I SA/Ke 477/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz [...] spółka jawna w K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia P. Spółka Jawna w K. (Spółka) kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 41.048,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ ustalił, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego poprzez przedwczesne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 30 listopada 2013r. wystawionej za wywóz odpadów przez P. Sp. z o.o. w R. na kwotę netto 1.920,00 zł, podatek VAT 153,60 zł. Na fakturze wskazano termin płatności 14 dni od daty wystawienia faktury. W ocenie Naczelnika odliczenie podatku naliczonego z tej faktury w listopadzie 2013r. było niezgodne z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowo stwierdzone nieprawidłowości za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od maja 2012r. do października 2013r., skutkowały m. in. zawyżeniem za październik 2013r. podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co miało wpływ na rozliczenie podatku VAT za listopad 2013r. W dniu 3 czerwca 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013r., w której zmniejszyła podatek naliczony o podatek VAT wynikający z ww. faktury i zadeklarowała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 7.390,00 zł oraz wykazała kwotę zobowiązania do wpłaty w wysokości 36.764,00 zł. Naczelnik [...] wydał decyzję nr [...] określającą Spółce wymiar podatku VAT za okres od stycznia do października 2013r., w tym za październik 2013r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.106,00 zł. Następnie z uwagi na powyższe organ ten decyzją z 23 stycznia 2018r. określił Spółce za listopad 2013r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 41.048,00 zł. Rozpatrując odwołanie od decyzji z dnia 23 stycznia 2018r. Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika z dnia [...] nr [...], w której określono Spółce m.in. za październik 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.106,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec uchylenia w/w decyzji z dnia [...], należało również uchylić decyzję tego organu z [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., ponieważ została ona wydana w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od wyników postępowania podatkowego za poprzedni miesiąc. Na powyższą decyzję Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła: 1. obrazę art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na tym, że organ odwoławczy nie przystąpił do oceny dowodów zebranych w sprawie, które zdaniem skarżącego były wystarczające do wyjaśnienia sprawy w zakresie zarzutów objętych odwołaniem strony, z zupełnym pominięciem słusznego interesu strony; 2. rozstrzygnięcie organu odwoławczego wobec uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie zawiera w myśl przepisów Ordynacji podatkowej orzeczenia co do istoty, przynajmniej organ odwoławczy powinien rozpoznać zarzuty, w szczególności zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, co nie stało na przeszkodzie po ich rozpoznaniu uchylić decyzję i przekazać ją do rozpoznania organowi pierwszej instancji, a nierozpoznanie zarzutów może oznaczać, że organ odwoławczy uznaje ustalenia faktyczne za prawidłowe, jak również nierozpoznanie pozostałych zarzutów oznaczać może, że organ odwoławczy nie dostrzega żadnych naruszeń organu podatkowego pierwszej instancji, a jedynie zwraca uwagę organowi pierwszej instancji, że należało uchylić decyzję tego organu za listopad 2013r., gdyż decyzja ta została wydana w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia za wcześniejszy okres rozliczeniowy; 3. obrazę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającą na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się nie dokonując rozpoznania odwołania w granicach wniesionych zarzutów. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na zupełnie innych podstawach, odmiennych od tych jakich oczekiwał podatnik wnoszący odwołanie. Zdaniem Spółki nie istniały przeszkody do rozpoznania odwołania w granicach wniesionych zarzutów. Dyrektor w ogóle nie odniósł się do zarzutów odwołania, w tym zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez Naczelnika w zakresie tego, że w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kwoty nabycia i podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT za listopad 2013 r. wartości wynikającej z faktury z 30 listopada 2013r. na kwotę netto 1.920,00 zł, wystawionej przez P. Sp. z o. o. w R. Spółki z odroczonym 14 dniowym terminem płatności. Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy winien wskazać, jakie przesłanki przemawiają za nieuwzględnieniem zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych oraz ocenić, czy Naczelnik dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wymienionych w odwołaniu, a jeżeli tak to na czym one polegały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora z dnia [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, iż na gruncie kontrolowanej sprawy doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Na wstępie zauważyć należy, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) – dalej O.p. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podał, że podjęcie tego rodzaju rozstrzygnięcia podyktowane jest okolicznością wydania przez organ odwoławczy decyzji [...] nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika z dnia [...] nr [...] określającą Spółce m.in. za październik 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.106,00 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec uchylenia decyzji z dnia [...], należało również uchylić decyzję tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013r., ponieważ została ona wydana w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od wyników postępowania podatkowego za poprzedni miesiąc. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie wystąpiły jednak nowe okoliczności, które należy rozważyć rozpatrując skargę Spółki. Z urzędu wiadomym Sądowi jest, że wyrokiem z dnia 5 września 2019r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 476/18 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora z [...] nr [...], uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na ocenę prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji. Sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na zbadaniu ich zgodności z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wydania decyzji, oraz trafności zastosowanych przepisów do istniejącego w dacie podjęcia aktu stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny sprawy z chwili wydania zaskarżonego aktu. Jak jednak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II OSK 2203/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie jest to zasada absolutna, gdyż w szczególnych przypadkach Sąd zobowiązany jest uwzględnić także zdarzenia prawne, które zaszły już w toku postępowania sądowoadministracyjnego (np. gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niezgodność z Konstytucją RP aktu prawnego, stanowiącego podstawę wydania rozstrzygnięcia; czy też, gdy przed rozstrzygnięciem skargi na bezczynność organu, bezczynność ta ustała). Zdaniem składu orzekającego, wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą sąd administracyjny bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny sprawy z chwili wydania zaskarżonego aktu jest sytuacja, gdy wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, na podstawie której organ administracji publicznej wydał kolejną decyzję. Należy również podkreślić, że w doktrynie wskazuje się, że zmiany stanu faktycznego sprawy, zaszłe po wydaniu ostatecznej decyzji, nie mogą stanowić co do zasady podstawy do stwierdzenia nieważności lub uchylenia tej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Wyjątek od tej zasady stanowią jednak zdarzenia przewidziane w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie Sądu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji kasacyjnej Dyrektora wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013r. stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 O.p. może stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2013r. Należy bowiem podkreślić, iż z funkcjonowaniem tej decyzji w obrocie prawnym Dyrektor wiązał zasadność podjęcia decyzji opartej na art. 233 § 2 O.p. w kontrolowanej sprawie. Z kolei fakt ten spełnia hipotezę normy zawartej w art. 145 § pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., stanowiącej przesłankę do uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi na taką decyzję bez względu na jej wpływ na wynik sprawy. Za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawiają także względy celowości, sprawiedliwości i ekonomii procesowej. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego uprości i przyśpieszy osiągnięcie celu, jakim jest zgodne z prawem rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Charakter i skutek stwierdzonego naruszenia czyni przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor obowiązany będzie rozpoznać odwołanie strony, uwzględniając jednocześnie stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.