II FSK 791/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (delegowany) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 726/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 726/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Za podstawę wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny. 1.3. Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 19 lipca 2005 r. określono Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 28.968,50 zł. Decyzję tę wydano wobec stwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą (usługi w zakresie prowadzenia szkoleń BHP dla pracowników i pracodawców, szkoleń na wózki widłowe, szkoleń palaczy i elektryków) podlega wyłączeniu od opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym i jako taka powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania przychód w kwocie 102.588,40 zł oraz udokumentowane koszty uzyskania przychodu w kwocie 550 zł. Od decyzji powyższej Skarżąca nie wniosła odwołania. 1.4. W dniu 6 września 2005 r. (data wpływu pisma) złożyła natomiast do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o stwierdzenie jej nieważności, podnosząc, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Zdaniem Skarżącej rażące naruszenie prawa polegało na uchybieniu: 1) art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 3) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W uzasadnieniu wniosku w szczególności podkreślono, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął za podstawę opodatkowania dane wynikające z dokumentów, nie stosując oszacowania, co doprowadziło do ustalenia zupełnie nierealnych wyników finansowych działalności gospodarczej Skarżącej w latach 2003-2004, zwłaszcza po stronie kosztów. 1.5. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności podkreślił specyfikę postępowania w sprawie, wynikającą z faktu, że było ono ukierunkowane wyłącznie na badanie istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zaś na merytoryczne rozpatrywanie całokształtu sprawy, co jest domeną postępowania w trybie odwoławczym. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ nadzoru podkreślił, że wprawdzie jednym z przypadków określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, niemniej szacowanie podstawy opodatkowania nie jest obligatoryjne, a wręcz odwrotnie - stanowi wyjątek, gdyż w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca nakazał odstąpienie od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ nadzoru wskazał, że w postępowaniu podatkowym zagwarantowano Skarżącej możliwość przedłożenia wszelkich dowodów oraz wyjaśnień, do czego organ podatkowy wzywał ją pisemnie. Skarżąca jednakże żadnych dowodów nie przedstawiła, z tego też względu uznano, że jej twierdzenie o wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu było niewiarygodne. Tym samym kosztów tych nie uwzględniono w rozliczeniu podatkowym za 2004 r. Ustalenia powyższego Skarżąca nie zakwestionowała w drodze odwołania. 1.6. Powyższą ocenę i stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości w swej decyzji z 28 lutego 2006 r. W uzasadnieniu dodatkowo argumentował, że szacowanie podstawy opodatkowania, jeśli ma spełniać, określony w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, wymóg jak największego zbliżenia do rzeczywistości, musi być oparte na wiarygodnych danych w zakresie objętym oszacowaniem. Tymczasem w sprawie niniejszej Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu ponoszenia określonych wydatków. Przykładowo: twierdząc, że poniosła wydatki rzędu 15.000 zł rocznie na paliwo celem dojazdu do klientów, nie przedstawiła nawet dowodu posiadania samochodu. Nie przedstawiła też rachunków za telefon, energię elektryczną czy ogrzewanie biura, mimo iż na tego rodzaju wydatki zawsze wystawiane są faktury. Z kolei jej twierdzenie, że poniosła wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zostało w postępowaniu podatkowym podważone, albowiem w oparciu o informację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że w latach 2003-2004 Skarżąca nie uiściła żadnej kwoty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ nadzoru raz jeszcze podkreślił, że w tej sytuacji organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do przyjęcia, że Skarżąca rzeczywiście poniosła wydatki wymienione w piśmie z 14 czerwca 2005 r. Określenie zatem podstawy opodatkowania w oparciu o dostępne materiały źródłowe nie naruszało art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaś bierna postawa Skarżącej czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła obrazę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia wydanego z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu raz jeszcze odwołała się do argumentu, że określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy nastąpiło z naruszeniem prawa, gdyż uwzględniono jedynie koszt uzyskania przychodu w kwocie 550 zł, co czyni udział dochodu w przychodzie na poziomie 99,5 %. Tymczasem, stosownie do art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) procentowy udział dochodu w przychodzie jest szacowany na poziomie od 5% (działalność handlowa) do 80% (usługi adwokackie i rzeczoznawstwo). Przepis ten dotyczy wprawdzie innych sytuacji ale wskazuje, że koszty działalności gospodarczej wynoszą co najmniej 20% przychodu. Skarżąca wskazała ponadto, że osoby korzystające ze zryczałtowanych form opodatkowania najczęściej dokonują zakupów rezygnując z żądania wystawienia przez sprzedawcę dokumentu potwierdzającego zakup. W konkluzji podniosła, że w przypadku braku dokumentów źródłowych lub gdy dane z tych dokumentów nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien ją ustalić w drodze oszacowania. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko. 2.3. W piśmie procesowym z 14 marca 2006 r. Skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2003 r. (III RN 136/02), z którego - jej zdaniem - wynika, że w przypadku, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania, organ podatkowy nie może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Wyjaśnił istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Odniósł się następnie do wskazywanej przez Skarżącą przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że żaden ze wskazanych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie został naruszony, a tym bardziej naruszony w sposób rażący. Za błędny i nieuprawniony uznał mianowicie pogląd Skarżącej o obligatoryjnym szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy – jak stwierdzono - nie mogła ona korzystać z opodatkowania w formie zryczałtowanej. Podkreślił, że szacowanie podstaw opodatkowania musi być traktowane jako działanie wyjątkowe, podejmowane w ostateczności. Odwołując się do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest zapoznać się z całością ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), dokonać ich analizy pod kątem wykorzystania zawartych w nich danych do określenia podstawy opodatkowania, przeprowadzić dowody uzupełniające te dane i dopiero wówczas dokonać oceny, czy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te dane, czy też koniecznym będzie przejście na szacunkowe ustalanie tej podstawy. Zaznaczył, iż zasadę tę należy odnieść do wszystkich przesłanek prawnych zastosowania oszacowania, wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym do sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Za uprawnione Sąd pierwszej instancji uznał działania organu podatkowego podjęte w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzji z 19 lipca 2005 r., a polegające na ustaleniu przychodu w oparciu o zapisy w ewidencji sprzedaży oraz uwzględnieniu po stronie kosztów wydatków rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych (wydatków na prowadzenie księgowości przez biuro rachunkowe). Zauważył przy tym, że Skarżąca, mimo udziału w kontroli, a następnie, wezwań skierowanych do niej w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła ani jednego dowodu na poniesienie tych i innych kosztów działalności, a w odniesieniu do wydatków na składki ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego - w sposób oczywisty wprowadziła organ podatkowy w błąd, gdyż wydatków tych nie poniosła, co wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skutki jej biernej postawy nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do zarzucenia organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2003 r. (III RN 136/02; Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 4, poz. 49) Sąd pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania dowodów, których sama Skarżąca nie chciała wskazać. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej z 6 marca 2007 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił: - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że możliwym jest odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd iż w przypadku podatnika, który naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania występuje sytuacja sprowadzająca się do "braku ksiąg podatkowych", tj. braku dokumentacji w postaci ewidencji zakupów. Wskazał, że wynika to z art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Brak ksiąg podatkowych wyklucza natomiast możliwość stosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ (zgodnie z wykładnią literalną) nie jest spełniony warunek istnienia "danych wynikających z ksiąg podatkowych". Autor skargi kasacyjnej stwierdził ponadto, że odstąpienie od oszacowania jest dopuszczalne dopiero po spełnieniu rygorystycznego warunku jakim jest konieczność stwierdzenia, iż "dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Błędne jest zatem stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, iż sformułowanie "odstąpi" w sposób jednoznaczny i kategoryczny narzuca organowi podatkowemu sposób postępowania w wymienionej sprawie" (str. 5, drugi akapit uzasadnienia zaskarżanej decyzji). Organom podatkowym przysługuje przywilej wyboru (ewidentne prawo do uznania materiałów sprawy za "wyłączające szacunek" albo "wymagające szacunku"), z którym wiąże się również olbrzymi ciężar odpowiedzialności za właściwą ocenę zgromadzonych w sprawie materiałów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wspomnianym na wstępie wyrokiem dokonano oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydanych w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami art. 247 i następnymi Ordynacji podatkowej. Decyzjami tymi odmówiono mianowicie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 19 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Powyższa uwaga nie pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Pamiętać bowiem należy, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza ramy, powierzonej sądowi administracyjnemu, kontroli legalności wydanych w nim decyzji, a w konsekwencji także ramy kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym. Wynika to przede wszystkim z faktu, że istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji sprowadza się do ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, zawiera wady enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2006 r., II FSK 863/05, LEX nr 243025; wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., I FSK 374/05, LEX nr 191388). Innymi słowy podstawowym celem postępowania nadzorczego nie jest rozstrzyganie o uprawnieniach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911). Naturalną konsekwencją powyższego jest to, że postępowanie nadzorcze nie może zastępować kontroli instancyjnej, zaś ewentualną sądową kontrolą legalności wydanych w jego toku decyzji nie można objąć merytorycznej decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2003 r., III SA 334/01; LEX nr 79799; Biul. Skarb. 2003/4/28). Ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się z wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota przejawia się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. 5.2. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie dopatrzył się w ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. rażącego naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. 5.3. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, zastępującą zwykły tryb wymiaru podatku i jako takie – jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, powinno być ono stosowane w ostateczności. Słusznie także Sąd pierwszej instancji zauważył, że wynika to z treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w każdym przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie tej podstawy. Organ podatkowy obowiązany jest zatem w pierwszej kolejności ocenić czy możliwe jest określenie faktycznej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu danych wynikających z prowadzonej przez podatnika dokumentacji zdarzeń gospodarczych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Chodzi tu o wszelkie możliwe dowody. W rozpatrywanej sprawie były nimi: ewidencja przychodów oraz faktury VAT, których treść nie była kwestionowana. Dopiero nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (wyroki NSA: z 23 sierpnia 2007 r., II FSK 893/06; z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05 - LEX nr 263793; z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05 - LEX nr 173028; z 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98 - LEX nr 45371; wyroki WSA: we Wrocławiu z 29 września 2008 r., I SA/Wr 680/08; w Krakowie z 23 lipca 2008 r., I SA/Kr 1397/07 – niepubl.). 5.4. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż zasadę pierwszeństwa ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dane z ksiąg podatkowych oraz uzupełniające je inne informacje, należy odnieść do wszystkich przesłanek szacowania wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również – jak w niniejszej sprawie - do przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Inaczej mówiąc naruszenie tych warunków nie skutkuje automatycznie obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już bowiem wcześniej wywiedziono, przesłanką dokonania oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia tej podstawy. Nie ma przy tym znaczenia, jakie są przyczyny tego braku. Podobna zasada odnosi się do przypadku braku ksiąg podatkowych – ich brak powoduje mianowicie, że organ podatkowy szacunkowo oblicza podstawę opodatkowania, ale dopiero wówczas, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia (por. wyrok NSA z 21 stycznia 1988 r., SA/Ka 831/87; ONSA 1988/2/55). 5.5. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca, możliwe było obliczenie dochodu na podstawie ewidencji przychodów oraz faktur VAT, zaś Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu poniesienia innych – niż ustalone – kosztów działalności, to tym samym nie było podstaw do szacowania tegoż dochodu. W tym zakresie należy podzielić zasadność wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5.6. Niezasadne jest stawianie znaku równości między naruszeniem warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania a brakiem ksiąg podatkowych, w szczególności w kontekście przywołanej przez pełnomocnika Skarżącej regulacji art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w świetle którego ewidencja przychodów zaliczona została do ksiąg podatkowych. 5.7. Końcowy wywód skargi kasacyjnej służący uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a sprowadzający się do stwierdzenia, że to uznaniu organu podatkowego pozostawiono ocenę tego czy uzyskane w toku postępowania dowody pozwalają (czy też nie) na określenie podstawy opodatkowania, odnosi się w istocie do postępowania nadzorczego, a nie postępowania sądowego. Tymczasem skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, a nie organy administracji publicznej. Taka argumentacja (będąca de facto powieleniem argumentacji zawartej w odwołaniu – strona 2 i 3 odwołania) mogłaby się znaleźć w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji na decyzję organu odwoławczego. 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.