I SA/Ke 468/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...].w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]znak [...]w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J. Z. w kwocie 11 969 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. VII Wydział Cywilny z dnia 1 marca 2007r., sygn. akt: VII Ns 722/06 spadek po J. Z. zmarłym w dniu 31 sierpnia 2006r. na podstawie ustawy nabyła żona: A. O.-Z. oraz dzieci: B. Z. i E. Z. po 1/3 części każde z nich. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne z dniem 23 marca 2007r. W dniu 23 kwietnia 2007r. spadkobiercy złożyli wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, wykazując masę spadkową. Organ podatkowy weryfikując zgodność wartości poszczególnych składników spadku wykazanych w zeznaniu podatkowym z ich wartościami rynkowymi ustalił, iż wartość niektórych, określona przez podatników nie odpowiada wartościom rynkowym. Wezwany do podwyższenia wartości zakwestionowanych składników masy spadkowej podatnik zgodził się na przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości zaproponowanych przez organ. Podatnik zastrzegł jedynie, iż podstawa opodatkowania winna być pomniejszona o wartość 150 m2 działki położonej w K. przy ulicy W. 1, gdyż ta część działki (oznaczonej nr 50/3) została wywłaszczona pod budowę drogi publicznej. Za podstawę przedmiotowego opodatkowania przyjęto wartość rynkową udziału wynoszącego 1/3 części masy spadkowej przypadającej na podatnika tj. kwotę 189 430 zł. Udział w nabytym gospodarstwie rolnym zwolniono z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy wymiarze podatku uwzględniono kwotę wolną dla nabywcy z I grupy podatkowej wynoszącą 9.637zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Od pozostałej kwoty obliczono podatek według skali określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z treścią art.1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Obowiązujący od 1 stycznia 2007r. art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, przy spełnieniu warunków w nim wskazanych. Ww. zwolnienie znajduje zastosowania do spadków nabytych po 31 grudnia 2006r. o czym stanowi przepis przejściowy, tj. art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 styczeń 2007r.) z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Opisane w tych ustępach wyjątki od reguły wyrażonej w art. 3 ust. 1 ww. ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z powołanych przepisów przejściowych wynika natomiast, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia, które spadki będą opodatkowane według nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007r. zasad, ma określenie momentu nabycia spadku. Zgodnie z art. 925 kodeksu cywilnego nabycie rzeczy i praw wchodzących w skład spadku następuje z mocy samego prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment otwarcia spadku określa art. 924 kodeksu cywilnego, w myśl którego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny. Nabycie spadku po J. Z. miało miejsce w dniu 31 sierpnia 2006r., tj. przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, z tego względu przepisy te nie mogą być brane pod uwagę przy wymiarze podatku od spadków i darowizn. Organ wyjaśnił ponadto, że z ww. przepisu art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie wynika, iż cudzoziemcy nabyli prawo do ulgi podatkowej uregulowanej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z mocą wsteczną, tj. od dnia 13 maja 2006r. Przepis ten jedynie rozszerzył z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006r. dla obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja.2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów, albowiem nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników, które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006r. Zmiana art. 4 ust. 4 zapewniła zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych, określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn obywatelom państw członkowskich UE (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym. Organ podkreślił, że takie same wnioski wypływają z uzasadnienia rządowego projektu do ustawy nowelizującej. Osoby określone w art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r. Zwolnienie określone w art. 4a ustawy podatkowej weszło w życie po tej dacie, co oznacza, że osoby te mogą korzystać z niego dopiero od 1 stycznia 2007r. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego przy wprowadzeniu przedmiotowego zwolnienia nie doszło do naruszenia art. 2 w związku z art. 18, 71 oraz 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nakładanie na podatków i innych danin publicznych poddane jest jedynie reżimowi określonemu w art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca miał prawo wprowadzić do ustawy o podatku od spadków i darowizn dodatkowe zwolnienie podatkowe oraz swobodnie ukształtować jego zakres podmiotowy i przedmiotowy. Prawodawca uczynił to prawidłowo. Przepisy te nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Zastosowanie przez ustawodawcę obiektywnego kryterium, jakim jest moment nabycia spadku, dla wyboru dotychczasowych lub nowych przepisów podatkowych gwarantuje równość i sprawiedliwość podatkową. Nie można uznać za niezgodne z Konstytucją RP wprowadzenie do ustawy w drodze jej nowelizacji dodatkowego zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że przed nowelizacją takiego zwolnienia nie było i podatnicy opodatkowani wcześniej nie mogli ze zwolnienia skorzystać. Istotne jest natomiast, aby kryterium stosowania przepisów przed i po nowelizacji było obiektywne, a tak jest w rozważanej sytuacji. Przyjęcie odmiennego kryterium, np. daty uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, prowadziłoby do naruszenia zasady równości. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż sprawa działu spadku nie ma związku z postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Pogląd ten potwierdza orzecznictwo administracyjne. NSA w wyroku z dnia 19 lutego 1997r., sygn. akt: I SA/Lu 620/96 orzekł, iż wniesienie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na tok postępowania w sprawie podatkowej. Przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą orzeczeń wydanych w wyniku tych spraw z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku wynosi 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 k.c.). Spadkobierca, w wyniku przyjęcia spadku, staje się współwłaścicielem majątku spadkowego i może rozporządzić swoim udziałem w spadku. Dział spadku pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w ustawie o spadkowej i wywiera wpływ jedynie na ustalenie sched spadkowych. Dla wymiaru podatku od spadku nie ma znaczenia fakt, że spadkobierca faktycznie nie włada udziałem w spadku nabytym po ojcu. Spadkobiercy nabywając spadek na współwłasność mają prawo dokonać jego działu oraz zniesienia współwłasności. Jeżeli w wyniku podziału wystąpi konieczność spłat lub dopłat, to czynność ta podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Bezpłatny dział spadku nie podlega opodatkowaniu. Nie bez znaczenia jest również to, że dział spadku może nigdy nie nastąpić. Organ wyjaśnił, iż postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na 2 etapy. W pierwszym etapie sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego i następne), zaś w drugim etapie dokonuje działu spadku w myśl art. 680-689 Kodeksu postępowania cywilnego. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Powyższą kwestię reguluje art. 5 i 6 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, natomiast z chwilą dokonania działu spadku spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscy organ powołał orzeczenia NSA. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w myśl art. 6 ust. 4 ww. ustawy z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, tj. w dniu 23 marca 2007r. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, iż z tytułu nabycia spadku po ojcu B. Z. jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn, a nabyte przez niego rzeczy i prawa majątkowe nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższą decyzję B. Z. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi o nabyciu w drodze spadku, a obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. tekst ustawy doprecyzowuje to sformułowanie i stanowi o nabyciu tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Ustawodawca nie użył sformułowania "nabycie tytułem stwierdzenia nabycia spadku", posługuje się terminem szerszym "nabycie tytułem spadku" lub "nabycie tytułem dziedziczenia", co, zdaniem skarżącego, jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie tylko samego faktu nabycia spadku, lecz opodatkowanie tego co podatnik nabył faktycznie w drodze dziedziczenia na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, uwzględniając przy tym dział spadku jako ostateczne nabycie praw majątkowych w drodze spadku. Skarżący podniósł, że organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie do chwili zakończenia postępowania spadkowego przed właściwym sądem, który jest władny do określenia kto stał się spadkobierca i w jakim zakresie. Skarżący zarzucił, że organ faktycznie zaniechał wydania decyzji podatkowej na czas postępowania w sprawie działu spadku. Samo stwierdzenie organu, że dział spadku może nigdy nie nastąpić i z tego powodu nie może być uwzględniony w postępowaniu podatkowym, w przypadku, gdy zostało wszczęte i następnie zakończone stosowne postępowanie, jest zdaniem skarżącego niedorzeczne. W ocenie skarżącego tym samym podstawa opodatkowania została błędnie określona, ze względu na nieuwzględnienie działu spadku jako ostatecznego zakończenia postępowania spadkowego, czyli nie uwzględnianie art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy spadkowej w związku przepisami kodeksu cywilnego dotyczącymi dziedziczenia, w szczególności art. 922 § 1 oraz 1034 § 2 kodeksu cywilnego. Skarżący wskazał, że analizując stanowisko organów podatkowych stwierdził, że ustawa spadkowa, funkcjonuje obok ustanowionego porządku prawnego, a nawet ma znaczenie nadrzędne, w konsekwencji postępowanie spadkowe jest częściowo nieistotne dla toku postępowania podatkowego, a jednocześnie organy odwołują się do wybranych przepisów prawa cywilnego by stwierdzić że podatnik nabył w postępowaniu spadkowym te a nie inne prawa i rzeczy. Według skarżącego budzi to zastrzeżenia co zgodności takiego postępowania z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, jak i zgodności z art. 7, przy czym powołał orzeczenie TK, wskazujące, że dziedzina prawa daninowego jest dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania. Skarżący wskazał, że według interpretacji organów podatkowych sytuacja prawna podatników w takich dramatycznej chwilach jaką jest śmierć, zależy w znacznym stopniu od formy nabycia składników wchodzących w skład masy spadkowej, spełnienia pewnych formalnych czynności w określonym czasie lub wręcz od braku decyzji osoby zmarłej, a faktyczne nabycie rzeczy praw, które nastąpiło zgodnie z ustalonymi w przepisach prawa zasadami nie jest istotne. Jest to szczególnie rażące w sytuacji, gdy ustawodawca zdecydował się na zwolnienie z podatku spadkowego najbliższych zmarłego, uznając taki podatek za nadmierne obciążenie fiskalne. Razi też podatkowa dyskryminacja spadkobierców w stosunku do zapisobiorców i obdarowanych. Skarżący podniósł, ze bezsprzecznie celem ustawy jest przyznanie najbliższym ulg i zwolnień pozwalających na nabycie bez podatku przedsiębiorstwa jak również mieszkania w celu zapewnienia stabilnych podstaw materialnych dalszego funkcjonowania rodziny po śmierci jednego z jej członków. W przypadku przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów cel taki realizowany jest tylko wyłącznie w przypadku nabycia w drodze zapisu lub darowizny. Zdaniem skarżącego spadkobiercy pozbawieni są takiej ochrony ze tylko ze względu na bezpodstawne nieuwzględnienie skutków działu spadku kończącego postępowanie spadkowe. Prowadzi to do wniosku że w świetle orzecznictwa TK postanowienia ustawy spadkowej naruszają Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej (art 2, 7, 18, 32, 71 oraz 217), w zakresie w jakim różnicują pozycję spadkobierców wobec zapisobiorców oraz obdarowanych oraz pozwalają na arbitralne wyłączenie stosowania przepisów ustanowionego prawa przez ograny publiczne, na podstawie nieprecyzyjnie sformowanych przepisów. Wskazując na art. 3 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006r. skarżący podniósł, że za zasadę demokratycznego państwa należy uznać to, że do stosunków prawnych stosuje się przepisy z chwili powstania stosunku prawnego. Ustawodawca zignorował tą zasadę w przypadku możliwości uzyskania ulgi dla jednej grupy podmiotów ograniczając to uprawnienie dodatkowo kryterium daty, jednocześnie przyznał możliwość wstecznego przyznania uprawnień innej grupie. Według skarżącego niezrozumiałe jest również to, że skoro w praktyce poboru podatku chwila powstania obowiązku podatkowego przesądza o tym co jest podstawą opodatkowania, chwila ta nie może przesądzać równocześnie o stosowaniu przepisów w przypadku zmiany ustawy, tak jak to było praktykowane w poprzednich nowelizacjach. Skarżący podniósł także, że twierdzenia organu, że ustawodawca może ukształtować ulgi i zwolnienia w sposób dowolny nie znajdują odzwierciedlenia w orzecznictwie TK, zgodnie z wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r. (OTK ZU 2004/5A poz. 37). Skarżący zauważył, że ustawa zmieniająca z dnia 16 listopada 2006 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 1 ustawy spadkowej, co wynikało między innymi z problemów interpretacyjnych co do sformowania "nabycie tytułem spadku". Zmiana ta nie dotyczy nabycia własności praw i rzeczy które nastąpiło przed 1 stycznia 2007. Wynika z tego że tylko część podatników ma prawo do precyzyjnego określenia jakiego rodzaju nabycie podlega ustawie, inni niestety muszą liczyć się z dowolnością. W ocenie skarżącego przyjęcie daty śmierci spadkodawcy jako przesłanki nabycia prawa do zwolnienia spowodowało zrównanie praw podatników zgłaszających nabycie z podatkami ukrywającymi ten fakt, ponieważ obie grupy nie nabyły prawa do zwolnienia podatkowego. Wobec czego, zdaniem skarżącego, art. 3 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. budzi poważne zastrzeżenia co do zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej (art. 2, 18, 32 oraz 71), w zakresie w jakim nie dopuszcza stosowania wprowadzonych zmian w ustawie o podatku od spadków darowizn jedynie ze względu na datę nabycia praw i rzeczy, czyli chwilę śmierci spadkodawcy, nie uwzględniając zamiaru unikania opodatkowania przez spadkobierców, jednocześnie nakładając podwyższoną stawkę podatku w stosunku do obdarowanych i zapisobiorców, którzy nie ujawnili nabycia praw i rzeczy. Zdaniem skarżącego decyzja podatkowa oparta o taki przepis stanowi rażące naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podniósł, że nie odnosi się do rozważań strony dotyczących stosowania ulg podatkowych, tj. ulgi mieszkaniowej oraz ulgi związanej z nabyciem zakładu wytwórczego, gdyż przepisy regulujące przedmiotowe zwolnienia nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienia, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do określenia momentu nabycia spadku. Zdaniem skarżącego momentem tym jest dział spadku, który w sprawie miał miejsce 23 sierpnia 2007r. Według organu natomiast moment ten stanowi data śmierci spadkodawcy, którą w sprawie jest dzień 31 sierpnia 2006r. Powyższe ma istotne znaczenie w zakresie obowiązków podatkowych skarżącego ciążących na nim z tytułu nabycia spadku. Na początku rozważań należy bowiem wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004r. Nr 142, poz.1514 ze zm., tj.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Z dniem 1 stycznia 2007r weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222 poz.1629), która w art. 4a wprowadziła zwolnienie od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jeżeli spełniają warunki przewidziane w tym przepisie. Przepis art. 3 ust 1 tej ustawy ustanowił zasadę, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed jej wejściem w życie z zastrzeżeniem ust 2 i 3. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy, że nabycie spadku następuje w dacie śmierci spadkodawcy. Z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 96 z późn. zm), dalej określaną k.c., dotyczących dziedziczenia wynika, że istota dziedziczenia w polega na tym, że z chwilą śmierci spadkodawcy prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jedną lub kilka osób, przy czym nabycie następuje z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku tj śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c. w zw. z art. 924 i 925 k.c.). Zatem nabycie rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem opodatkowania następuje w dacie otwarcia spadku. Do chwili działu spadku współspadkobiercy pozostają we wspólności majątku spadkowego, do której mają zastosowanie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Dział spadku jest zniesieniem współwłasności powstałej na skutek spadkobrania z tym, że nie może być, jak twierdzi skarżący, utożsamiany z nabyciem rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, które to nabycie następuje z mocy prawa w dacie śmierci spadkodawcy. Stanowisku skarżącego przeczy również uregulowanie w zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1012 k.c. spadkobierca na którego z mocy prawa, z chwilą otwarcia spadku przeszły prawa i obowiązki zmarłego może złożyć oświadczenie o przyjęciu spadku bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, z ograniczeniem tej odpowiedzialności lub o odrzuceniu spadku w terminie przewidzianym w art. 1015 k.c. Możliwość złożenia takiego oświadczenia nie oznacza jednak, że z datą jego złożenia lub upływem 6 miesięcznego terminu nastąpiło nabycie własności rzeczy i praw majątkowych Data przyjęcia spadku wyznacza bowiem moment powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z tym, że jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy). W związku z tym nie można podzielić stanowiska skarżącego, że za nabycie w drodze spadku w rozumieniu ustawy należy rozumieć nabycie w drodze działu spadku. Wniesienie i zakończenie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na obowiązek podatkowy.(por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1673/06, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd zarzut skarżącego nieprawidłowego określenia przez organ momentu nabycia spadku jest nieuzasadniony. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w analizowanej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy spadkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie będzie miało zastosowania do spadku nabytego w dniu 31 sierpnia 2006r. (por. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1488/08, Lex nr 558904 i z dnia 26 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 1263/08, Lex nr 526498). Skarżący nabył bowiem spadek w dniu 31 sierpnia 2006r., a więc w okresie w którym, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem intertemporalnym ustawy zmieniającej, przedmiotowe zwolnienie nie obowiązywało. Obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 6 ust 4 ustawy spadkowej z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. Z. tj. w dniu 23 marca 2007r. Stosowne zeznanie podatkowe zostało złożone z zachowaniem terminu określonego w art. 17 a ww. ustawy. Podstawa opodatkowania zastała przez organy ustalona stosownie do zeznania podatkowego przy przyjęciu wartości zaakceptowanej przez podatnika. Podnieść należy, że organ uwzględnił, fakt, podniesiony przez podatnika fakt, że działka o numerze ewidencyjnym 50/3 o powierzchni 149m² zajęta pod drogę publiczną stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa przed śmiercią spadkodawcy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy podnieść, że wbrew twierdzeniu skarżącego, omawianej nowelizacji ustawy spadkowej nie można zarzucić nierównego traktowania podatników. Zarzut skarżącego związany jest z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zgodnie, z którym przepis art. 4 ust. 4 ustawy spadkowej, w znowelizowanym brzmieniu, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Należy wyjaśnić, że celem ww. art. 3 ust 2 nie jest zezwolenie na stosowanie ulg określonych w art. 4a do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2007r, lecz rozszerzenie z mocą wsteczną kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006r. o nabywców posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tego państwa. Do dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 ust 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym nowelą listopadową mogą korzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 12 maja 2006r. do 31 grudnia 2006r, także osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EFTA - stron umowy o EOG lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tego państwa, z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007r. Celem ustawodawcy wprowadzającego wspomniane unormowania było usunięcie z obrotu prawnego unormowania niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi. Chodziło mianowicie o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006r.) tym obywatelom państw członkowskich, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506). Rozporządzenie to obowiązywało bowiem tylko do dnia 31 grudnia 2006r. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, że od dnia 12 maja 2006r. zostały przyznane uprawnienia grupie podatników przy jednoczesnym zastosowaniu kryterium daty dla innych podatników (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 298/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu nietrafiony jest również zarzut sprzeczności z Konstytucją RP art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę podziela w całości argumentację zaprezentowaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustawodawca miał prawo wprowadzić do ustawy o podatku od spadku i darowizn dodatkowe zwolnienia podatkowe. Uczynił to prawidłowo. Przepisy te nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Zastosowanie obiektywnego kryterium, jakim jest moment nabycia spadku, dla wyboru dotychczasowych lub nowych przepisów podatkowych, prowadzi do właściwych i sprawiedliwych rezultatów. Nie można uznać za niezgodne z Konstytucją RP wprowadzenia do ustawy w drodze jej nowelizacji dodatkowego zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że przed nowelizacją takiego zwolnienia nie było i podatnicy opodatkowani wcześniej nie mogli ze zwolnienia skorzystać. Ważne jest natomiast, aby kryterium stosowania przepisów przed i po nowelizacji było obiektywne, a tak jest w rozważanej sytuacji. Określając pojęcie równości, Trybunał przyjął tezę powtarzaną w wielu orzeczeniach, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo, co wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów. Proponowana przez podatnika interpretacja odnosząca termin nabycie do postanowienia o dziale spadku prowadziłaby do naruszenia zasady równości. W tej sytuacji opodatkowanie zależałoby nie od wskazanego przez ustawodawcę dla wszystkich momentu obowiązywania ulgi, lecz od woli podatnika co do działu spadku. Obowiązujące regulacje nie nakładają bowiem na spadkobierców obowiązku działu spadku. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego ustawa nowelizująca nie wprowadziła nowego brzmienia art. 1 ustawy, ale doprecyzowała je, z uwagi na rozbieżności interpretacyjne co należy rozumieć przez pojęcie nabycia tytułem spadku. Na rozbieżności te wskazują przytoczone przez skarżącego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a należało orzec jak w sentencji wyroku.