I SA/Ke 453/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi P. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającą P. sp. z o.o. w W. (dalej: spółce) podatek od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. 1.2 Organ ustalił, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (eksportu) mrożonych owoców. W ramach kontroli podatkowych stwierdzono, że w rozliczeniu za okres od stycznia do września 2011 r. spółka zawyżyła wartość eksportu poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla firmy M. E. LC. V.w U. (dalej: M.). Jako odbiorcę na fakturach wskazano firmę z R., tj. H. Z. Z.. Organ wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy na rzecz nabywcy wskazanego na fakturach i dokumentach celnych i dlatego uznał, że sporne faktury VAT, nie odzwierciedlając sprzedaży eksportowej, nie uprawniają spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. 1.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., powołując art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i ust. 11 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) wyjaśnił, że aby daną czynność uznać za eksport towarów w rozumieniu tej ustawy, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1/ wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, 2/ wywóz musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty, tzn. poza terytorium Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, 3/ wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia ich do pojęcia dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, aby w konkretnym przypadku można było mówić o sprzedaży, a w konsekwencji o dostawie towarów, obie strony stosunku prawnego w wykonaniu którego następuje dostawa towarów, muszą istnieć i muszą zostać prawidłowo wskazane. Wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku, w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). 1.4 Organ prowadził postępowanie, w toku którego uzyskał informacje dotyczące firmy M.: od spółki, od amerykańskiej administracji podatkowej oraz ze strony internetowej prowadzonej przez sekretarza stanu V.. Na ich podstawie doszedł do wniosku, że brak jest jakichkolwiek danych pozwalających stwierdzić, że firma M. kiedykolwiek działała na terytorium U. lub prowadziła tam jakąkolwiek działalność gospodarczą. W związku z brakiem złożenia rocznego raportu za 2011 r., została najprawdopodobniej wykreślona z rejestru. Natomiast złożenie w dniu 8 stycznia 2013 r. wniosku o zmianę danych oraz wniesienie opłaty spowodowało aktywowanie tej spółki w rejestrze sekretarza stanu V. i na stronie www.vtsosonline.com. Amerykańska administracja odpisała wprawdzie, że podmiot został rozwiązany 31 maja 2012 r., jednak w opinii organu nie zmienia to faktu, że M. nie działała i nie działa na terenie U., a składanie raportów rocznych jest czynione tylko i wyłącznie w celu zachowania pozorów prowadzenia działalności, dzięki którym status firmy w rejestrach amerykańskich widniał jako firma aktywna. Organ pozyskał również informacje od przewoźników opisanych na zakwestionowanych fakturach. Podniósł, że nie kwestionuje faktu wywozu towarów z obszaru Unii Europejskiej, jak również dokumentów potwierdzających ten wywóz, ani rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz jedynie dokonaną przez spółkę ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży, jako eksportowej i w konsekwencji zastosowanie 0% stawki podatku VAT. Wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach i dokumentach celnych. Procedury celne wywozu towarów poza granicę Unii Europejskiej zostały zachowane, ale nie doszło do sprzedaży eksportowej towarów na rzecz M.. Faktury i dokumenty celne nierzetelne podmiotowo nie dają podstawy do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Brak identyfikowalnego podmiotu uniemożliwia przyjęcie, że zostały spełnione warunki sprzedaży eksportowej. Z ustaleń wynika, że amerykański kontrahent nie istniał, nie prowadził działalności gospodarczej na terenie U.. Dostawa towarów dla takiego podmiotu nie spełnia warunku eksportu określonego w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu zerową stawką VAT, bowiem czynności będące przedmiotem faktur sprzedaży nie zaistniały między podmiotami w nich wyszczególnionymi. Dodatkowo, w przypadku eksportu pośredniego, jaki w opinii podatnika zaistniał w sprawie, wywóz towarów musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz). Wskazany na fakturze nabywca nie został zidentyfikowany na terenie S.Z. przez amerykańską administrację podatkową, a jak wynika z ww. czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach przewozowych, zlecenia na wykonanie usług transportowych otrzymywane były od firm z Białorusi i z Atlanty w U.. Również płatność za usługę transportową nie była regulowana przez nabywcę określonego na fakturach (M.) lecz przez ww. zleceniodawców lub inne firmy zagraniczne. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, to firmie M. należy przypisać dokonanie transportu. Brak jest podstaw do twierdzenia, że nabywcą towarów była firma z R.. Skoro spółka wskazała w fakturach eksportowych jako nabywcę firmę amerykańską, to jednocześnie nabywcą tym nie mogła być firma z R., nawet jeżeli ostatecznie towary sprzedawane przez spółkę trafiły do tego podmiotu, jako finalnego nabywcy. Organ wskazał też, że zapłaty za faktury wystawione tytułem sprzedaży mrożonych owoców i warzyw dla firmy M. dokonał jeden podmiot z Ł.. Powyższe ustalenia spowodowały konieczność zastosowania stawki 5 % właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, wskazanej w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Organ podniósł, że nie stanowi to naruszenia przepisów unijnych, tj. art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. a/ oraz art. 146 ust. 1 lit. b w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczność, że w ramach przepisów unijnych zostały uregulowane zwolnienia podatkowe dla transakcji eksportowych, nie oznacza, że samo subiektywne określenie danej transakcji przez podatnika jako eksport już nim jest. 1.5 Organ po analizie dokumentów uzyskanych od spółki i przesłuchaniu jej prezesa T.K. doszedł do wniosku, że spółka miała wiedzę, iż podmiot, na który wystawia faktury nie jest faktycznym odbiorcą (wskazany odbiorca towarów nie ma bezpośredniego związku z transakcją), a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła taką wiedzę posiąść. Organ ocenił, że prezes spółki niewiele wiedział na temat współpracy handlowej z firmą M., nie dysponował wiedzą dotyczącą posiadanych kontraktów, procedury wywozowej, odbiorcy towaru w R., co było przyczyną składania sprzecznych wyjaśnień. Faktycznie nie posiadał też żadnych informacji ani dokumentów dotyczących transportu czy firmy dokonującej płatności za towar, pomimo iż w kontrakcie podpisanym z firmą ze S.Z. zawarty został zapis o tym, że opłaty za dostarczony towar dokonuje nabywca drogą przelewu bankowego. Prezes spółki, pomimo zapisów umowy dających mu prawo wstrzymania dostawy towarów w sytuacji, kiedy opłata z tego tytułu nie pochodzi od nabywcy, nie zainteresował się przyczyną niezachowania procedur przewidzianych w umowie. Cała wiedza prezesa o kontrahencie sprowadza się do samych przypuszczeń. Organ dokonał analizy umowy agencyjnej zawartej 1 lutego 2011 r. pomiędzy spółką i G. R.. Z jej zapisów wynika, że agent będzie prowadził negocjacje wyłącznie z klientami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie krajów byłej Wspólnoty Niepodległych Państw i Unii Europejskiej lub też towar będzie przeznaczony do sprzedaży na te rynki. To oznacza, że prezes spółki miał świadomość, że towar przez niego sprowadzany nie trafi na rynek amerykański, a jest przeznaczony najprawdopodobniej na rynek rosyjski. W okresie od stycznia do września 2011 r. firma M. była jedynym odbiorcą towarów od spółki, zatem jej prezes powinien dysponować informacjami i wiedzą dającą podstawę do przedstawienia przebiegu transakcji i wszystkich okoliczności z tym związanych. Tymczasem T.K. nie posiadał stosownej wiedzy, nigdy nie widział osoby, z którą podpisał kontrakt i nie rozmawiał nią. Jak sam wyjaśnił kontrakt został podpisany przez każdą ze stron oddzielnie, zeskanowany i przekazany mailowo. Organ wskazał, że w realnych warunkach prowadzenie działalności gospodarczej wymaga od zarządu spółki bardziej wnikliwych i skonkretyzowanych działań niż tylko przypuszczeń i domniemań, szczególnie w przypadku kontraktu i realizacji transakcji za 1.000.000 euro. Według organu, fakt, że prezes jednoosobowego zarządu spółki nie wie nic na temat kontrahentów ani o faktycznym przebiegu transakcji dążących do realizacji kontraktu na wysoką kwotę, jak również ignorowanie zapisów zawieranych umów, świadczą o świadomości T.K. co do charakteru transakcji. Prezes spółki powierzył agencji celnej prowadzenie współpracy ze spółką M., nie interesując się jej przebiegiem. 1.6 Organ podniósł, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów co do przebiegu transakcji, co do której twierdzi, że miała charakter trójstronny i że okoliczności organizacji transportu pozostawały poza spółką. Twierdzenia spółki są ogólnikowe i nie pozwoliły na przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że dostawy realizowane były w konsekwencji nabyć dokonywanych od jednego podmiotu - Przetwórstwo Owoców i Warzyw G. I.G. w L.. I. G. jest teściową prezesa spółki, wcześniej była wspólnikiem spółki. Zdaniem organu, stały i jedyny dostawca oraz odbiorca towaru nie jest sytuacją typową dla działalności gospodarczej. Rola spółki jako pośrednika sprowadzała się tylko i wyłącznie do wystawienia dokumentów związanych ze sprzedażą. Firma nie zajmowała się nawiązywaniem współpracy z odbiorcami a w tym celu podpisała umowę z firmą E. G.R.. Spółka nie zajmowała się również załadunkiem towarów, nie zatrudniała w tym okresie żadnego pracownika, a załadunku owoców mrożonych dokonywali pracownicy firmy G. I. G.. Spółka nie posiadała również własnych hal ani magazynów, gdzie można by przechowywać towar. Załadunek towaru odbywał się bezpośrednio z magazynów firmy G.. Ponadto adres prowadzenia działalności spółki w K. jest jednocześnie adresem magazynów firmy G. I.G.. Organ dodał też, że spółka w okresie prowadzenia transakcji z M. nie poszukiwała nowych dostawców jak i rynku zbytu, co mogło zwiększyć zyski firmy, nie negocjowała z M. cen za kolejne zakupy oraz nie dostawała żadnych rabatów i upustów. Przy rzeczywistych transakcjach handlowych negocjacje tego rodzaju oraz rabaty są w praktyce podstawą. Brak takiego zachowania ze strony spółki wskazuje jednoznacznie na pełną świadomość własnej roli w omawianym procederze. 2.1 Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami: a/ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie firmy M. za podmiot nieistniejący, który nie dokonał zakupu; naruszenie powyższych przepisów polegało na pominięciu dowodów korzystnych dla spółki oraz dokonaniu wnioskowania sprzecznego z zasadami logiki; organ uzyskał bowiem jedynie dowody, które w pewien sposób uprawdopodabniają (ale nie dowodzą), że M. nie prowadził działalności gospodarczej na terenie U.; na tej podstawie organ całkowicie bezpodstawnie wyciągnął wniosek, że M. nie prowadził takiej działalności w ogóle; pominął także wszystkie dowody świadczące, że M. istniał i prowadził działalność handlową poza U.; ponadto naruszenie polega na przyjęciu nie w pełni ustalonego stanu faktycznego jako podstawy wydania decyzji, bowiem organy ustaliły, które firmy transportowały przedmiotowe towary i na czyje zlecenie, jednak nie ustaliły jaki stosunek prawny i faktyczny łączy zlecających transport z M.; organy w tym zakresie nie mogą dokonywać wyłącznie częściowego ustalenia stanu faktycznego i interpretować go w sposób niekorzystny dla spółki; powinny zatem ustalić pełny obraz wzajemnych zależności pomiędzy podmiotami zlecającymi transport i nabywcą towarów, b/ art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; po pierwsze błąd polega na przyjęciu i wskazaniu w decyzji błędnego stanu faktycznego przyjmującego brak istnienia M. na podstawie informacji od administracji podatkowej U., wbrew dowodom urzędowym potwierdzającym jej istnienie i oświadczeniom notarialnym reprezentanta tego podmiotu - które zostały pominięte w całości przez organ, po drugie naruszenie wskazanych przepisów polega na działaniu prawotwórczym organów, które wbrew brzmieniu przepisów wskazują, że spółka ponosi ryzyko działalności swojego kontrahenta (inne niż polegające na wywozie towarów poza granicę UE) i ryzyko sposobu organizacji przez niego swojego biznesu (kwestia transportu i płatności); po trzecie organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy bezpodstawnie zarzucając spółce naruszenie zasad należytej staranności i dobrej wiary; nie jest możliwe naruszenie tych zasad w przypadku transakcji, która była realna, została dokonana i nie stanowiła nadużycia prawa - w przypadku takich transakcji badanie tych okoliczności nie jest celowe - są one istotne tylko i wyłącznie w transakcjach o charakterze oszukańczym; c/ art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 121 § Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzanie dowodów z naruszeniem obowiązujących przepisów, w tym w szczególności zastępowanie dowodów z przesłuchania świadków, w których strona mogłaby brać udział i zadawać pytania, pismami wysyłanymi do innych podmiotów; uniemożliwiło to skarżącej wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, a tym samym naruszono przepisy dotyczące sposobu pozyskiwania dowodów oraz prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu; takie działanie nie może budzić zaufania do organów podatkowych, co narusza obowiązujące przepisy; 2/ przepisów materialnych: a/ art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w związku art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieuznanie M. za nabywcę towarów; b/ art. 41 ust. 4 i 5 w związku art. 41 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit b) w związku z przepisem art. 131 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie do eksportu towarów stawki podatku w wysokości 5% oraz nieprzyznanie zwolnienia/stawki 0% dla dostawy eksportowej; jest to wynikiem wymagania przez organy podatkowe spełnienia nieprzewidzianych przez przepisy dodatkowych formalności dotyczących badania działalności i rezydencji podatkowej kontrahenta; w konsekwencji organy pozbawiły spółkę możliwości stosowania stawki 0% powołując się na przyczyny formalne nieprzewidziane przez przepisy, mimo spełnienia przez spółkę warunków materialnych do stosowania zwolnienia/stawki 0% na podstawie przepisów dyrektywy; c/ art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. a/ ww. dyrektywy poprzez opodatkowanie konsumpcji, do której nie dojdzie na terytorium UE i tym samym naruszenie podstawowych zasad VAT polegających na opodatkowaniu konsumpcji w miejscu, gdzie faktycznie jest ona dokonana, co doprowadziło to również do naruszenia zasady neutralności. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu skarżąca ponad wyżej opisane zarzuty wskazała, że to, iż firma M., jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie prowadziła działalności w U., nie oznacza, że nie prowadziła działalności handlowej w Europie, czy R.. Fakt dokonania zakupów przez M. został jednoznacznie potwierdzony przez oświadczenie K.M., oficjalnego reprezentanta tej firmy, przy czym kopia dokumentu zawierającego to oświadczenie została całkowicie pominięta przez organ. Organ wiedzę o firmie M. pozyskał z naruszeniem przepisów, bowiem wykorzystał do tego przepisy dotyczące kontroli podatku dochodowego. Organy nie ustaliły, czy i gdzie na firmie M. ciążą obowiązki rejestracyjne czy rozliczeniowe i czy tam są spełnione. Organy nie ustalił również warunków handlowych łączących M. z ostatecznym odbiorcą towarów, tj. H. Z. Z.. Zdaniem skarżącej, nawet jeśli ostatnio wymieniony podmiot był rzeczywistym odbiorcą, to prawidłowo zastosowano stawkę zerową do dostaw, ponieważ transakcje spełniały wszelkie ku temu warunki. Skarżąca wskazała, że organ wprowadził dodatkowe, poza wymogami dyrektywy 2006/112/WE obowiązki, polegające na oczekiwaniu by: - nabywca rozliczał się podatkowo w kraju swojej siedziby rejestrowej (nawet jeśli miałby tam rezydencję podatkową, co zakwestionowały władze amerykańskie), - transport był zlecany osobiście bez pośredników, - płatności były dokonywane bezpośrednio przez nabywcę, - sprzedawca ustalał i wskazywał organom przebieg transakcji od niego niezależnych dokonywanych przez jego kontrahenta z dalszymi kontrahentami. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany na terenie danego kraju i nie dający się tam w żaden sposób zidentyfikować. Wyjaśnił, że zwracał się do amerykańskiej administracji podatkowej z informacjami ogólnymi związanymi z funkcjonowaniem podmiotu amerykańskiego a nie o informacje czysto podatkowe. Z kolei wnioski do firm przewozowych wystosowano do osób trzecich, niebędących kontrahentami spółki, ponadto uczyniono to w toku kontroli podatkowej. Spółka w toku postępowania podatkowego nie wniosła o powtórzenie tych czynności dowodowych. Dalej organ wyjaśnił, że w istocie nie odniósł się do wyjaśnień K.M., jednakże w ocenie organu, twierdzenia wynikające z tych oświadczeń spółka nie poparła żadnymi innymi dowodami świadczącymi o ich prawidłowości. Nie uprawdopodobniają one zatem tezy o prowadzeniu działalności przez M.. Końcowo organ wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Zawiadomieniem z 13 grudnia 2016 r. doręczonym 28 grudnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił podatnika o tym, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. uległ zawieszeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu dotyczy kwestii, czy skarżąca spółka rozliczając sprzedaż mrożonych owoców i warzyw na rzecz M. była uprawniona do zastosowania stawki 0% przyjmując, że miał miejsce eksport tego towaru. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (...). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z unormowań powyższych wynika, że dla uznania czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, tj. wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenia wywozu przez urząd celny, dokonania wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a/, stawka podatku wynosi 0 %. Przepisy art. 41 ust. 6, 7, 8, 9 i 11 zawierają dalsze warunki skorzystania preferencyjnej stawki podatku, których badanie uzależnione jest od ustalenia w pierwszej kolejności, że wystąpił eksport. 4.3 Dla rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane prze organ transakcje stanowią eksport towarów i w konsekwencji może być zastosowana stawka 0% decydujące znaczenie, wobec unormowania art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, ma ustalenie, czy M. mogła być nabywcą towaru, tak jak wynikało to z zakwestionowanych przez organ faktur. Zdaniem Sądu należy podzielić ustalenia i ocenę organów, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu dokonania eksportu w rozumieniu powyższych przepisów ustawy VAT. Spółka M., choć była zarejestrowanym w pewnym okresie czasu podmiotem, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wnioski takie wynikają z ustaleń organów podatkowych, które uzyskały z amerykańskiej administracji podatkowej informacje na temat tego podmiotu. Administracja ta wskazała, że nie uzyskano żadnego potwierdzenia, by spółka M. była kiedykolwiek faktycznie obecna w Stanach Zjednoczonych lub prowadziła jakąkolwiek działalność. Nie składała zeznań podatkowych. Ostatni potencjalny kontakt handlowy miał miejsce 1 czerwca 2007 r. Na podstawie tych danych administracja amerykańska podała, że nie jest w stanie potwierdzić transakcji spółki M.. Znamiennym jest, że adres wykorzystywany przez M. jest adresem agenta tego podmiotu W. A. M. który wyjaśnił, że nie jest to adres firmy, a spółka nigdy pod tym adresem nie działała. Wskazał też, że nie ma wiedzy, czym się zajmuje spółka, a został zatrudniony przez podmiot z Ł. tylko do składania raportów rocznych. Okoliczność, że podmiot z Ł. zainteresowany był składaniem tych dokumentów w imieniu M. wynika też z informacji przekazanych przez agenta C. M.. Na podstawie powyższego nie można wywieźć, by M. był podmiotem prowadzącym faktyczną działalność. Kolejnym potwierdzeniem, że spółka nie funkcjonowała w rzeczywistości w okresie, którego dotyczą zakwestionowane transakcje jest treść jej dokumentu założycielskiego, z którego wynika, że brak złożenia rocznego sprawozdania w terminie dwóch i pół miesiąca od zakończenia roku powoduje wykreślenie spółki. Takiego sprawozdania spółka nie złożyła za 2011 r. 4.4 W ocenie Sądu, skarżąca nie podważyła powyższych ustaleń. Wbrew zarzutom skargi, powyższe wnioski nie zostały oparte na domniemaniach administracji amerykańskiej lecz na jej twierdzeniach o ustalonych okolicznościach. Podkreślany w skardze fakt zarejestrowania spółki widniejący na stronach internetowych nie jest dowodem przekonywującymi do uznania, że spółka faktycznie działała. Okoliczność, że spółka widnieje w oficjalnych rejestrach nie była zresztą przez organ kwestionowana. Z tego samego powodu nie może zmienić ustaleń w sprawie akcentowana w skardze okoliczność, że z informacji administracji amerykańskiej wynika, że spółka została rozwiązana dopiero 31 maja 2012 r. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że podmiot istniał i działał w 2011 r. Organy odniosły się do tej kwestii, wskazując, że data rozwiązania z 2012 r. wiązała się z niezłożeniem raportu za 2011 r. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na niekonsekwencję skarżącej, która z jednej strony zarzutami skargi wykazuje, że organ oparł się na przypuszczeniach czynionych przez administrację amerykańską (w czym jak wyżej podniesiono nie ma racji), z drugiej strony, używa informacji od tej administracji dla poparcia swoich tez. Nie dowodzi faktycznego działania M. również oświadczenie K.M., w którym jako osoba reprezentująca spółkę potwierdził on jedynie, że zapłatę za mrożone owoce i warzywa dokonały inne podmioty, z którymi M. ma swoje rozliczenia. To, że za towar nie zapłaciła spółka M. było objęte ustaleniami organów, natomiast samo oświadczenie nie uwiarygodnia działania spółki. Nie można przy tym nie zauważyć, że treść oświadczenia sugeruje o zapłacie za towar przez więcej niż jeden podmiot, natomiast z wyciągu bankowego przedstawionego przez spółkę wynika, że zapłaty dokonał jeden podmiot. Ta nieścisłość stanowi kolejną okoliczność podważającą rzetelność omawianych transakcji. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałyby przejawy rzeczywistej działalności spółki M.. Czyni natomiast w skardze szereg zarzutów, które w jej ocenie dezawuują ustalenia organów. Zarzuty te są pozbawione podstaw. Jednym z nich jest dyskredytowanie działań organów poprzez próbę wykazania, że nie mają one żadnej wiedzy na temat obowiązków spółki M. na terenie S.Z. ani wiedzy na temat prawidłowego rozumienia informacji przekazanych przez administracje amerykańską. Należy w tym kontekście podnieść, że nie była przedmiotem niniejszej sprawy ocena, czy M. prawidłowo wypełniał swoje obowiązki podatkowe. Ustalenia organów podatkowych skupiały się na poszukiwaniu jakichkolwiek oznak faktycznego, a nie tylko formalnego działania tej spółki. Wypełnianie przez podmioty obowiązków podatkowych jest jednym z przejawów takiej działalności, a jak podała administracja amerykańska, spółka nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Prawidłowości ustaleń organów nie podważają także zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 1 i 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organy wykorzystały informacje uzyskane od przewoźników. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 187 §1 tej ustawy, na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy. Przy czym chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej. Informacje uzyskane od przewoźników o tym, że transportu nie zlecał nabywca faktury, były jednym z ustaleń organów czynionych dla wyjaśnienia kluczowej kwestii, mianowicie czy M. był rzeczywistym nabywcą usług. Skarżąca czyniąc zarzut organom, że nie wyjaśniły, czy przewoźnicy ci nie działali na rzecz nabywcy, nie dostrzega braku swojej aktywności w tym zakresie. W toku postępowania spółka nie złożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich tez, ani jak słusznie wskazał organ, nie złożyła wniosków dowodowych o przesłuchanie w toku postępowania podatkowego przedstawicieli przewoźników. Należy zatem podnieść, że zarzuty spółki o naruszeniu powyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne. 4.5 Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy nie są istotne powoływane w skardze specyficzne warunki prowadzenia działalności gospodarczej z kontrahentami z R.. Odnosząc się do tego należy po pierwsze wskazać, że podatnik korzystający z zerowej stawki podatkowej winien zadbać tak o swoje interesy, aby zachować warunki do skorzystania z tej preferencji, bez względu na sytuację, jaka panuje w kraju ostatecznego nabywcy. Po drugie, dla organu podatkowego kontrolującego prawidłowość rozliczania podatku kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma treść przepisów materialnoprawnych: art. 41 ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 7 ust. 1 ustaw o VAT. Organy nie mogą uzależniać wymogów ich stosowania od tego, jak kształtują się warunki współpracy podatników z kontrahentami z różnych państw, w tym oceniać w jakiś odmienny sposób transakcje z podmiotami z R.. W ocenie Sądu, powyższe przepisy organy zastosowały prawidłowo, a zatem bezzasadne są zarzuty o innym niż wynika to z przepisów ustawy rozumieniu ustawy o VAT. Skoro sprzedaż towaru wykazana została w zakwestionowanych fakturach na rzecz podmiotu faktycznie nie prowadzącego działalności, oznacza to, że nie doszło do wywozu towaru w świetle art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dokonanego przez nabywcę. Wskazany na fakturach podmiot gospodarczy, choć zarejestrowany, działał tylko pozornie, dlatego nie może być mowy o dokonywaniu przez niego faktycznych transakcji handlowych. Na podstawie tych ustaleń prawidłowo organ doszedł do wniosku, że spółka nie miała prawa do zastosowania zerowej stawki podatku. W pełni prawidłowa jest uwaga organu odwoławczego, że faktury nierzetelnie podmiotowo nie dają podstawy do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Sama sprzedaż towarów nie została jednak przez organ zakwestionowana, w związku z tym zasadnie organy zastosowały stawkę 5%, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. W tych dwóch działaniach: zanegowaniu eksportu i opodatkowaniu sprzedaży według stawki krajowej nie ma, wbrew zarzutom skargi, sprzeczności. Twierdzenia spółki o tym, że nabywcą towaru z faktur był podmiot z R. nie może sprawić, że organ uzna prawidłowość faktur. Na fakturach widnieje jako nabywca M., którego działalność zakwestionowano. Nie jest rzeczą organu poszukiwanie i dopasowywanie do faktur rzeczywistego nabywcy towarów, po to by zastosować taką stawkę jaką wykazał podatnik. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy zakwestionowane dokumenty wskazywały jako nabywcę inną osobę niż ta, która rzeczywiście dokonała ich zakupów, nie ma istotnego znaczenia w sprawie fakt jego wywozu poza teren Wspólnoty, bowiem dokumenty takie nie mogły potwierdzać, że wywozu towaru za granice Wspólnoty dokonał jego rzeczywisty nabywca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r. I FSK 1507/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.6 W każdym przypadku takim jak powyżej, gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, należy badać, czy dostawca-eksporter, stosując tą stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. Wymóg taki wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podejmowanego na tle spraw analizujących kwestię nadużycia prawa. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywe 2006/112/WE i w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sytuacji zatem, gdy dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pr. wyroki: Halifax i in., C-255/02, pkt 74, 75; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, pkt 74), wywodzenie – w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji – z faktu wywozu towarów poza granicę Unii uprawnienia do stosowania stawki 0 %, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa. W wyroku w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, Trybunał orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Trybunał na wstępie tej sprawy stwierdził, że w dziedzinie podatku VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa (por. wyrok w sprawie C-10/92 Balocchi). Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Właśnie dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Trybunał podkreślił, że zgodnie z jego orzecznictwem nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, że dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Jednak przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. 4.7 Zdaniem Sądu, organy podatkowe w pełni prawidłowo oceniły, że prezes spółki T.K. przy dołożeniu staranności mógł wiedzieć, że M. nie jest faktycznym nabywcą towaru. Podatnik zeznał i powtórzył w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że jedynym motywem zaangażowania firmy amerykańskiej była chęć ominięcia rosyjskiego embarga nałożonego na import owoców z Polski. Wskazał nadto, że w tej sytuacji dopuszczał możliwość fasadowości firmy wykazanej na fakturze jako odbiorca towaru. Z analizy zeznań T.K. i dokumentów złożonych do sprawy wypływają wnioski, że skarżąca spółka nie działała jak typowy podmiot handlujący z zagranicznymi kontrahentami. Spółka wykazywała się brakiem samodzielności w tym działaniu. Nie miała swoich hal, magazynów, nie zatrudniała ludzi do załadunku towaru, nie organizowała transportu, nie nadzorowała go. Faktyczny udział spółki sprowadzał się do pośredniczenia i wystawiania dokumentów. Dostawą i załadunkiem towaru zajmowała się firma G., powiązana rodzinnie z T. K., natomiast dalsze etapy nadzorował pośrednik –G. R.prowadzący firmę E.. Zlecanie różnym firmom wykonywania zadań na poszczególnych etapach transakcji handlowych jest faktem powszechnym w działalności gospodarczej, jednakże w przedmiotowej sprawie, w zestawieniu z kolejnymi okolicznościami, wskazuje na brak staranności kupieckiej. M. był przy tym jedynym nabywcą spółki, mimo to, z analizy zeznań T.K. wyłania się znikoma wiedza na temat transakcji z tym podmiotem. Przesłuchiwany nie miał podstawowej wiedzy na temat współpracy z M., nie był pewien kto organizował transport, nie wiedział kto ten transport opłaca, nie wyjaśnił czemu za towary płaci inna firma niż M.. Znamiennym przy tym jest, że z umowy spółki z M. wynika, że opłaty za towar dokonuje nabywca. Mimo, że zapłata nadeszła od innego niż M. podmiotu, spółka nie wyjaśniła tej okoliczności. Zachowanie to świadczy o zaniedbaniach po stronie spółki, która odpowiedzialność za przebieg transakcji przenosiła na pośrednika – G.R.. Należy zgodzić się z argumentem skargi, że spółka nie może ponosić ryzyka działań kontrahenta. Jednakże wymaga przy tym podkreślenia, że ryzyko to powinno być przez spółkę ograniczane przez podejmowanie działań wykazujących staranność kupiecką. Takich działań, jak wykazał organ, spółka nie podjęła, bo ostatecznym celem T.K. był eksport towaru do R. (z uwagi na embargo za pośrednictwem spółki M.). Wbrew zarzutom skargi, zaniechane przez spółkę czynności były możliwe do zweryfikowania. Spółka tego nie uczyniła, gdyż jak wyjaśniła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nie było jej obowiązkiem ustalenie rzetelności firmy uwidocznionej na fakturze. Końcowo wskazać należy, że spółka nie wyjaśniła, czemu zapłaty dokonywał inny podmiot, nie wyjaśniła okoliczności związanych z transportem, natomiast T.K. niejasności te i brak swojej wiedzy w tym zakresie tłumaczył specyfiką handlu z podmiotami z R.. Jak już wyżej podniesiono, nie jest to argument, który może być uwzględniony przy stosowaniu przepisów ustawy o VAT. Prawidłowe są zatem wnioski organu, że spółka miała wiedzę, iż M. nie ma bezpośredniego związku z zakwestionowanymi transakcjami, a przy dołożeniu należytej staranności mogła posiąść wiedzę, że nie jest faktycznym nabywcą. 4.8 Podsumowując, wywóz towaru nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na faktyczny brak istnienia odbiorcy towaru, tj. M., który choć formalnie zarejestrowany tylko stwarzał formalne pozory istnienia. Skoro kontrahent wykazany na fakturach nie był rzeczywistym nabywcą towarów, to nie mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli nie było dostawy. Z tych przyczyn nie może być skuteczny zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 146 ust. 1 lit. b/, art. 131, art. 273, art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez opodatkowanie transakcji eksportowej jako sprzedaży krajowej. W sprawie wykazane zostało, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania spornych czynności za eksport towarów, dlatego organy podatkowe prawidłowo uznały te czynności za sprzedaż krajową, do której zastosowały stawkę podatku w wysokości 0%. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów ustawy o VAT: art. 7 ust.1 i ust.8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3, art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z art. 41 ust. 11. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Ustaleń w sprawie dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a skoro ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, informacji z administracji amerykańskiej, zeznań prezesa spółki, dokumentów itp. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o nieprawidłowościach w ocenie dowodów. Okoliczności dotyczące faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 4.9 Końcowo należy nadmienić, że prawidłowo organ wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Wpływ na to miało doręczone podatnikowi pismo z 13 grudnia 2016 r., w którym organ zawiadomił podatnika o tej okoliczności w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 4.10 Mając na względzie powyższe, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.