I SA/Ke 476/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z[...] ., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]nr [...]i określił M.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy ustalił, że postępowanie w sprawie było prowadzone trzy razy po dwukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wydawanych przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że M. Z.w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu, naprawy i regulacji instalacji gazowych w pojazdach samochodowych, wymiany i sprzedaży części do instalacji gazowych. W zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2004r. M. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w wys. 70.398,52zł, koszty uzyskania przychodów w wys. 57.801,38 zł oraz dochód w wys. 12.597,14 zł. W wyniku kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej wykonywanej przez podatnika w 2004r. działalności gospodarczej stwierdzono nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego w niej przychodu jak i kosztów jego uzyskania. Ustalono bowiem, że podatnik nie zaewidencjonował części przychodu z tytułu wykonanych usług montażu instalacji gazowej w pojazdach samochodowych. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyliczono jako różnicę pomiędzy kwotami zapłaconymi przez klientów podatnika, a kwotami wynikającymi z wystawionych faktur. Wysokość kwot zapłaconych za usługi montażu instalacji gazowych ustalono na podstawie zeznań klientów podatnika w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez organ pierwszoinstancyjny lub na jego zlecenie, z których wynika, że za usługi świadczone przez podatnika płacili więcej niż wynika to z wystawianych przez niego faktur. Wysokość uzyskanego przychodu w niektórych przypadkach potwierdził I. Bank pismem z dnia 14.02.2007r., w którym wymienił umowy kredytowe na zakup instalacji gazowych w systemie sprzedaży ratalnej zawarte w 2004r. przez M. Z. z klientami. W toku postępowania ustalono, że M. Z. nie ujął w przychodach prowizji w wys. 3.635,50 zł otrzymanej z I. Banku z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w wyniku błędów w księgowaniu zaniżono koszty o kwotę 210,57 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o wartość zakupionych używanych części do instalacji gazowych stanowiącą 4 340,00 zł. W sumie podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4 550,57 zł. W przypadku kosztów uzyskania przychodów organy uwzględniły wydatki wynikające z okazanego w trakcie kontroli podatkowej zestawienia zakupu od osób fizycznych używanych części do instalacji gazowych. Z akt sprawy wynika również, że podatnik w ciągu roku nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uchylając decyzje organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) dotyczącego prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatników oraz konsekwencje wadliwego i nierzetelnego ich prowadzenia. Wskazał, że z protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego w dniu 18 lipca 2007r. wynika, że zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzone przez M. Z. w 2004r. księgi podatkowe, tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje zakupu i sprzedaży VAT zostały uznane za nierzetelne i wadliwe w zakresie zeznanego przychodu, dochodu i zeznanej sprzedaży, gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wyjaśnił, że odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu niezaewidencjonowania w przychodach 2004r. wartości faktur wystawionych w 2003r. dla T. M. i T. D. uznał go za zasadny. Ze sporządzonego na tę okoliczność w dniu 8 lipca 2009r. protokołu czynności sprawdzających wynika, że w grudniu 2003r. M. Z. wystawił faktury VAT na sprzedaż instalacji gazowych m.in. dla: * T. M. nr [...]z dnia 31.12.2003r. na kwotę brutto 1.671,40zł, wartość netto - 1.370,00zł, podatek VAT - 301,40zł * T. D. nr [...]z dnia 31.12.2003r. o wartości brutto 1.292,00zł, wartość netto - 1.059,05zł, podatek VAT - 232,95zł Ustalono, że wymienione faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2003r., a przychód za grudzień 2003r., wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów został zaewidencjonowany na podstawie tej ewidencji sprzedaży VAT. W decyzji organu pierwszej instancji z tytułu sprzedaży instalacji gazowych dla w/w osób przyjęto przychód niezaewidencjonowany w wys. 1.678,00zł brutto (T. M.) oraz 2.390,20zł brutto (T. D.) jako różnicę między wartością usługi w wysokości zeznanej przez klientów a kwotami widniejącymi na fakturach wystawionych przez M. Z. w 2004r. Łączna uznana kwota stanowi 3 334,5 9 zł netto. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił zarzuty podatnika o bezpodstawnym ujęciu w przychodach 2004r. wartości usługi świadczonej przez firmę podatnika dla M. K. w kwocie 1 499,96 zł brutto, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością usługi w kwocie 1600,00 zł brutto a kwotą 100,04 zł wynikającą z faktury wystawionej w 2004r. Do protokołów przesłuchania świadków z dnia 4.04.2007r. oraz z dnia 16.09.2008r. M. K. zeznała, że montaż instalacji gazowej w samochodzie marki LANOS zleciła firmie D. w 2002r., nie zaś w 2004r. W 2004r. była jedynie wystawiona faktura VAT na montaż tej instalacji na kwotę netto 82,00zł, podatek VAT -18,04zł. W związku z tym skorygowano przychód o kwotę 1.229,48zł netto (1.499,96zł brutto). Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższym łączna kwota o którą w toku postępowania odwoławczego zmniejszono przychód podatnika wynikający z decyzji organu pierwszej instancji wyniosła 4.564,07zł netto (1.375,41 + 1.959,18 + 1.229,48). Przychód ustalony przez organ pierwszej instancji z prowadzonej przez M.z. działalności gospodarczej w wys. 140.725,22zł należy obniżyć o tę kwotę. Przychód ten wynosi 136.161,15zł (140.725,22 - 4.564,07). A zatem wyliczenie zobowiązania podatkowego dla M. Z. za 2004r. przedstawia się następująco: Przychód z działalności gospodarczej - 136.161,15zł (-) Koszty uzyskania przychodów - 62.351,94zł Dochód z działalności gospodarczej - 73.809,21 zł (+) Dochód z zasiłku z bezp.. społecznego - 4.641,60zł Łączny dochód za 2004r. - 78.450,81zł (-) składki na ubezpieczenie społeczne - 3.495,40zł Dochód po odliczeniach - 74.955,41zł Podstawa opodatkowania - 74.955,00zł Podatek obliczony według skali - 17.974,48zł (-) Składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.673,88zł Należny podatek - 16.301,00zł Jednocześnie organ odwoławczy uznał za bezpodstawne pozostałe zarzuty podatnika. Wyjaśnił, że zgodnie z wnioskiem podatnika przeprowadzono dowody z przesłuchań jego klientów. Przesłuchiwani świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej wynikającej z przepisu art. 233 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze powyższe oraz zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej należało uznać za bardziej wiarygodne od pisemnych wyjaśnień zeznania, złożone pod odpowiedzialnością karną i uznać je za dowody w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja taka dotyczy m.in. świadków: - D. U., który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 12.06.2007r. zeznał, że za usługę zapłacił 1.800,00zł, natomiast z oświadczenia z dnia 16.12.2007r. wynika, że całkowity koszt zakupu i montażu instalacji gazowej wyniósł 1.650,00zł, - Ł. S., który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8.09.2008r. oświadczył, że za montaż instalacji zapłacił 1.500,00zł, a z pisma z dnia 16.12.2005r. oraz z protokółu przesłuchania świadka z dnia 22.03.2007r. wynika kwota 1.300,00zł, - P. G., który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6.04.2007r.zeznał, iż za wykonaną usługę zapłacił 1.000,00zł, natomiast w piśmie z dnia 16.12.2005r. nie wskazuje wartości usługi powołując się na brak stosownych dokumentów, - W. D., który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6.04.2007r. oświadczył, że za wykonaną usługę zapłacił 1.250,00zł; taką samą kwotę świadek wymienił w piśmie z dnia 14.12.2005r., którego jednak nie podpisał odręcznie. Jak wskazano wyżej w charakterze świadków zostali przesłuchani Ł. S., P. G. i W. D., co dokumentują protokoły przesłuchania świadków znajdujące się w aktach sprawy, z którymi stronie umożliwiono zapoznanie się. Ponadto kwotę podaną przez R. R. na podstawie wyjaśnień przesłanych drogą elektroniczną w wysokości 1 150,00 zł klient potwierdził do protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 kwietnia 2007r. W przesłuchaniu klienta odbywającym się w Urzędzie Skarbowym M. Z.uczestniczył osobiście i zadawał świadkowi pytania. Zdaniem organu odwoławczego zeznania R. L. z dnia 28.03.2007r., który zeznał, że zakupu instalacji gazowej dokonał w firmie D., są wiarygodne. Nie było potrzeby przeprowadzania konfrontacji, wnioskowanej przez podatnika, gdyż podatnik miał możliwość ustosunkowania się do wyjaśnień świadka w trakcie przeprowadzonego przesłuchania w dniu 28.03.2007r. Zawiadomienie o mającym się odbyć przesłuchaniu pełnomocnik podatnika odebrał bowiem w dniu 15.03.2007r. Jak zaznaczono powyżej stosownie do przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej podatnik mógł uczestniczyć w przesłuchaniu R. L. i w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości zadawać świadkowi pytania. Odnośnie zeznań S.W. organ odwoławczy wskazał, że do protokołu przesłuchania świadka z dnia 11.07.2008r. Zeznał on, że nie pamięta, ile zapłacił za montaż instalacji gazowej oraz że na ten cel nie zaciągnął kredytu. Jednakże do uprzednio sporządzonego protokołu przesłuchania świadka z dnia 17.04.2007r. S. W. zeznał, że na wskazany cel zaciągnął kredyt w I. Banku w kwocie 1500,00 zł. Przedłożył także kserokopię potwierdzenia udzielenia kredytu na zakup towarów i usług w I. na podstawie wniosku nr [...]złożonego w dniu 24.09.2004r. Dokument ten potwierdza niezbicie zaciągnięcie przez S. W. kredytu na zakup instalacji gazowej w kwocie 1500,00zł oraz przekazanie go na rachunek firmy D. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej wymienionych w niej środków dowodowych. Jednakże pewne środki dowodowe korzystają ze szczególnych domniemań wzmacniających ich moc dowodową. Do dowodów takich przede wszystkim należy zaliczyć dokumenty (wyrok NSA z 26.03.2002r. sygn. akt III SA 3407/00) dlatego zdaniem organu odwoławczego słusznie oparto się na dokumencie jakim w tym przypadku było potwierdzenie udzielenia kredytu. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku kolejnego świadka – M. K. Do protokołu przesłuchania świadka z 3.04.2007r. M. K. zeznał, że w celu sfinansowania montażu instalacji gazowej zaciągnął kredyt w wysokości 2.072zł. Organ podatkowy w swoich wyliczeniach przyjął kwotę 2200zł, gdyż taka cena nabycia instalacji gazowej wynika z dostarczonego przez świadka potwierdzenia udzielenia kredytu na zakup towarów i usług w I. na podstawie wniosku nr [...] złożonego w dniu 29.01.2004r. Należy przy tym wyjaśnić, iż jak wynika z w/w potwierdzenia kwota 2072,10zł dotyczy ceny nabycia instalacji gazowej, tj. kwoty 2200zł pomniejszonej o wpłatę własną w wys. 450 zł oraz powiększonej o: opłatę przygotowawczą, prowizję banku - 8,75zł, prowizję I. Kredyt w wys. 271,25zł i opłatę skarbową w wys. 2,10 zł. Z przedłożonego potwierdzenia udzielenia kredyt jednoznacznie wynika, że cena nabycia instalacji gazowej wyniosła 2.200,00zł. A zatem prawidłowo kwota w tej wysokości została uznana przez organ pierwszej instancji za przychód z działalności gospodarczej M. Z.. Odnosząc się do kwestii ustalonych w postępowaniu kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy wskazał na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujący przedmiotowy koszt i wskazał, że w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu za 2004r. w kwocie 62 351,94 zł. ustalono na podstawie spisów remanentowych materiałów oraz zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które zostały podwyższone o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości (błędy księgowania - 210,57zł) oraz wydatki na zakup na giełdach części do instalacji gazowych od osób fizycznych udokumentowane dowodem wewnętrznym (4.340,00zł). Organ odwoławczy stwierdził, że można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały wprawdzie prawidłowo udokumentowane, ale ich poniesienie nie budzi wątpliwości i wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów.Wprawdzie zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe, lecz to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone wydatki za koszty podatkowe. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wyższej niż wynika to z przedłożonych dokumentów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. A zatem gołosłowne podważenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, przyjętych do wyliczenia zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe nie może stanowić podstawy do ich zmiany. Należy przy tym podkreślić, że w niniejsze sprawie, jak wskazano powyżej, przy wymiarze podatku odstąpiono od szacunku opierając się na zgromadzonych dokumentach. Stąd organ odwoławczy wniosek podatnika o porównanie kosztów w firmie o podobnym profilu działalności uznał za bezzasadny. Metoda porównawcza zewnętrzna jest bowiem jedną z metod szacunku wymienioną w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nadmienił, że M. Z. został przesłuchany w 19 grudnia 2008r. w charakterze strony co potwierdza sporządzony na tę okoliczność protokół. W trakcie tego przesłuchania podatnik miał możliwość wniesienia dodatkowych wyjaśnień dotyczących m.in. wysokości ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, czego jednakże nie uczynił. Jednocześnie organ odwoławczy podkreśl, iż w toku postępowania podwyższono koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.340,00zł na podstawie okazanego przez M. Z. zestawienia zakupu na giełdach używanych części samochodowych. W ocenie organu odwoławczego wszelkie zgromadzone w sprawie dowody zostały rozpatrzone szczegółowo i rzetelnie. Ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny tj. oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ocena oparta była na wszechstronnej analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącego się postępowania. Pełnomocnik podatnika był zawiadamiany o mających się odbyć przesłuchaniach świadków z zachowaniem terminu wynikającego z Ordynacji podatkowej, tj. co najmniej na 7 dni przed wyznaczanymi terminami tych przesłuchań, a stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na dogłębnej analizie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, przy zastosowaniu obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecono ponowne przeprowadzenie przesłuchań tylko tych świadków, przy przesłuchaniu których popełniono błędy proceduralne. Z tego względu liczba świadków wymieniona w decyzji jest wyższa od liczby ponownie przeprowadzonych przesłuchań po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Organ drugiej instancji dodał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika natomiast, że przesłuchania świadków trwały od 30 czerwca 2008r. do 3 listopada 2008r. Ich zorganizowanie, koordynacja terminów oraz późniejsza ich analiza wymagały znacznych nakładów czasu i pracy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w zakresie ustalenia rzeczywistych kosztów działalności, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa proceduralnego i materialnego : przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, brak przeprowadzenia właściwie postępowania dowodowego, brak obiektywnej oceny dowodów, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czym naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 §1, art.139 § 3, art. 180, art.181.art. 187, art. 188, art. 190 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Ordynacja podatkowa, naruszenie podstawowych interesów jako przedsiębiorcy poprzez uchybienie postanowieniom art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wprawdzie w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania świadków, ale przesłuchania, zdaniem skarżącego, odbyły się z naruszeniem podstawowych zasad postępowania. Podniósł, że przesłuchania około 150 świadków odbyły się w okresie od 12 marca 2007 roku do 30 kwietnia 2007 roku i do tego w różnych urzędach, w związku z czym nie był on w stanie uczestniczyć we wszystkich tych przesłuchaniach, gdyż musiałby zamknąć firmę. Jego zdaniem organy podatkowe nie wzięły pod uwagę uzasadnionego interesu przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej ( tekst jednolity Dz.U. z 2007 roku nr 155 poz. 1095 z późn. zm. ) i uniemożliwiły, jego czynny udział w postępowaniu, który mógł mieć znaczący wpływ na wyniki przesłuchań świadków. Ponadto M. Z. twierdzi, podstawa opodatkowania została określona w sposób znacznie odbiegający od rzeczywistych rozmiarów jego działalności. Jego zdaniem organy podatkowe na podstawie zeznań świadków, określiły jedynie kwoty przychodów niezaewidencjonowanych, natomiast nie odniosły się praktycznie do rzeczywistych kosztów uzyskania tych przychodów. Poza tym organy podatkowe oparły swoje wyliczenia w zakresie przychodów o zeznania świadków natomiast w zakresie kosztów o zapisy w księdze podatkowej oraz okazane w trakcie kontroli przez podatnika zestawienie zakupu używanych części do instalacji gazowych do montażu od osób fizycznych. Jest to niezgodne z uzasadnieniem decyzji, w którym znajduje się stwierdzenie, że księgi podatkowe uznaje się za nierzetelne w całości. M. Z. wskazuje ponadto, że przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że usługa montażu instalacji gazowej była wykonana z materiałów firmy D. , czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe zbadały sprawę zbyt pobieżnie , nie uwzględniając słusznych interesów strony. Nieprawidłowo odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej powołując się na zebrany materiał dowodowy oraz zapisy w księdze podatkowej, która przecież została odrzucona jako dowód z tytułu nierzetelności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że w świetle przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może mieć miejsce jedynie w sytuacji gdy brak jest danych niezbędnych do jej ustalenia. W przedmiotowej sprawy organy były zobowiązane do zastosowania art. 23 § 2 w/w ustawy, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione materiałem dowodowym, zgromadzonym w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto wskazał, że podatnikowi stworzono możliwość aktywnego uczestnictwa w procesie dowodzenia wszystkich mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktów. Przesłuchania wszystkich kontrahentów skarżącego zostały przeprowadzone w sposób, który gwarantował stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. O miejscu i terminie przesłuchań pełnomocnik skarżącego został skutecznie zawiadomiony na 7 dni przed terminem. W ocenie organu odwoławczego działania organów podatkowych w zakresie wyznaczania terminów przesłuchań świadków, nie naruszają uzasadnionego interesu skarżącego jako przedsiębiorcy w stopniu, który powodowałby wadliwość zebranych w ich wyniku dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a zatem skarga nie jest zasadna. W istocie spór pomiędzy podatnikiem a organem zasadza się na prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, głównie w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i w konsekwencji zasadności i prawidłowości określenia podatnikowi zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Zasadniczym powodem, dla którego w świetle zarzutów skargi zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji winna zostać uchylona przez Sąd, jest niezgodne z prawem przeprowadzenie postępowania dowodowego. Z tej przyczyny rozważania Sądu w pierwszym rzędzie dotyczyć powinny legalności działania organów podatkowych we wskazanym zakresie. Jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, które stanowią katalog wytycznych działania organów podatkowych, jest zasada szybkości postępowania - art. 125 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona, iż organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 §1 Ordynacji podatkowej). Rozwinięciem tej zasady są przepisy Rozdziału 4 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Załatwianie spraw", w tym przepis art. 139 §1 ustawy regulujący terminy załatwienia sprawy. Sprawność działania administracji publicznej, w tym organów administracji, jakimi są organy podatkowe, jest istotna nie tylko z punktu widzenia podatnika (np. w aspekcie rosnących odsetek karno-podatkowych), ale również z punktu widzenia państwa (np. w zakresie zapewnienia terminowych wpływów finansowych do budżetu państwa). Niemniej jednak również z uwagi na obowiązywanie takich zasad postępowania podatkowego, jak zasada praworządności (w aspekcie przestrzegania przepisów prawa regulujących terminy wyznaczone do załatwiania spraw), czy zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, reguła sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego odgrywa istotną rolę. Z tych przyczyn nie sposób zarzucić organom podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, że w krótkich odstępach czasu przeprowadzono przesłuchania znacznej liczby osób. Przeciwstawiając takie działanie organów podatkowych zasadzie statuującej prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, na którą to powołuje się strona w skardze, zauważyć należy, że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Strona w ramach zasady wyrażonej w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej zawiadamiana była o przeprowadzeniu dowodów, zawiadomienia o mających odbyć się przesłuchaniach doręczono stronie (jej pełnomocnikowi) w terminach umożliwiających zorganizowanie swoich spraw życiowych w sposób pozwalający na uczestnictwo w przesłuchaniach świadków. W obliczu zaś ewentualnego znacznego paraliżu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika miał on możność wyznaczenia pełnomocnika (w tym także profesjonalnego) do udziału w powyższych czynnościach dowodowych. Ponadto nie budzi wątpliwości okoliczność, iż w sytuacji prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego mającego na celu skontrolowanie prawidłowości i rzetelności prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie wywiązywania się z jego obowiązków podatkowych, udział w czynnościach tego postępowania stanowi pewne utrudnienie dla podatnika i może destabilizować w pewnym zakresie jego plany zawodowe. Nie zmienia to faktu, że organy podatkowe, w ramach takich działań, co do zasady nie naruszają prawa, o ile oczywiście działania te są zgodne z ustanowionymi procedurami. Ponadto, przed wydaniem przez organ decyzji w danej instancji strona skarżąca informowana była o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, w tym również zeznań świadków podczas przesłuchań których nie mogła uczestniczyć. Z podanych wyżej przyczyn nie może również przynieść zamierzonego skutku zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarzut ten okazuje się być chybiony także z powodu tworzenia przez racjonalnego ustawodawcę spójnego, niesprzecznego systemu prawa, w którym jednocześnie obowiązują: przepis art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przepisy Ordynacji podatkowej pozwalające na prowadzenie postępowania podatkowego na omówionych wyżej zasadach, zgodnie z którymi działały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela też zarzutu skargi w kwestii opieszałości organu pierwszej instancji w wydaniu decyzji z dnia 12 marca 2009r. tj. po upływie 11-miesięcznego postępowania przezeń prowadzonego. Czas potrzebny do przeprowadzenia przesłuchań znacznej ilości osób, miejsca ich przeprowadzenia oraz konieczność późniejszego zgromadzenia tych dowodów i wszechstronnego jego przeanalizowania uzasadniają termin zakończenia postępowania na etapie pierwszej instancji. Nie można również w tym miejscu zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż organom podatkowym nie zależało na prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, a na ustaleniu możliwie najwyższego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, zważywszy na fakt dwukrotnego uchylenia decyzji pierwszoinstacyjnych przez Dyrektora Izby Skarbowej celem rzetelnego, zgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, które, wbrew twierdzeniom skargi, dokonały ustaleń faktycznych w sprawie także w oparciu o zeznania strony. Nie stanowi nadto naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie organów podatkowych w aspekcie dokonywania w sprawie kluczowych ustaleń faktycznych w oparciu o dane z ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika uzupełnione pozostałymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania tj. zeznaniami świadków oraz informacjami uzyskanymi w bankach: L. Bank i I. Bank. Celem jednak ustosunkowania się do tego zarzutu konieczną staje się ocena postępowania organów w zakresie prawidłowości określenia przez nie podstawy opodatkowania. Skarżący nie zgodził się z odstąpieniem przez organy podatkowe od szacowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy określaniu zobowiązań podatkowych, wskazując na konieczność przeprowadzenia takiego szacunku w oparciu o jedną z metod wskazanych w przepisie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy jednak na wstępie, iż oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy organy są w stanie w oparciu o pozyskanych w toku postępowania dane określić tą podstawę, to wówczas jej szacowanie pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również pogląd prezentowany w judykaturze potwierdza wniosek, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 549/08, wszystkie dostępne w Internecie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Organ podatkowy obowiązany jest zatem w pierwszej kolejności ocenić czy możliwe jest określenie faktycznej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu danych wynikających z prowadzonej przez podatnika dokumentacji zdarzeń gospodarczych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Przy czym chodzi tu o wszelkie możliwe dowody. Dopiero nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia tej podstawy w drodze oszacowania ( wyrok NSA sygn. akt II FSK 791/07, również dostępny w Internecie). Dane wynikające z ksiąg podatkowych organ uzupełnił o ustalenia faktyczne dokonane w oparciu o zeznania świadków, z których wynikało, że za wykonane usługi montażu instalacji gazowej w pojazdach samochodowych zapłacili więcej niż wynika to z wystawionych przez podatnika faktur VAT oraz w oparciu o informacje uzyskane z banków: I. Bank i L. Bank, a dotyczące zawartych za pośrednictwem M. Z. umów kredytowych na zakup instalacji gazowej w systemie sprzedaży ratalnej oraz informację z I.-Banku o otrzymanej z związku z tym przez podatnika prowizji. Wynikało z nich, że przy montażu instalacji gazowej skarżący nie ponosił kosztów jej zakupu, albowiem instalacje te kupowali od niego klienci, za co płacili. Na okoliczność tą jednoznacznie wskazują zeznania świadków, w których oświadczali oni, że płacili za zakup i montaż instalacji gazowej ( m.in. D. U., R. L.). O fakcie, iż klienci uiszczali cenę zarówno zakupu instalacji jak i jej montażu, świadczy także treść umów kredytowych. Ustalenia te czynią zatem bezzasadnym wnioski skarżącego o uwzględnienie poniesionych przez niego kosztów zakupu instalacji gazowych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy uwzględniły natomiast wydatki wynikające z okazanego w trakcie kontroli podatkowej zestawienia zakupu od osób fizycznych używanych części do instalacji gazowych. Słusznie przy tym organy podatkowe podniosły, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wyższej, niż wynika to z przedłożonych dokumentów nie było możliwe. Skarżący nie wykazał bowiem innych poniesionych przez niego kosztów, mimo trwającego stosunkowo długo postępowania podatkowego. Jeżeli skarżący uważał, że takie dodatkowe koszty poniósł, winien wskazać je organowi. Oczywistym jest bowiem, że tylko on je ewentualnie znał. W tym zakresie ciężar udowodnienia kosztów spoczywał na podatniku. Co prawda, w prawie podatkowym (zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w Ordynacji podatkowej) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Nie można zatem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dostatecznych dowodów zaistnienia wykazanych zdarzeń gospodarczych nie dostarczył sam podatnik. W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwolił organowi pierwszej instancji, a następnie organowi drugiej instancji, poprzez analizę dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, na określenie wartości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W konsekwencji odstąpienie od szacowania w sprawie podstawy opodatkowania w trybie przepisu art. 23 §2 Ordynacji podatkowej, było uzasadnione. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, ani naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, które mogło mieć istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcia. Organy na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzję, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Stanowisko zajęte w sprawie przedstawiono zaś w decyzji spełniającej wymogi z art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.