I SA/Ke 483/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] nr [...] odmówił Gminie S. wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek z 17 sierpnia 2018 r. uzupełniony pismem z 28 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki; prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki; ustalenia za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych. Według przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego Gmina realizując zadanie własne w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków jest na swoim terenie właścicielem wytworzonego, (istniejącego) majątku sieci i urządzeń kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków. Gmina funkcjonująca jako twór prawny, zadania gospodarki ściekowej realizuje poprzez powoływanie wyspecjalizowanych podmiotów' (spółki komunalne lub jednostki organizacyjne gminy). Przez wiele lat zadanie to dla składającej wniosek, realizował Zakład Usług Komunalnych prowadzony w formie jednostki budżetowej, który z dniem 1 stycznia 2018 r. Gmina przekształciła w Spółkę prawa handlowego pn. Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. z siedzibą w S., ze 100% udziałem Gminy, wnosząc aportem cały zasób majątkowy służący odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, tj.: sieć, urządzenia i istniejącą dotychczas oczyszczalnię mocno wyeksploatowaną. Realizując plan rozbudowy, modernizacji oraz budowy sieci kanalizacji i oczyszczalni jeszcze w roku 2017 Gmina pozyskała środki z funduszy UE, a w roku 2018 przystąpiła do realizacji dużej inwestycji pn.: "Budowa oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej w S. - etap II". Wartość inwestycji według podpisanych umów z wykonawcami wyłonionymi w formie przetargów nieograniczonych wynosi brutto 26.047.778,69 PLN i składa się z dwóch zadań: budowa sieci kanalizacji o wartości brutto 6.864.650,00 PLN i budowa oczyszczalni ścieków o wartości brutto 19.177.605,99 PLN oraz zapłata za studium wykonalności o wartości brutto 5.522,70. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji są i nadal będą dokumentowane wystawianymi przez wykonawców fakturami z 23% podatkiem VAT, na których podmiotem oznaczonym jako nabywca przedmiotowych towarów i usług jest i będzie Gmina. Po zrealizowaniu zadania majątek sieci kanalizacji i oczyszczalnia zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych i stanowić będzie własność Gminy. Wytworzony w ramach realizacji zadania majątek ma służyć odbiorowi i oczyszczaniu ścieków od mieszkańców podłączonych do sieci (300 przyłączy co daje ok. 1320 osób na powstającej sieci + obsługa przez oczyszczalnię aktualnie istniejącej sieci ok. 6057 osób), przy czym Gmina swobodnie może decydować o zastosowaniu formy organizacyjnej prowadzenia zadania według prawnie dopuszczalnych możliwości. Gminie, w celu realizacji zadań własnych, przysługuje prawo do kształtowania struktur i form prowadzonej przez nią działalności. Korzystając z tego prawa, Gmina jest jednak zobowiązana do przestrzegania obowiązujących procedur związanych z pozyskiwaniem środków z Funduszy UE, tj. wytworzony majątek w okresie 5 lat od przekazania ostatniej płatności przez instytucję zarządzającą projektem, nie może zostać przekazany aportem do Spółki, ponieważ, aby cele projektu zostały zachowane nie może wystąpić zmiana beneficjenta środków, jakim w omawianym przypadku była Gmina. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina zamierza skorzystać z prawnej możliwości wydzierżawienia powstałej infrastruktury na rzecz innego podmiotu. Aktualnie podmiotem powołanym do prowadzenia gospodarki ściekowej w Gminie jest Zakład, posiadający osobowość prawną i prowadzący własną działalność gospodarczą w sferze usług publicznych, tj. zarządzanie i eksploatacja urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków, a tym samym świadczenia usług dla odbiorców7 w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki (100% udziałów), na który składa się wniesiony aport w postaci dotychczasowego majątku gminy w zakresie sieci i urządzeń kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków. Biorąc pod uwagę fakt, iż obecnie przekazana aportem do Spółki oczyszczalnia ścieków zostanie wyburzona i zastąpiona nowo budowaną, Gmina zamierza przyszły powstały majątek (sieć i oczyszczalnię), po ich wybudowaniu przekazać w formie odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki. W tym celu Gmina podpisała umowę przedwstępną wyrażającą wolę dzierżawy infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Spółka zaakceptowała przyszłe warunki umowy. Umowa została zawarta między podmiotami (Gmina-Spółka) przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacji i oczyszczania na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, którą powołała do realizacji tego zadania i posiada w niej 100% udziałów. Umowa dzierżawy ze Spółką zostanie zawarta na czas nieokreślony. W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości. Spółka dzierżawiąc majątek będzie prowadziła na nim własną działalność gospodarczą w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków za odpłatnością poprzez wystawianie dla odbiorców faktur VAT, według obowiązujących stawek podatku VAT. Całkowity szacowany koszt inwestycji w ramach realizacji projektu pn. "Budowa oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej w S. - etap U", powstającej w latach 2018—2020 równa się kosztom wytworzenia majątku i wynosi: (wyliczenia według zawartych z wykonawcami umów o wykonawstwo zadań — według cen netto): Wartość zadania inwestycyjnego = 21.177.055,85 zł/netto. Według przedstawionej wyżej kalkulacji metodą od uzyskanego dochodu strony ustaliły w formie negocjacji wysokość czynszu dzierżawnego na poziomie 1000 zł miesięcznie netto. Spółka z tytułu dzierżawy sieci i oczyszczalni będzie płaciła Gminie rocznie czynsz stanowiący 15,88% osiąganego dochodu od dzierżawionego majątku. Reasumując Gmina wskazała, że uwzględnienie przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego z tytułu oddania oczyszczalni wraz z Infrastrukturą w dzierżawę z racji wskazanych powyżej okoliczności, doprowadziło do ustalenia wysokości tego czynszu na zaakceptowanym przez obie strony poziomie. Gmina nie odliczała dotychczas podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z infrastrukturą, gdyż odliczenie podatku nie stanowi jej obowiązku (jest przysługującym jej uprawnieniem). Korzystając z uprawnień przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej. Gmina podjęła decyzję o tym, że w pierwszej kolejności wystąpi o wydanie interpretacji indywidualnej, a dopiero po otrzymaniu odpowiedzi dokona korekty podatku naliczonego. Obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu dzierżawy do dochodów Gminy będą się kształtowały w wielkości 0,03% w skali roku. Natomiast czynsz najmu ustalony został na poziomie 0,06% rocznie w stosunku do wartości inwestycji. W trakcie negocjacji czynszu uwzględniono następujące czynniki: czynnik społeczny uwzględniający wysokość opłat dla mieszkańca, Gminie ze względu na sprawy ochrony środowiska zależy na jak największej liczbie podłączeń odbiorców indywidualnych dlatego cena powinna być na akceptowalnym społecznie poziomie; skupienie obsługi i administrowania siecią i oczyszczalnią przez jeden podmiot, co gwarantuje obniżenie kosztów eksploatacji i jednolite stawki opłat dla odbiorców; dodatkowe korzyści dla budżetu Gminy poprzez nie tworzenie kolejnego podmiotu dla obsługi nowo budowanej sieci i nie ponoszenie kosztów eksploatacji i utrzymania; aktualnie istniejąca Spółka (przyszły dzierżawca) pracująca na istniejącej infrastrukturze nie zostanie pozbawiona istotnego elementu jakim jest oczyszczalnia ścieków (budowa nowej oczyszczalni powstaje w miejsce wyburzenia obecnej). W związku z powyższym opisem zapytano: Czy usługa dzierżawy infrastruktury, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT? Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki? W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych? Zdaniem wnioskodawcy, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, które Gmina spełnia, co szczegółowo uzasadniła. Gmina stwierdziła m.in., że będzie wykonywać usługę dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. Ponadto, Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy powinna dokonywać zasadniczo odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą wydatki inwestycyjne. Odmawiając wydania interpretacji Dyrektor wskazał, że w świetle art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ, mając na uwadze art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, pismem z 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego. Wnioskodawca, dla którego wydano ww. opinię jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca ten planuje wykonać zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)". Niniejsze zadanie zasięgiem obejmie teren całej gminy. W zakresie inwestycji planuje wykonać modernizację sieci kanalizacji sanitarnej w zakresie wymiany armatury hydraulicznej i osprzętu, doboru parametrów pomp do aktualnych przepływów w czterech pompowniach na terenie Gminy oraz zainstalowania na istniejących pompowniach sieci kanalizacyjnej, umożliwiającego analizę przepływu ścieków. Ponadto, modernizacja sieci wodociągowej polegać będzie na realizacji zadań w zakresie wykonania zasilania ujęcia wody w energię elektryczną z OZE poprzez montaż mini elektrowni fotowoltaicznej na dachu budynku hydroforni w B. W ramach planowanej inwestycji wykonany zostanie zintegrowany system wspomagający zarządzanie zaopatrzeniem w wodę i odprowadzanie ścieków. Inwestycja zostanie zrealizowana w oparciu o wykonaną dokumentację projektową. Oszacowane koszty realizacji inwestycji to około 4.048.645 zł brutto (tj. 3.291.500 złotych netto). Wnioskodawca ten uzyskał dofinansowanie na realizację niniejszej inwestycji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w wysokości 2.797.775 zł. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Jedyne wystawione dotychczas faktury związane z inwestycją dotyczyły wykonania wniosku o uzyskanie dofinansowania oraz opracowania studium wykonalności powyższego projektu zadania inwestycyjnego. Wnioskodawca nie odliczał VAT w ww. inwestycji. Wszystkie faktury zakupowe wystawiane będą na nabywcę — wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzeniem wody oraz odprowadzeniem ścieków, w związku z tym zadania związane z gospodarką wodno-ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu Spółkę. Spółka ta prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków. Planowana do modernizacji sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków przekazane są spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Jedynym udziałowcem Spółki jest wnioskodawca. Spółka ta świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa. Reasumując powyższe, wnioskodawca zobligowany jest do wydzierżawiania sieci innemu podmiotowi - w tym przypadku Spółce z o.o. Dnia 31 sierpnia 2011 r. zawiązano Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. W wyniku przekształcenia ZGK w Spółkę oraz czynników ekonomicznych wnioskodawca wydzierżawia przedmiotowy inwestycję na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a tym samym służy ona Gminie do czynności opodatkowanych VAT. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizacje inwestycji wystawiane będą na wnioskodawcę. Efekty projektu na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą zaliczane w księgach rachunkowych wnioskodawcy do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa inwestycji przekroczy kwotę 15.000 zł. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej dot. inwestycji zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Obrót z tytułu dzierżawy sieci wodnokanalizacyjnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości ok. 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem, a ok. 0,01% w stosunku do dochodów własnych Gminy. W trakcie realizacji umowy zarówno wnioskodawca jak i jego jednostki organizacyjne będą odbiorcami usług dostawy wody i odbioru ścieków. Spółka, działając jako spółka prawa handlowego (sp. z o.o.) nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą wobec czego czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie przedmiotowym VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Spółka wystawia faktury VAT za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów zawartych z Miastem i Gminą jak również pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Miasta i Gminy. Cena usług dostarczania wody i odbioru ścieków jest ustalona dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych na podstawie obowiązujących taryf. Wobec powyższego cena kształtuje się na takim samym poziomie dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych jak i dla innych odbiorców, zgodnie z przyjętą uchwałą dotyczącą zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujących na terenie Miasta i Gminy. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy Miasto i Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie (...)" i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać? W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z [...] nr [...], w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (Dz.U.2017.1221 ze zm.), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Dyrektor stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem ww. opinii. W ocenie organu okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia Szefa KAS wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zaprezentowany sposób postępowania, pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Analizując przedłożony wniosek o interpretację, tutejszy Organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy Infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa Infrastruktury kanalizacyjnej w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jak wskazał wnioskodawca, planowana wysokość inwestycji ma wynieść 21.177.055,85 zł, natomiast roczny czynsz ma wynieść 12.000 zł. Ustalona wysokość czynszu na poziomie 0,06% wartości inwestycji pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść 1764 lat), co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Zatem transakcja (odpłatne przekazanie sieci i oczyszczalni na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Zakładu), pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), w ocenie organu, może mieć zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której Gmina S. odpłatnie udostępni Infrastrukturę na rzecz Spółki. W sytuacji wskazania przez wnioskodawcę w opisie sprawy, że powstała w ramach inwestycji Infrastruktura kanalizacyjna zostanie udostępniona w ramach umowy dzierżawy Spółce, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, a także fakt, że zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Dyrektor stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, które dotyczą skutków podatkowych związanych z przedmiotową inwestycją zasadne jest wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność zawartych w nich treści: pisma Burmistrza S. z 13 września 2017 r., pisma Dyrektora Departamentu Wdrażania EFRR z 25 września 2017 r., pisma Burmistrza S. z 17 sierpnia 2017 r., pisma Dyrektora Departamentu Wdrażania EFRR z 23 sierpnia 2017 r., instrukcji wypełniania wniosków EFRR, umowy partnerstwa 2014-2020 Ministerstwa Rozwoju [...] z [...] Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 14 b § 5 b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust 5 ustawy o VAT poprzez niezasadne ustalenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa z art. 5 ust 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji; - art. 5 ust 5 ustawy o VAT polegające na irracjonalnym w konsekwencjach ustaleniach organu, że każda oszczędność podatkowa prowadzić może do nadużycia prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Gminy organ niezasadnie twierdzi, że planowane przedsięwzięcie jest sztuczne, że wysokość czynszu nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku z dzierżawy. Umyka organowi fakt, że projekt generujący dochód (w skład którego wchodzi między innymi czynsz), zobowiązuje Gminę do wyliczenia wspominanej już "luki finansowej" i tym samym proporcjonalnego obniżenia dofinansowania. Gmina, wskazując czynsz dzierżawny na poziomie 12.000 zł netto rocznie, zmuszona jest podwyższyć lukę z 93,61 %, o 0,15 % do poziomu 93,83 %, co łącznie skutkować będzie obniżeniem przyznanego dofinansowania już o ok. 1 min zł. i każdy wzrost czynszu będzie zmniejszał dalej wysokość dofinansowania. Nie każda oszczędność podatkowa czy czynność do niej prowadząca stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust 5 ustawy o VAT, ale tylko taka, której działania są pozorne. Organ administracji nie wykazał jednak, że przedstawione przez Gminę uwarunkowania podane we wniosku o wydanie interpretacji, pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawartych umów dzierżawy z czynszem, którego wysokość została ustalona w oparciu o zasady rynkowe, Gmina dąży wyłącznie do odliczenia podatku naliczonego w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W przedmiotowym wniosku o interpretację Gmina bardzo dokładnie z uwzględnieniem realiów swojego funkcjonowania wykazała, że jej działania żadną miarą nie zawierają przesłanek pozorności. Skarżąca wskazała na niekonsekwencję organu polegającą na braku przedstawienia właściwego poziomu wynagrodzenia, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie miał wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego. Gmina zarzuciła, że Dyrektor wskazał ogólnikowo okoliczności przemawiające za możliwością nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust 5 ustawy o VAT, nie wykazał jednak precyzyjnie na czym to nadużycie prawa w tej konkretnej sprawie miałoby polegać. Wadliwie założono, że powinnością Gminy będzie nieodpłatne przekazanie infrastruktury ZUK. Nie wykazano jednoznacznie, że zawarcie umowy z ZUK jest dla pozoru i ma na celu wyłącznie nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Bezpodstawnie założono, że wartość wynagrodzenia znacząco odbiega od jego wartości rynkowej szacowanej na rynku lokalnym i ma to istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy - z całkowitym pominięciem wskazywanych we wniosku okoliczności dotyczących wykonywania przez ZUK czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury, argumentów dotyczących wymogów projektu i jego kosztów kwalifikowanych, swoistej niemożności generowania dochodu z inwestycji, jak również okoliczności związanych z brakiem kosztów po stronie Gminy dotyczących utrzymania dzierżawionej infrastruktury faktu, że w istocie to ZUK przejmuje realizację zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu potrzeb ludności a infrastruktura kanalizacyjna nie jest typowym towarem mającym generować wyłącznie dochód. Skarżąca podniosła, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana stosować się do szczególnych przepisów prawa odróżniających jej działania od uwarunkowań innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (przedsiębiorców) nastawionych na zysk. Ustawa o finansach publicznych obliguje Gminę do należytej dbałości o pozyskiwanie dochodów budżetowych, których jednym ze składników jest prawo do odliczania VAT. Zaniechanie realizacji tego prawa rodzi przesłanki zarzutów niegospodarności. Gmina wskazała ponadto, że w podobnych stanach faktycznych Dyrektor orzekał w sposób odmienny od prezentowanego w niniejszej sprawie i przesądzał, że stanowisko prezentowane we wnioskach, zbliżone do stanowiska skarżącego, jest prawidłowe. Jednocześnie skarżąca wymieniła sygantury tych spraw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 24 stycznia 2019 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów z dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznając sprawę w wyżej określonych granicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmawiające Gminie S. wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki; prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki; ustalenia za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych - na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny przyjął, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej [...] nr [...], co oznacza że w stosunku do elementów tego zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Gmina S. w skardze kwestionuje istnieje podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, podważając ocenę organu co do ustalenia, że przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w sporze tym rację przyznać należy Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej: nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Z kolei, zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 17 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wprowadzenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość między innymi istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Analizując treść stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisów art. 14b § 5b i art 14b § 5c Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że ustawodawca zastosował normatywną ocenę uzasadnienia owego przypuszczenia, którą nie pozostawił organowi interpretacyjnemu, lecz nakazał weryfikację wątpliwości poprzez zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może dojść do unikania opodatkowania. Zauważyć należy, że ustawodawca, co też podkreśla się w orzecznictwie, nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (por. wyrok NSA z 12.10.2018 r., II FSK 83/18). Nadto z opinii tej nie wynika, by dopuszczalne było odwołanie się od niej w drodze instancji administracyjnej lub badanie legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oznacza to, że wydanie opinii przez Szefa KAS, co do tego czy wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, czyni uzasadnionym przypuszczenie organu interpretacyjnego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA w Łodzi z 26.11.2018 r., I SA/Łd 546/18). Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela wyżej zaprezentowane stanowiska, uznając moc wiążącą opinii Szefa KAS dla organu wydającego interpretację indywidualną. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] nr [...], wydaną w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego we wniosku Gminy. Opinia dotyczyła zagadnienia czy w związku z planowaną dzierżawą inwestycji "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" Spółce z o.o., gminie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia podatku VAT. Szef KAS w wydanej opinii stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągniecie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS wydzierżawienie inwestycji przez gminę prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Inaczej jest jednak w przypadku gdy inwestycja gminy nie będzie przedmiotem dzierżawy, a zostanie nieodpłatnie przekazana i będzie wykorzystywana przez Spółkę z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS zwrócił dalej uwagę, że kwota rocznego czynszu podana w stanie faktycznym została ustalona na tak niskim poziomie (w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy), że uzasadnia to powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a Spółka z o.o. Zdaniem Szefa KAS, wskazana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku przez Gminę S., organ stwierdził, że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z taką oceną należy się zgodzić, ponieważ w obu sprawach każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała bądź będzie dokonywała znacznych nakładów na modernizację (budowę) sieci wodnokanalizacyjnej. Następnie inwestycje te są, bądź będą przekazywane na podstawie umowy dzierżawy spółkom z o.o., w których jedynym udziałowcem jest gmina, będącym jednak odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku VAT. W obu stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych czynsz dzierżawny nie jest, bądź nie będzie kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione na przedmiotowe inwestycje. Przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie, co należy podkreślić, sama Gmina we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wskazuje, że przy określaniu wysokości czynszu dzierżawnego względy ekonomiczne będą musiały ustąpić wobec konieczności realizacji zadań własnych przez gminę, w tym zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja tych zadań — jak zakłada wnioskodawca — powinna opierać się na zasadzie realnej powszechności usług, której przejawem jest m.in. minimalizowanie kosztów usług świadczonych w interesie publicznym, a nie na generowaniu wyłącznie dochodu. Gmina przyjmuje, że kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z infrastruktury wodnokanalizacyjnej powinna tak ukształtować cenę za jej korzystanie, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia spółce ww. infrastruktury zostanie zatem skalkulowana przy uwzględnieniu następujących czynników: czynnik społeczny uwzględniający wysokość opłat dla mieszkańca; Gminie ze względu na sprawy ochrony środowiska zależy na jak największej liczbie podłączeń odbiorców indywidualnych dlatego cena powinna być na akceptowalnym społecznie poziomie; skupienie obsługi i administrowania siecią i oczyszczalnią przez jeden podmiot, co gwarantuje obniżenie kosztów eksploatacji i jednolite stawki opłat dla odbiorców; dodatkowe korzyści dla budżetu Gminy poprzez nie tworzenie kolejnego podmiotu dla obsługi nowo budowanej sieci i nie ponoszenie kosztów eksploatacji i utrzymania; aktualnie istniejąca spółka (przyszły dzierżawca) pracująca na istniejącej infrastrukturze nie zostanie pozbawiona istotnego elementu jakim jest oczyszczalnia ścieków (budowa nowej oczyszczalni powstaje w miejsce wyburzenia obecnej). Z samego więc wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, elementy ekonomiczne związane z nakładami poniesionymi przez gminę na realizację inwestycji, nie będą brane pod uwagę. Świadczy o tym również prognozowana wysokość rocznej kwoty czynszu dzierżawnego – 12 000 zł, którą określono na 0,06 % w stosunku do wartości inwestycji, 6.864.650 zł brutto). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że okoliczności sprawy, w której Szef KAS wydał opinię z [...] jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, który w swoich skutkach jest taki sam, to jest: chodzi o takie ułożenie działań, które doprowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. W świetle art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przy czym stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT: w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W rozpatrywanej sprawie Gmina S. realizując opisaną inwestycję co do zasady powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy/innego odpłatnego udostępnienia, a została nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez należącą do tej gminy spółkę do czynności opodatkowanych, to wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. W przedmiotowej sprawie — jak słusznie przyjął Dyrektor — wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Trafne jest wobec powyższego stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W konsekwencji zaistniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia przewidziane w art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, organ interpretacyjny słusznie zwrócił uwagę na te elementy zdarzenia przyszłego, które uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Skarżąca poprzez zarzuty skargi, podejmuje w istocie polemikę sprowadzająca się do kwestionowania oceny organu o wystąpieniu w sprawie nadużycia prawa, o którym mowa art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Skarżąca pominęła całkowicie aspekt wydanej opinii przez Szefa KAS oraz jej wyraźnego wpływu na treść i sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie podważyła oceny organu co do wystąpienia tożsamości omawianych stanów faktycznych oraz podobieństwa zagadnień stanowiących istotę sporu. Co istotne z punktu oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, nie zanegowała skutecznie spełnienie przesłanek formalnych z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Do akt sprawy została dołączona opisana wyżej opinia Szefa KAS oraz wniosek o jej wydanie z opisem szczegółowym stanu faktycznego, którego miała ona dotyczyć. Takie działanie mieści się w granicach kompetencji organu i wprost wynika z treści ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Tych wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na podjęte przez organ rozstrzygnięcie, skarżąca zarzutami skargi nie podważyła. Swoją argumentację skupiła głownie na kwestionowaniu merytorycznej oceny organu o wystąpieniu sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia i jego skutków w postaci przypuszczenia, że jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podczas gdy przeszkodą do wydania interpretacji indywidualnej jest funkcjonująca w obrocie prawnym opinia Szefa KAS z [...] stwierdzająca w stanie faktycznym, podobnym do mniejszego zdarzenia przyszłego, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągniecie korzyści podatkowej. Sąd, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów z dokumentów, z uwagi na niespełnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych, przesłanek wynikających z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. podlega oddaleniu.