I SA/Ke 452/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia P. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 25 204 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania za 2010 r., w kwocie 2 007 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 20 560 zł oraz wysokość ww. odsetek w kwocie 1 602 zł. 1.2. Organ ustalił, że P. T. w 2010 r. prowadził w S. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "M.", przedmiotem której była m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i był czynnym podatnikiem VAT. Za 2010 r. nie złożył zeznania podatkowego, nie zadeklarował i nie wpłacił podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2010 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za kolejne miesiące, tj. od września do grudnia 2010 r., podatnik nie prowadził tej księgi, pomimo że w miesiącach tych uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ponosił koszty uzyskania tych przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił, że księga przychodów i rozchodów za okres od stycznia do sierpnia była nierzetelna w zakresie przychodów. W związku z powyższym stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu, oszacowując na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej przychód podatnika ze sprzedaży samochodów. 1.3. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał jako prawidłową podstawę do wyliczenia przychodu podatnika wartość samochodów z faktur oraz zeznań nabywców, stwierdzając, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdził, że dochód z działalności gospodarczej podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. jest o 17 640,08 zł niższy od ustalonego zaskarżoną decyzją i wynosi 134 131,55 zł. Przedstawiając szczegółowo ustalenia w poszczególnych miesiącach 2010 r., które miały wpływ na ustalenie dochodu w powyższej wysokości, organ wskazał m.in. na samochody oraz inne towary i usługi, ze sprzedaży których podatnik nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. 1.4. Mając na uwadze art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U.2000.14.176) dalej "u.p.d.o.f." dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto wartość przychodu netto ze sprzedaży samochodu Alfa Romeo w styczniu, Renault Clio i Honda Civic w lutym, wszystkich (5) samochodów w marcu i w kwietniu (5 i motocykl), w maju (9), w czerwcu (4), w lipcu (3), w sierpniu (7), we wrześniu ze sprzedaży samochodu Lexus RX, wszystkich samochodów w październiku (3), listopadzie (8) i grudniu samochodu Volkswagen Golf, w wysokościach stanowiących różnicę między wartością brutto wykazaną na fakturach sprzedaży oraz podatkiem należnym określonych w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Ustalono bowiem, że podatnik zaniżył VAT należny z tytułu sprzedaży tych samochodów. 1.5. Stwierdzono ponadto, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w marcu zamiast w lutym sprzedaż samochodu Honda Civic co ustalono na podstawie wyjaśnień nabywcy samochodu P N. oraz pisma ze Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji i Dróg w S.. 1.6. Organ odwoławczy wskazał także, że nieprawidłowe było oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży w kwietniu samochodu Lexus, w oparciu o jego wartość rynkową określoną w wycenie. Przesłuchana w charakterze świadka K. S. – nabywca auta - pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wskazała, że zapłaciła za powyższy samochód gotówką 39 000 zł, a zatem potwierdziła kwotę wynikającą z faktury VAT-marża wystawionej przez podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy nie podważył mocy dowodowej wystawionej faktury. W związku z tym przychód ze sprzedaży samochodu Lexus przyjęto na podstawie faktury. 1.7. Ustalono ponadto, że podatnik zaniżył wartość przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży samochodów: w maju marki Audi A4, w czerwcu Renault Megane, we wrześniu Lexus RX. Wartość ww. samochodów ustalono w oparciu o zeznania świadków: A. M., S. N., U.M., M. P., K. B. uznając je za wiarygodne. Jednocześnie uznając za niewiarygodne wystawione przez podatnika faktury VAT-marża dotyczące sprzedaży tych samochodów. 1.8. Opierając się z kolei na zeznaniach J. D. oraz posiadanej prze niego faktury nabycia auta, organ uznał przychód z tytuły sprzedaży Mercedesa S 320 za przychód miesiąca czerwca 2010r. a nie jak zaewidencjonował podatnik sierpnia 2010 r. Ponadto stwierdzono, że przychód z tytułu sprzedaży Audi TT M.P. stanowi przychód października a nie sierpnia jak ujął to podatnik. Organ ustalił także, że sprzedaż w 2010 r. samochodu marki Opel Zafira A. K.stanowiła sprzedaż krajową. 1.9. Ustalając kwotę przychodu organ wziął pod uwagę fakt, że oprócz sprzedaży samochodów w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu wynajmu lokali, w marcu, czerwcu, sierpniu i wrześniu z tytułu sprzedaży palet drewnianych, w lutym z tytułu montażu rur, w czerwcu z tytułu sprzedaży szlifierki i frezarki oraz we wrześniu z tytułu sprzedaży taśmy klejącej, folii do tapet i złomu. 1.10. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niezgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. przeliczał wydatki na nabycie samochodów poniesione w walucie obcej, dwukrotnie w czerwcu oraz lipcu zaksięgował koszty z tytułu zakupu na umowę kupna sprzedaży z dnia 1 czerwca 2010 r. samochodu osobowego marki Mercedes 1416 CDI. Ponadto podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujął kosztów uzyskania przychodów poniesionych za miesiące wrzesień - grudzień 2010 r., których wysokość ustalono w oparciu o pozyskane w toku kontroli dokumenty źródłowe: zakupy towarów handlowych. Ustalono również, że na dzień 31 grudnia 2009 r. podatnik sporządził spis z natury, w którym wykazał kwotę 75 698,75 zł. Remanent nie został przez podatnika wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższa wartość remanentu została przez organ skorygowana podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej za 2009 r. do kwoty 74 642,75 zł. W toku kontroli ustalono też, że podatnik nie sporządził remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. Wartość remanentu końcowego na ten dzień ustalona przez organ wynosi 40 866,54 zł. Uwzględniając wszystkie wymienione ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo przedstawił wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposób wyliczenia wysokości należnych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2010 r. 1.11. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Przed wszczęciem kontroli podatkowej organ posiadał informacje o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika, które zostały opisane w anonimowym piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. Ponadto ustalono, że P. T. pomimo braku zgłoszenia zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej, zaprzestał od października 2010 r. składania deklaracji dla potrzeb VAT. Jednocześnie organ dysponował wiedzą, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 o osiągniętych dochodach w 2010 r. W dniu 5 września 2011 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr KP-241/11 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wszczęto wobec P. T. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Upoważnienie nr KP-241/11 zostało osobiście odebrane przez podatnika w dniu 5 września 2011 r. Wskazano w nim przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 31 listopada 2011 r. Podatnik oświadczeniem z dnia 20 września 2011 r. wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego w S.. Organ wyjaśnił, że kontrolę wszczęto bez zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wskazując jako powody braku takiego zawiadomienia przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dalej: "ustawa s.d.g.", zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Powyższe zostało odnotowane w części A.3.1. protokołu kontroli podatkowej. W dniu 5 września 2011 r. podatnik został ustnie poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli - część A.4.6. protokołu kontroli. Wszczęcie kontroli podatkowej odnotowano zaś w dokumentach podatnika, tj. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji dostaw i nabyć za sierpień 2010 r. – w części G.2 protokołu kontroli, czym wypełniono dyspozycję art. 79 ust. 7 ustawy s.d.g. Następnie upoważnieniami nr KP-334/11 z dnia 2 grudnia 2011 r. i nr KP-243/12 z dnia 3 lipca 2012 r., doręczonymi podatnikowi odpowiednio w dniu 12 grudnia 2011 r. i 4 lipca 2012 r. rozszerzono kontrolę w przedmiotowym zakresie na kolejne miesiące 2011 r. oraz podano w nich również nowy termin zakończenia kontroli, odpowiednio: 29 lutego 2012 r. oraz 31 sierpnia 2012 r. 1.12. W trakcie kontroli podatkowej podatnik nie okazał wszystkich dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami nabywanymi poza granicami kraju, zatem organ pozyskiwał te dokumenty z Urzędu Celnego w K., Centralnego Ośrodka Informatyki w Warszawie, ze Starostw Powiatowych i Urzędów Miejskich. Z uwagi na przedłużającą się procedurę pozyskiwania materiału dowodowego, co było niezależne od organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. każdorazowo zawiadamiał podatnika o przyczynach niezakończenia kontroli w terminach wskazanych w upoważnieniach i jednocześnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia. Ostatni termin zakończenia kontroli wskazano na dzień 30 listopada 2012 r., natomiast protokół przedmiotowej kontroli został doręczony w dniu 29 listopada 2012 r. Oznacza to, że kontrola zakończyła się w terminie określonym przez organ pierwszej instancji. 1.13. Organ wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g., który stanowi, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Oznacza to, że ograniczenia czasu trwania kontroli określone w art. 83 ust. 1 tej ustawy nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. 1.14. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wszystkie dowody, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały zgromadzone w sposób prawidłowy i mogły być wykorzystane jako dowody w tym postępowaniu. Powołując treść art. 181 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 tej ustawy dokumenty, materiały i informacje nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przy czym żadna z tych sytuacji nie miała w sprawie miejsca. Jak wynika z art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w wyniku podjęcia kontroli jedynie na podstawie legitymacji służbowej, gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostanie doręczone kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej w ciągu 3 dni od daty wszczęcia kontroli. Powyższa okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone podatnikowi w tym samym dniu, w którym nastąpiło jej wszczęcie. Również kolejne upoważnienia rozszerzające kontrolę na kolejne okresy rozliczeniowe zostały skutecznie doręczone podatnikowi. Z kolei stosownie do art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, dokumentami, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, są również te, które dotyczą czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na kontrole. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 284a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem wszelkie dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej mogły być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie miała także miejsca sytuacja opisana w art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że niedopuszczalne będą materiały i informacje zebrane w toku określonych czynności, jeżeli zostały one dokonane przez nieupoważnionych pracowników, bez zgody prokuratora lub, jeśli protokołu z tych czynności nie zatwierdził prokurator. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 i art. 291 c Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających istotny wpływ na wynik kontroli. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu drugiej instancji. 2.2. W uzasadnieniu skargi P. T. podniósł, że anonimowe pismo z dnia 21 czerwca 2011 r. nie posiada przymiotu dowodu i nie mogło stanowić podstawy do wywodzenia z jego treści zwolnienia organu kontroli z obowiązku uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zarzucił organom błędną wykładnię art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. i art. 284 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz brak wykazania przez nie okoliczności świadczących o realizacji przesłanki przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego - w dniu rozpoczęcia kontroli jak i w czasie jej trwania. Przeciwdziałanie popełnieniu czynu może polegać wyłącznie na podejmowaniu przez organ kontroli innych, przeciwstawnych działań, mających na celu zapobieżenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które jeszcze nie zostało popełnione czyli nie nastąpił jeszcze penalizowany skutek. Przesłanka ta może więc zaistnieć wyłącznie w czasie fazy jaką jest usiłowanie popełnienia czynu zabronionego. Nie może dotyczyć więc przeszłych stanów faktycznych, tj. takich w których przestępstwo lub wykrocznie już zaistniało przed rozpoczęciem kontroli. Z kolei zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia dotyczy wyłącznie dowodów istniejących w dniu rozpoczęcia kontroli, a ponadto odnosi się wyłącznie do dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, w stosunku do którego organ podjął już czynności przeciwdziałające jego popełnieniu. Niejako na marginesie skarżący wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organ wystawił upoważnienie do kontroli, co oznacza, że kontrola ta nie mogła i nie była prowadzona w trybie art. 284 a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że organy nie wskazały, które z zebranych dowodów zostały zabezpieczone w toku kontroli. Błędnie utożsamiają też określenie "zabezpieczania dowodów" z określeniem "pozyskiwania dowodów" polegającym na przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków i pozyskiwaniu dokumentów od innych organów. Braki w zakresie ustalania stanu faktycznego organ winien był uzupełnić w czasie postępowania podatkowego, które nie podlega ograniczeniom czasowym. 2.3. W ocenie skarżącego, organ nie uwzględniając treści art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g. w zw. z art. 291 c Ordynacji podatkowej, naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzje organ wykorzystał wyniki kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie jej prowadzenia. Kontrola ta była prowadzona przez okres przekraczający jeden rok, co w sposób rażący narusza dyspozycję art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy s.d.g. Przesłuchania świadków jak i dokumenty od innych organów pozyskano po upływie czasu trwania kontroli określonego w ust. 1 tego przepisu, co oznacza, że nie mogły stanowić dowodu w sprawie. 2.4. Skarżący zarzucił ponadto, że kontrola została przeprowadzona bez uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia, tj. z pominięciem dyspozycji art. 79 ust. 1 ustawy s.d.g. Pozbawiło to stronę, mogącą domniemywać nierzetelności prowadzonych przez siebie ksiąg podatkowych, możliwości skorzystania z wynikającego z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że dysponując informacjami zawartymi w anonimowym piśmie oraz posiadanymi z urzędu informacjami o braku składanych przez podatnika deklaracji VAT-7, jak również braku zeznania podatkowego PIT-36 miał prawo założyć, że niezbędne jest podjęcie kontroli bez uprzedniego zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia. Uznał bowiem, że tylko w ten sposób podjęta kontrola mogła służyć zabezpieczeniu dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Wbrew zarzutom strony, wszczęta kontrola nie mogła ograniczać się tylko do zabezpieczenia dowodów. Z przepisu art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej wynika szereg uprawnień organu do dokonywania czynności wobec podmiotu kontrolowanego, a katalog ten ma charakter otwarty. Organ wyjaśnił, że w dniu 29 listopada 2012 r. podjęto próbę dostarczenia stronie protokołu kontroli pod adresem zamieszkania, jednak podatnika nie zastano. W związku z tym, w dniu 30 listopada 2012 r. protokół kontroli nadano pocztą i został on doręczony podatnikowi w dniu 3 grudnia 2012 r. Sam zaś protokół kontroli został sporządzony w terminie określonym w ostatnim zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli. Data jego doręczenia nie ma już wpływu na ważność i skuteczność tej czynności dokonanej. Powołując wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 165/08 organ podniósł, że doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza również, że zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli. Naruszenie to, zdaniem organu, należy zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w tak określonych ramach, Sąd stwierdził, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy mogły oprzeć rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej skarżącego. Skarżący uznaje, że kontrola została przeprowadzona z naruszeniem przepisów normujących kontrolę działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli oraz braku powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Uchybienia te, stosownie do unormowania art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g., pozbawiły mocy dowodowej dowodów zgromadzonych w toku kontroli. Organ uznaje natomiast, że nie miało miejsca naruszenie przepisów tak ustawy s.d.g jak i przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kontrolę podatkową, co oznacza, że dowody zgromadzone w toku kontroli mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu stanowisko organów należy podzielić. 3.3. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania za 2010 rok. 3.4. Dokonując kontroli legalności przedmiotowej decyzji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów ustawy s.d.g. regulujących kontrolę działalności gospodarczej podatnika jako przedsiębiorcy i wystąpienia skutku przewidzianego w art. 77 ust. 6 tej ustawy. Skarżący zarzuca naruszenie obowiązku powiadomienia podatnika jako przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Jak stanowi art. 79 ust. 1 ustawy s.d.g. zasadą jest, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. W ustępie 2 art. 79 ustawy s.d.g. wskazano wyłączenia od powyższego obowiązku. Uznano, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się między innymi w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g.). A zatem należało ocenić, czy organy w sposób uprawniony uznały, że w rozpatrywanej sprawie zachodził wyjątek od obowiązku powiadomienia podatnika o zamiarze przeprowadzenie kontroli określony w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. Organ uzasadniając odstępstwo od zasady określonej w art. 79 ust 1 ustawy wskazał na zawarte w anonimowym piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. informacje o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika oraz na niekwestionowany przez skarżącego fakt, że podatnik, pomimo braku zgłoszenia zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej zaprzestał od października 2010 r. składania deklaracji dla potrzeb VAT jak również nie złożył zeznania podatkowego PIT – 36 o osiągniętych dochodach za 2010 r. Zaprzestanie składania deklaracji przez czynnego podatnika daje podstawę do podejrzenia, że mają miejsce zdarzenia wypełniające znamiona czynów mogących być kwalifikowane jako przestępstwo lub wykroczenie karno skarbowe (przykładowo art. 54 k.k.s.). Fakt ten, w powiązaniu z informacjami wynikającymi z anonimowego pisma, nie złożeniem zeznania podatkowego za 2010 r. uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia. Ustawa karno skarbowa przewiduje sytuacje, które powodują, że kilka czynów zabronionych, popełnionych przez tego samego sprawcę może być traktowana jako jedno przestępstwo. Dopuszczenie się przez sprawcę dwóch lub więcej zachowań w wykonaniu z góry powziętego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności wyczerpuje znamiona czynu ciągłego w rozumieniu prawa karno skarbowego (art. 6 § 2 k.k.s.). Przestępstwa lub wykroczenia o charakterze karno skarbowym mają z reguły charakter ciągły. Podatnik, który prowadząc działalność i na którym spoczywa ustawowy obowiązek comiesięcznego składania deklaracji, nie składa deklaracji, nie uiszcza należnego podatku trwa w stanie faktycznym sankcjonowanym przez kodeks karno skarbowy. Podjęcie kontroli podatkowej ma zatem na celu przeciwdziałanie dalszemu permanentnemu naruszaniu przez podatnika obowiązujących przepisów zmierzających do uszczuplenia należności. W związku z powyższym nie jest zasadne twierdzenie skargi, że skoro przestępstwo/wykroczenie zostało popełnione przed wszczęciem kontroli nie można mówić o przeciwdziałaniu jego popełnienia, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko na etapie usiłowania popełnienia czynu zabronionego. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach spełniona została także druga przesłanka upoważniająca do wszczęcia bez uprzedzenia kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, a mianowicie potrzeba zabezpieczenia dowodów popełnienia potencjalnego przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego. Nie jest zasadne stanowisko skarżącego, że kontrola podatkowa, w przypadku jej wszczęcia z pominięciem zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia z uwagi na przesłankę określoną w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. winna ograniczyć się do zabezpieczenia dowodów, nie ich przeprowadzenia, że przeprowadzenie dowodów powinno mieć miejsce w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowe czynności jakie mogą być podejmowane w ramach kontroli, wskazując wprost na przesłuchania świadków, gromadzenie dokumentów, a zatem wszystkie czynności jakie są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro podatnik nie okazał wszystkich dokumentów w zakresie handlu samochodami używanymi, nie prowadził od września rejestrów sprzedaży oraz nabyć, od października nie składał deklaracji VAT, prowadzone czynności były niezbędne dla sporządzenia protokołu kontroli. Oznacza powyższe, że kontrola podatkowa wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jej wszczęcia nie może ograniczać się wyłącznie do zabezpieczenia dowodów, ale ma służyć realizacji wszystkich celów określonych w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, że zachodziła przesłanka określona w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. uprawniająca organ do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia. W momencie wszczęcia kontroli podatkowej organ posiadał informację o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a podjęte działania kontrolne mogły służyć przeciwdziałaniu dalszego jego popełniania. Należy zauważyć, co nie jest kwestionowane przez skarżącego, że organ spełnił też wymogi formalne określone w art. 79 ust. 7 ustawy s.d.g. W protokole kontroli zostały zamieszczone stosowne adnotacje w przedmiocie wyjaśnienia przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, powiadomienia o nich podatnika, w księgach podatnika - księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji dostaw i nabyć VAT za sierpień 2010 r. zostały uczynione adnotacje o wszczęciu kontroli. Wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, zwłaszcza w przypadku ustnego poinformowania podatnika o przyczynie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Jednocześnie, odnosząc się do wskazywanego w skardze związku pomiędzy brakiem zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli a pozbawieniem go możliwości złożenia korekt deklaracji należy zauważyć, że pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego podatnik miał realną możliwość złożenia korekt deklaracji w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ale z niej nie skorzystał. Brak jest tym samym jakichkolwiek podstaw do uznania, że taka korekta zostałaby przez skarżącego złożona gdyby otrzymał zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia kontroli. 3.5. Kolejnym zarzutem wskazującym w ocenie podatnika o naruszeniu przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej jest zarzut przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli. Przepis art. 83 ust 1 ustawy s.d.g. wyznacza granice czasowe trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Uregulowania zawarte w rozdziale 5 ustawy s.d.g. mają na celu stworzenie gwarancji, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie będzie zakłócane wieloma różnorodnymi i długotrwałymi kontrolami w ciągu roku kalendarzowego. Przepis art. 83 ust. 2 ustawy s.d.g., przewiduje sytuacje w których ustawodawca wyłączył ograniczenia dotyczące czasu trwania kontroli, zaś w ust 3 i 3a wskazał okoliczności w jakich organ jest uprawniony do przedłużenia czasu trwania kontroli. Zgodnie z treścią art. 83 ust 2 pkt 2 ustawy s.d.g. ograniczeń czasu trwania wszystkich kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jest to przesłanka tożsama z przesłanką określoną w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. pozwalającą na odstąpienie od powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Sąd zaakceptował stanowisko organu, że podjęte działania kontrolne mogły służyć przeciwdziałaniu popełniania przestępstwa lub wykroczenia. Zaistnienie tej przesłanki zgodnie z art. 83 ust 2 ustawy s. d. g. wyłącza ograniczenia dotyczące czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy określone w art. 83 ust 1 tej ustawy. Z powyższych względów w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy s.d.g. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mającym wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić zgodnie z art. 77 ust 6 ustawy s.d.g. dowodu w sprawie. Tezy, że dowody zgromadzone w czasie kontroli podatkowej nie mogą stanowić podstawy ustaleń w postępowaniu podatkowym nie da się też wyprowadzić z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu lub w zawiadomieniu o przyczynach przedłużenia terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z materiału dowodowego wynika, że prowadząc postępowanie kontrolne organ każdorazowo zawiadamiał podatnika o przedłużeniu terminu kontroli, wyznaczając nowy termin jej zakończenia a czynności kontrolne zakończył przed upływem terminu. Jakkolwiek protokół kontroli, sporządzony przed upływem wyznaczonego terminu, został doręczony w dniu 3 grudnia 2012 r. po upływie terminu zakończenia kontroli, to samo doręczenie protokołu kontroli podatnikowi po upływie terminu nie jest czynnością kontrolną, z którą ustawodawca powiązał negatywne skutki określone w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w przywołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 165/08. Wobec powyższego, wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że protokół kontroli został doręczony przed upływem terminu określonego w zawiadomieniu o przedłużeniu terminu kontroli stanowi wadę decyzji nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie. Dokumenty zgromadzone podczas czynności kontrolnych mogły zatem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Stanowi o tym treść art. 180 Ordynacji podatkowej nakazujący dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym wprost wymieniono dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organ wykazał, że nie zaszła także żadna z przesłanek wyłączających określonych w tym przepisie (art. 284a § 3 , art. 284b § 3 i art. 288 § 2) - albowiem odpowiednio: upoważnienie do kontroli zostało doręczone w dniu jej wszczęcia, czynności kontrolne nie zostały przeprowadzone po terminie i nie miała miejsce sytuacja, by czynności były przeprowadzone przez nieupoważnionych pracowników, bez zgody prokuratora lub, jeżeli protokołu z tych czynności nie zatwierdził prokurator. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w zakresie wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, w tym czasu jej trwania oraz wykorzystania zgromadzonych w jej trakcie dowodów w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Z tych względów sformułowany w skargach zarzut naruszenia art. 120 i art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. jest bezzasadny. 3.6. Po analizie wykazanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów ustawy s.d.g., Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonych decyzji w pełnym zakresie o jakim mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym ich uchyleniem. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, gromadząc kompletny, wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy został podany szczegółowej i logicznej ocenie, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, odpowiadających wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalony w powyższy sposób stan faktyczny sprawy nie nasuwał wątpliwości, dlatego Sąd przyjął go za podstawę swoich rozważań. 3.7. Prawidłowo ustalono, że skarżący od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2010 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za kolejne miesiące, tj. od września do grudnia 2010 r., podatnik nie prowadził tej księgi, pomimo że w miesiącach tych uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ponosił koszty uzyskania tych przychodów. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał jako prawidłową podstawę do wyliczenia przychodu podatnika wartość samochodów z faktur oraz zeznań nabywców, stwierdzając, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając szczegółowo ustalenia w poszczególnych miesiącach 2010 r., które miały wpływ na ustalenie dochodu w powyższej wysokości, organ wskazał m.in. na samochody oraz inne towary i usługi, ze sprzedaży których podatnik nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Mając na uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto wartość przychodu netto ze sprzedaży samochodu Alfa Romeo w styczniu, Renault Clio i Honda Civic w lutym, wszystkich (5) samochodów w marcu i w kwietniu (5 i motocykl), w maju (9), w czerwcu (4), w lipcu (3), w sierpniu (7), we wrześniu ze sprzedaży samochodu Lexus RX, wszystkich samochodów w październiku (3), listopadzie (8) i grudniu samochodu Volkswagen Golf, w wysokościach stanowiących różnicę między wartością brutto wykazaną na fakturach sprzedaży oraz podatkiem należnym określonych w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Ustalono bowiem, że podatnik zaniżył VAT należny z tytułu sprzedaży tych samochodów. Organ II instancji prawidłowo ocenił, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w marcu zamiast w lutym sprzedaż samochodu Honda Civic co ustalono na podstawie wyjaśnień nabywcy samochodu P. N. oraz pisma ze Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji i Dróg w S.. Prawidłowo także, przychód ze sprzedaży samochodu Lewus, zważywszy na zeznania K.S.przyjęto na podstawie faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że podatnik zaniżył wartość przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży samochodów: w maju marki Audi A4, w czerwcu Renault Megane, we wrześniu Lexus RX. Wartość ww. samochodów ustalono w oparciu o zeznania świadków: A. M., S. N., U.M., M. P., K. B. uznając je za wiarygodne. Jednocześnie uznając za niewiarygodne wystawione przez podatnika faktury VAT-marża dotyczące sprzedaży tych samochodów. Opierając się z kolei na zeznaniach J. D. oraz posiadanej prze niego faktury nabycia auta, organ uznał przychód z tytuły sprzedaży Mercedesa S 320 za przychód miesiąca czerwca 2010r. a nie jak zaewidencjonował podatnik sierpnia 2010 r. Ponadto stwierdzono, że przychód z tytułu sprzedaży Audi TT M. P. stanowi przychód października a nie sierpnia jak ujął to podatnik. Organ ustalił także, że sprzedaż w 2010 r. samochodu marki Opel Zafira A. K.stanowiła sprzedaż krajową. Ustalając kwotę przychodu organ wziął pod uwagę fakt, że oprócz sprzedaży samochodów w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu wynajmu lokali, w marcu, czerwcu, sierpniu i wrześniu z tytułu sprzedaży palet drewnianych, w lutym z tytułu montażu rur, w czerwcu z tytułu sprzedaży szlifierki i frezarki oraz we wrześniu z tytułu sprzedaży taśmy klejącej, folii do tapet i złomu. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niezgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. przeliczał wydatki na nabycie samochodów poniesione w walucie obcej, dwukrotnie w czerwcu oraz lipcu zaksięgował koszty z tytułu zakupu na umowę kupna sprzedaży z dnia 1 czerwca 2010 r. samochodu osobowego marki Mercedes 1416 CDI. Ponadto podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujął kosztów uzyskania przychodów poniesionych za miesiące wrzesień - grudzień 2010 r., których wysokość ustalono w oparciu o pozyskane w toku kontroli dokumenty źródłowe: zakupy towarów handlowych. Ustalono również, że na dzień 31 grudnia 2009 r. podatnik sporządził spis z natury, w którym wykazał kwotę 75 698,75 zł. Remanent nie został przez podatnika wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższa wartość remanentu została przez organ skorygowana podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej za 2009 r. do kwoty 74 642,75 zł. W toku kontroli ustalono też, że podatnik nie sporządził remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. Wartość remanentu końcowego na ten dzień ustalona przez organ wynosi 40 866,54 zł. Mając powyższe na względzie prawidłowo ustalono, że koszty uzyskania przychodu za 2010 rok wynoszą 1.465.458,50 zł. Uwzględniając wszystkie wymienione ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo przedstawił wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposób wyliczenia wysokości należnych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2010 r.. Zasadnie wskazano także, że skarżący opłacał składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy. Tytułem ubezpieczenia uiścił kwotę 13.423 zł, a składki na Fundusz Pracy stanowiły kwotę 3.127,70 zł. Słusznie jednocześnie organ II instancji uznał, że składki na rzecz Funduszu Pracy nie podlegają odliczeniu od dochodu podatnika. Na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z ust. 2 art. 27b powołanej ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Zapłacone przez Pana P. T. składki ubezpieczenie zdrowotnego w kwocie 6.430zł stanowią 9% podstawy wymiaru składki. Odliczeniu od podatku podlega 7,75% podstawy wymiaru składki, tj. kwota 5.536,94zł. Z tych względów organ II instancji ustalił, że dochód z działalności gospodarczej skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynosi 134.131,55 zł., a wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 20 560 zł. 3.8. Organ dokonał także prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową W myśł przepisu art.51§2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, które zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej nalicza podatnik. W myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Stosownie zaś do § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165 poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. Skarżący nie uiszczał należnych zaliczek. Powstała zatem zaległość z tytułu zaliczki za miesiąc maj w kwocie 4.747,00 zł oraz listopad i grudzień po 12.406,00 zł. Zgodnie z art.53a Ordynacji podatkowej prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę w wysokości 465 zł od zaległości w zaliczce za miesiąc maj i po 569 złotych za miesiące listopad i grudzień. 3.9. W ocenie Sądu, zważywszy na powyższe rozważania, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej czy też Ordynacji podatkowej. W ramach prowqdzonego postępowania nie doszło do uchybienia przepisom procesowym a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.10. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.