podatnika i E.J.D. gwarantowała D. M. M. S. oczekiwaną sytuację pełnego udokumentowania obrotów ze sprzedaży fakturami VAT. 1.12 Organ nie zgodził się z zarzutem strony, że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wyjaśnił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które w rzeczywistości zostały dokonane. Zasada neutralności doznaje zaś wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że skarżący w styczniu 2006 zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. M. M. S., ponieważ czynność ta nie została dokonana, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, - art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie w stosunku do transakcji zawartych pomiędzy D.M. M. S. (faktycznie inną osobą), a P. Ż. a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie nabył własności zakupionych telefonów i nie uzyskał prawa do obniżenia podatku należnego, - art. 3531 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezastosowanie i uznanie, że zawieranie transakcji sprzedaży telefonów we wcześniej umówionych miejscach jest niedozwolone i nie stanowi zachowania należytej staranności, - art. 6 ust. 1 w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że zawieranie transakcji gotówkowych przez P. Z. w granicach do równowartości 15.000 euro stanowi naruszenie prawa, oraz jest "znaczącą transakcją", - art. 577 § 1 w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że transakcjom zawieranym przez P.Z. winno towarzyszyć udzielenie gwarancji przez sprzedającego, podczas gdy uprawnienie z gwarancji wynika ze swobody stron, a gwarancji udzielił producent telefonów, - art. 556 § 1 w związku z art. 558 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nie zastosowanie i przyjęcie, że transakcje sprzedaży zawierane przez P. Z. nie przewidywały występowania roszczeń z tytułu rękojmi, podczas gdy odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi powstaje z mocy prawa przez fakt zawarcia umowy sprzedaży, a jej wyłączenie pomiędzy przedsiębiorcami możliwe jest tylko i wyłącznie w drodze umowy. W przypadku nie podzielania przez Sąd powyższych zarzutów skarżący zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ podatkowy wykroczył poza granicę swobodnej oceny dowodów na rzecz dowolnej oceny: - zeznań świadków, z których wynika, że osoby uczestniczące w obrocie karuzelowym (M. S., T.G., P. H., J. K., M. C.) realizowały transakcje sprzedaży z podmiotami spoza grupy, a równocześnie ukrywały przed nimi rzeczywiste powiązania, dane rzeczywistego sprzedającego i charakter powiązań, a w tym przed P. Ż., - sald obrotów P. Ż.z kontrahentami, poprzez pominięcie tych zeznań w kontekście ustalenia należytej staranności P. Ż. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu skarg P. Z. podniósł w pierwszej kolejności, że nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie M. S. i tego kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. M. M. S.. Skarżący zarzucił natomiast naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że wszedł w posiadanie telefonów w dobrej wierze i zgodnie z art. 169 Kodeksu cywilnego nabył ich własność. Skarżący nie miał świadomości, że rozporządzenie tymi rzeczami zostało dokonane przez osobę nieuprawnioną. Skoro P. Z. wszedł faktycznie w posiadanie telefonów, to oznacza to, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane. Tym samym skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie stwierdził, by P. Z. przeprowadził transakcje handlowe z D. M. M. S. w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym, a tylko takie nie mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku. Skarżący podniósł, że zawieranie transakcji na stacjach benzynowych jest prawnie dopuszczalne oraz że to strony układają treść umowy. W trakcie zawierania tych transakcji skarżący stosował się do ograniczeń przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a transakcje te nie przekraczały równowartości 15.000 euro. Przewidywały one odpowiedzialność z tytułu rękojmi, powstającej z mocy prawa, natomiast telefony posiadały gwarancję producenta. Brak było potrzeby korzystania z kredytów kupieckich, skoro towar był kupowany za gotówkę. Zdaniem skarżącego, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ zakupione telefony wykorzystał do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organ pominął zeznania przesłuchanych osób, z których wynika, że osoby działające w ramach firmy D. M. M. S. ukrywały rzeczywisty charakter powiązań, rzeczywistego sprzedającego. P. Z. otrzymał dokumenty rejestrowe firmy D. M. M. S., które były prawdziwe. Wykazał się tym samym należytą starannością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153,poz. 1269 ze zm.). Istotnym jest, że kontroli tej sąd dokonać może niezależnie od zarzutów skargi i powołanej przez stronę skarżącą podstawy prawnej (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2 Stan faktyczny sprawy nie jest sporny a ustalenia organu Sąd przyjmuje za własne. Istotą sporu jest subsumcja w ustalonym stanie faktycznym przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr. 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego w ustalonym stanie faktycznym ma on zastosowanie albowiem objęte sporna fakturą czynności nie zostały dokonane przez osobę na niej uwidocznioną . Wskazał bowiem jako na element niesporny, że wystawcą faktury była firma D. M. M. S. gdy tymczasem faktycznym sprzedawcą objętego nim towaru był J. K.. Zdaniem skarżącego na podstawie przepisów kodeksu cywilnego ( art. 169 § 1 kc) nabył on własność towaru objętego fakturą co skutkuje obowiązkiem uznania jej za dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe 3.3 Materialnoprawną podstawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT). Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. P. Z. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. M. M. S.. Podmiot ten stworzony zostały po to, by dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, które pochodziły z zupełnie z innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J. K.. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla P. Z., a wskazujące jako sprzedawcę D. M. M. S. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przy czym organy nie kwestionowały samego faktu zakupu telefonów, lecz fakt zakupu ich od pomiotu nie wykazanego na fakturze. Podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej zgodności pod względem podmiotowym nie było w niniejszej sprawie. 3.4 Ma rację strona skarżąca podnosząc, że naczelną zasadą, której należy przestrzegać na gruncie ustawy VAT, jest zasada neutralności wyrażona w art. 86 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 1668/10, I FSK 953/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy. Przepis art. 86 ust. 2 lit. a ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 953/10). Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. M.a S.a nie można uznać za podatnika w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy VAT . Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawca zakwestionowanej faktury takiej działalności nie prowadził albowiem firmował jedynie działalność J. K.. Istotnym też jest, że w odniesieniu do firmy M. S. okoliczność ta przesądzona została w powołanym przez organ wyroku I SA/Kr 210/11. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (jak w sprawie niniejszej), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Przyjęcie w takiej sytuacji możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność nierzeczywistą tj. taką która nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od wartości dodanej, umożliwiającą odliczenia zawartych w cenie towarów lub usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Podsumowując tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego na niej podatku. 5. Poprawnie organ wskazał, że nie mają w sprawie zastosowania orzeczenia tyczące tzw. przestępstw karuzelowych gdyż co do zasady nie odnoszą się do możliwości odliczenia kwoty wykazanej na fakturze fikcyjnej pod względem podmiotowym. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy, wskazując w tym zakresie jedynie na podmioty jedynie firmujące transakcje. W przypadku "oszustw karuzelowych" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi świadomie lub nie w przestępczy łańcuch dostaw. Skoro zatem skarżący, co nie budzi wątpliwości, nie uczestniczył w łańcuchu karuzelowym, to okoliczność, czy wiedział lub nie oraz czy na podstawie okoliczności sprawy mógł wiedzieć, że kupuje towar od podmiotu nie uwidocznionego na fakturze dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym prawidłowo organ zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. W tym kontekście okoliczność dobrej lub złej wiary skarżącego odnośnie strony transakcji czy też staranności w możliwości ustalenia czy kontrahent był uczciwy, dla rozpoznania sprawy nie miały znaczenia. Jak bowiem wyżej wskazano podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia jest tylko faktura rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym niezależnie od stopnia staranności przy zawieraniu transakcji przez odbiorcę faktury. Wspomnieć w tym miejscu można, że wymogi stawiane fakturom zawarte są w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 112) , a jednym z nich jest wskazanie w fakturze podmiotu je wystawiającego. 6. Okoliczność czy skarżący nabył na gruncie prawa cywilnego własność kupowanego towaru czy nie , na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenie. O prawie do odliczenia decydują bowiem wyłącznie wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle których nie doszło do dostawy towarów pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W związku powyższym zarzuty naruszenia wykazanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego czy też ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogły odnieść skutku wobec tego , że w sprawie nie miały zastosowania. 7. Również z przyczyn wskazanych wyżej niezasadny jest zarzut naruszenia art.191 ord. pod. albowiem jak już wskazano okoliczność dobrej czy złej wiary skarżącego przy dokonywaniu spornej transakcji nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia. Mimo podjęcia w zaskarżonej decyzji rozważań odnośnie dobrej lub złej wiary skarżącego w trakcie realizacji transakcji organ końcowo prawidłowo wskazał, że prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnością opodatkowaną, która została prawidłowo dokonana. Tym samym ocena dowodów w zakresie kwestionowanym w skardze nie miała dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. 3.8 Skoro zatem organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 p.p.s.a).