I SA/Ke 481/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r. oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej Naczelnik) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] przedłużył względem E. Sp. z. o. o. w K. (dalej Spółka) termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r. w kwocie 3. 526. 777 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego toczącego się na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Naczelnik w motywach rozstrzygnięcia powołał treść art. 87 ust 2 zd. drugiei trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tj. Dz. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Następnie wskazał, że 22 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za I kwartał 2015 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3. 526. 777 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Naczelnik wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie postanowienia z dnia 11 maja 2015 r. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2014 r. do 31 marca 2015 r., które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia. Postępowanie kontrolne obejmuje swoim zakresem m.in. kontrolę prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę za okres I kwartału 2015 r. rozliczenia w podatku VAT, w tym zasadność zadeklarowanej do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. W związku z powyższym Naczelnik postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.526.777 zł za miesiąc I kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Spółka pismem z dnia 20 maja 2015 r. wezwała Naczelnika do usunięcia naruszenia prawa Organ, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, uznał że ponowna analiza przyczyn przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT nie wykazała naruszenia prawa przez organ podatkowy, stwierdzając przy tym brak podstaw do uchylenia postanowienia z 15 maja 2015 r. Na postanowienie Naczelnika z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie art. 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię oraz błędne stosowanie będące następstwem wadliwych ustaleń faktycznych. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że organ w żaden inny sposób nie wskazał, że zachodzi wymagana do wydłużenia przesłanka, oparta na konieczności dodatkowego zweryfikowania, zawarta w powołanym przez organ przepisie. Ponadto przywołała, że w odpowiedzi na wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ, stwierdził, iż w jego przekonaniu prawo do wydłużenia terminu zwrotu przysługuje mu w zasadzie zawsze w celu prowadzonego sprawdzenia jego zasadności i na poparcie czego powołał dwa orzeczenia NSA wydane w indywidualnych sprawach, mające zawierać taką właśnie tezę. W ocenie skarżącej, dokonana przez organ, wykładania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest błędna i sprzeczna z orzeczeniami, które organ przywołał na jej poparcie. Zdaniem skarżącej oczywistym jest, że organowi zawsze przysługuje prawo badania zasadności zwrotu, jednakże prawo do wydłużenia terminu jest instytucją wyjątkową i wolą ustawodawcy nie było by stosowane ją zawsze gdy organ wykonuje swoje pierwotne prawo, lecz wyłącznie wówczas, gdy sprawdzenie stało się konieczne na skutek uzasadnionych wątpliwości co do jego zasadności. Na poparcie powyższego stanowiska powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konkluzji uznał, że organ nie ustalił czy istnieją przesłanki wstrzymania zwrotu i czy są one ostatecznie zasadne a w szczególności czy zasadność zwrotu rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów, podniesionych przez Spółkę, stanął na stanowisku, że zastosowanie przez organ podatkowy procedury wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego. W każdym przypadku, to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Podkreślił, że przesłanki, którymi się kieruje nie muszą mieć charakteru konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów wobec podatnika. Następnie organ zważył, że prawodawca wprowadzając instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku wyposażył organy podatkowe w możliwość badania zasadności zwrotu podatku VAT, bez konieczności przedkładania dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu. Wystarczy, że zachodzą okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem organu, odmienna interpretacja tego przepisu przeczyłaby intencji, jaką kierował się ustawodawca wprowadzając przedmiotowy zapis. Ponadto organ zważył, że brak zamieszczenia w treści postanowienia szczegółowego uzasadnienia nie oznaczało, że stosując przedmiotowe narzędzie prawne nie dysponowano istotnymi w sprawie przesłankami. Naczelnik uznał jednak, że ich ujawnienie na etapie wydania postanowienia mogłoby generować działania Spółki, uniemożliwiające zebranie rzetelnego materiału dowodowego w sprawie w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz inne organy. W związku z powyższym, nie będąc ustawowo zobligowanym do zamieszczania w postanowieniu szczegółowego uzasadniania podjęto decyzję o nie ujawnianiu przesłanek, którymi się kierowano przy podejmowaniu decyzji w przedmiotowej sprawie. W konkluzji wyjaśnił, że potwierdzeniem zasadności wątpliwości organu, co do rzetelności działań Spółki i jej głównego kontrahenta, było wszczęcie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie, śledztwa w sprawie popełnienia przestępstw określonych w art. 297 § 1 kk w związku z art. 286 §1 kk, w związku z art. 294 § 1 kk i art. 11 § 2 kk, art. 299 § 1,5 i 6 kk oraz art. 76 § 1 kks. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związkuz prowadzonym postępowaniem kontrolnym postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. – orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 czerwca 2015 r. stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgodnego z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki, organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, powinien wyraźnie wskazać obiektywnie weryfikowalne i poddające się kontroli wątpliwości co do samej zasadności zwrotu. Natomiast w ocenie organu, w sytuacji wystąpienia okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, organowi przysługuje uprawnienie do przedłużenia tego terminu. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ustanowiona w przepisie art. 87 ust.2 ustawy o VAT norma stanowi swoisty automatyzm do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w przypadku wszczęcia m in. kontroli podatkowej. Organ podatkowy może więc przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika tj w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu ( wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2913 r., I FSK1065/2012). W przedmiotowej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7 za I kwartał 2015 r. wykazując do zwrotu kwotę 3.526.777 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w Spółce, 11 maja 2015 r. postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe obejmujące miedzy innymi I kwartał 2015 r., co było jego uprawnieniem wynikającym z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem na datę wydawania, zaskarżonego postanowienia z dnia 15 maja 2015 r., wszczęte było i prowadzone już postępowanie kontrolne, które nie zakończyło się do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. To zaś jest, wystarczającą przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty podatku w toku kontroli podatkowej w rozumieniu normy wyrażonej w art. 87 ust.2 zd 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ nie ustalił czy istnieją przesłanki wstrzymania zwrotu i czy są one ostatecznie zasadne, a w szczególności czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjny chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Skoro stosownie do dyspozycji tego przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ wskazał na czym polegały podlegające dalszemu sprawdzaniu jego wątpliwości, zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Należy w tym miejscu wskazać, że nie można wykładać art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jak zdaje się chcieć skarżąca), w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., nie stwierdził naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a.