I SA/Ke 489/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skarg M.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r.: nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 29 czerwca 2012 r. od nr (...) do nr (...) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia 19 marca 2012 r. od nr (...) do nr (...) określające M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że M.P. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie kształcenia ustawicznego dorosłych i pozostałych form kształcenia, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKWiU 80.42). Przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2007 r. było świadczenie usług polegających na prezentacji nauki szybkiego czytania i doskonalenia pamięci młodzieży w szkole, organizowaniu i przeprowadzaniu lekcji pokazowych związanych z szybkim czytaniem oraz szkoleniu pracowników w celu pozyskiwania klientów dla Uniwersyteckiej Szkoły Kształcenia Indywidualnego Sp. z o.o. z siedzibą w K. ("USKI"). Powyższe potwierdza umowa nr 1 z dnia 2 stycznia 2007 r. zawarta z USKI ("umowa"). Z § 14 umowy wynika ponadto, że obsługa dydaktyczna uczniów od momentu przeprowadzenia lekcji i zapisania ucznia na kurs przez USKI była prowadzona. W poszczególnych miesiącach 2007 r. podatnik wystawił rachunki na rzecz USKI o treści "prowizja za sprzedaż usług pozaszkolnych". Do rachunków tych w dniu 23 listopada 2009 r. podatnik wystawił korekty, w których zmienił opis wykonywanych czynności na: "usługa edukacyjna - przeprowadzenie lekcji dotyczących nauki szybkiego czytania i technik pamięciowych". Ustalono ponadto, że podatnik nie dokonał rejestracji w zakresie VAT, nie deklarował i nie wpłacał tego podatku oraz nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu traktując swoją działalność jako zwolnioną z VAT. Organ uznał jednak, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "ustawa o VAT", nie dotyczy usług świadczonych przez podatnika. M.P. w 2005 i 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w takim samym zakresie podlegającą opodatkowaniu. Za lata 2005 i 2006 prowadzono wobec podatnika postępowania podatkowe w zakresie VAT, które zakończyły się wydaniem decyzji wymiarowych za ten okres. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 marca 2009 r. zostały zaskarżone do WSA w Kielcach, który wyrokami z dnia 25 czerwca 2009 r., oddalił skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pkt 7 załącznika wskazano, że zwolnieniem od podatku objęte są "usługi w zakresie edukacji" oznaczone symbolem PKWiU ex 80. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, obejmuje wyłącznie sytuacje, które stanowią istotę usługi edukacyjnej bądź są z nią ściśle związane. Organ powołał również art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ustalając przedmiot działalności podatnika organ odwoławczy powołał postanowienia umowy (§ 3, § 7, § 10) dotyczące wynagradzania M.P. jako Przedstawiciela Regionalnego przez USKI. Zgodnie z § 23 umowy Przedstawiciel Regionalny ani żadna osoba z nim współpracująca nie miała prawa oferować płatnikowi ani uczestnikowi kursu żadnych dodatkowych świadczeń w trakcie wykonywania umowy, w szczególności proponować współpracy z nauczycielem stacjonarnym, konsultacji bezpośrednich lub kierować innych propozycji wykraczających poza ramy kursu korespondencyjnego. W § 14 umowy określono, że obsługa dydaktyczna uczniów od momentu przeprowadzenia lekcji i zapisania ucznia na kurs będzie prowadzona przez USKI. Organ ponadto stwierdzając, że umowa z dnia 1 lipca 2004r., na podstawie której podatnik współpracował z USKI w 2005 i 2006 różni się przedmiotem działalności z umową z dnia 2 stycznia 2007 r. przesłuchał w dniu 29 lipca 2011 r. w charakterze świadka Z.R. byłego Prezesa Zarządu USKI. Z zeznań świadka wynika m.in., że obowiązki podatnika generalnie przez cały okres współpracy z USKI (2004-2009) nie uległy zmianie, zaś zmiana umowy mogła być spowodowana tylko tym, że został poszerzony teren jego działania lub uległo zmianie wynagrodzenie. Z zeznań złożonych przez Z.R. w dniu 19 lipca 2011 r. wynika z kolei, że aneks do umowy sporządzony w 2007 r. dotyczył zmiany wynagrodzenia. Przedmiotem umowy współpracy było natomiast pośrednictwo sprzedaży kursów USKI, pozyskiwanie klientów, organizowanie szkoleń oraz prowadzenie akcji promocyjno reklamowych. Był to zakres usług określanych jako usługi edukacyjne. Organ odwoławczy dysponował również pismem z dnia 26 czerwca 2008 r., w którym Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że usługi polegające na przeprowadzaniu lekcji oraz prezentowaniu nauki szybkiego czytania i technik pamięciowych w szkołach gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych oraz na organizowaniu i przeprowadzaniu indywidualnych lekcji pokazowych związanych z szybkim czytaniem i technikami pamięciowymi u uczniów, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". Natomiast w przypadku wykonywania kompleksowych usług na rzecz USKI, polegających na pośrednictwie w sprzedaży kursów szybkiego czytania i doskonalenia pamięci młodzieży w szkole, obejmujących m.in.: pozyskiwanie klientów, prowadzenie akcji promocyjno-reklamowej, odpowiednie jest grupowanie PKWiU 74.87.14-00.00. "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (wg PKWiU z 2004 r.) i PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" (wg PKWiU z 1997 r.). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie można uznać usług świadczonych przez podatnika jako usług edukacyjnych. Podatnik świadczył jedynie usługi pośrednictwa w realizacji usług edukacyjnych świadczonych przez USKI. Oferentem usług edukacyjnych był USKI, a nie podatnik. Podniesiono, że zeznania świadka Z.R. świadczą o tym, że pomimo modyfikacji zapisów umowy dniu 2 stycznia 2007 r., faktyczny charakter świadczonych przez podatnika usług nie zmienił się i w całym okresie współpracy w latach 2004-2009 był taki sam. Świadek uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, dwukrotnie potwierdził, że zmiana umowy z podatnikiem w 2007 r. mogła być spowodowana wprowadzaniem nowych stawek wynagrodzenia bądź poszerzeniem obszaru działalności, a nie zmianą charakteru `i istoty świadczonych usług. Zdaniem organu odwoławczego proces kształcenia spoczywał w całości w gestii USKI, która w ramach prowadzonych kursów występowała w roli nauczającego, podatnik zaś zajmował się wyłącznie pośrednictwem w sprzedaży tych kursów. Działania podatnika były nakierowane na przeprowadzenie lekcji pokazowej w taki sposób, aby jej efektem było pozyskanie jak największej liczby chętnych do zapisania się na kurs, nauczanie uczestnika nie było zaś jego celem. Nie bez znaczenia jest również fakt, że każdy uczestnik uczestniczył tylko raz w lekcji pokazowej prowadzonej przez Przedstawiciela Regionalnego, co świadczy o tym, że jego działalność nie miała charakteru edukacyjnego, nie występowała ciągłość w przekazywaniu wiedzy, rozwijaniu konkretnych cech oraz umiejętności. Wynagrodzenie za usługę edukacyjną - kurs szybkiego czytania i technik pamięciowych było ponadto płacone przez ucznia, nie podatnikowi lecz USKI. Wynagrodzeniem Przedstawiciela Regionalnego, stosownie do umowy była prowizja, której wysokość była uzależniona od wykonanych zadań (ilości dokonanych zapisów w okresie miesiąca). Umowa dotycząca uczestnictwa w kursie szybkiego czytania i technik pamięciowych była zawierana z uczniem przez USKI i tylko tego rodzaju usługa podlegała zwolnieniu od VAT. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że korekty rachunków z dnia 23 listopada 2009 r. zostały wystawione po zakończonych postępowaniach w VAT za lata 2005 i 2006, tj. kiedy podatnik powziął wiadomość, o tym, że organ podatkowy kwestionuje charakter świadczonych usług na rzecz USKI oraz po oddaleniu przez WSA w Kielcach złożonych przez niego skarg na decyzje organu odwoławczego za 2006 r. W opinii organu działania te wskazują, że celem wystawienia korekt było uniknięcie opodatkowania VAT świadczonych przez podatnika usług pośrednictwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał również na opinię GUS, która jest traktowana pomocniczo i nie stanowi samoistnego środka dowodowego. Jednocześnie o zakwalifikowaniu danej usługi do właściwego grupowania statystycznego nie decyduje też wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem organu wykonywane przez podatnika czynności polegające na prezentacji nauki szybkiego czytania i doskonalenia pamięci młodzieży w szkole, organizowaniu i przeprowadzaniu lekcji pokazowych związanych z szybkim czytaniem mają charakter pomocniczy, towarzyszący i nie są istotą stosunku zobowiązaniowego, łączącego podatnika ze zleceniodawcą tych usług, co wykazano. Tego rodzaju usługa jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 74.87.14-00.00 i opodatkowana podstawową stawką VAT 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określono podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r., uwzględniając kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur zakupu towarów i usług. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie oraz zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego przez niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; 2. przepisów dotyczących postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej zwana "Ordynacja podatkowa" mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargi podatnik wskazał, że nie może mieć zastosowania w sprawie art. 132 ust.1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE z 2006 r., gdyż zmiany w zakresie zwolnień z podatku VAT, regulowane w polskiej ustawie o VAT w art. 43 zostały zmienione od 2011 r. Podniósł, że dział 80 PKWiU obejmujący usługi w zakresie edukacji, obejmuje także pozaszkolne formy kształcenia a nauczanie może odbywać się na kursach dziennych i wieczorowych, przez radio i telewizję, internet lub drogą korespondencyjną. Ówcześnie obowiązujący załącznik nr 4 do ustawy o VAT zawierający wykaz usług zwolnionych od VAT w pozycji 7 obejmuje cały dział 80 PKWiU. Skarżący podniósł, że wykonywane prze niego usługi miały charakter złożony. Jego zdaniem organ powinien wskazać jednoznacznie jakimi kryteriami posłużył się, uznając że podatnik wykonał usługę pośrednictwa z niewielkim jedynie udziałem działalności edukacyjnej. Trybunał akcentuje w swoim orzecznictwie np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C 41/04, z dnia 11 czerwca 2009 r. C 572/07 kryteria funkcjonalne decydujące o tym, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnościami złożonymi (kompleksowymi). W ocenie skarżącego nieprawidłowa jest argumentacja, według której dla uznania usług jako edukacyjnych konieczne jest prowadzenie lekcji w sposób ciągły. Przepis art. 43 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w żadnym miejscu wymogu takiego nie zawierał. Odnośnie uzyskanej przez organ opinii GUS skarżący wskazał, że pytanie do GUS zostało sformułowane na podstawie dosłownego brzmienia zapisów umowy zawartej z USKI w innym roku i która miała całkowicie odmienną treść. Skarżący samodzielnie, również w tamtym postępowaniu, zwrócił się do tej samej instytucji opisując wykonywane czynności, dokładnie tak, jak przedstawił to USKI i otrzymał potwierdzenie, że usługi te mieściły się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00., a więc korzystają tym samym z przedmiotowego zwolnienia w VAT. Zdaniem skarżącego włączenie fragmentarycznej korespondencji jako dowodu w innym postępowaniu jest bezprawne. M.P. zarzucił ponadto, że postępowanie dowodowe nie nosi cech zupełności, jest fragmentaryczne i jednostronne. Z dokumentów i innych dowodów (zeznania świadka) wynika, że główną i dominującą w jego współpracy z USKI była działalność edukacyjna. Organ II instancji nie dokonał analizy sformułowanej przedstawionej w odwołaniu argumentacji opartej na praktyce orzeczniczej, m.in. wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. C-473/08 oraz z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. C - 445/05. Organy obu instancji nie kwestionowały, że prowadzona przez skarżącego lekcja była z pewnością fragmentem realizowanego programu nauki szybkiego czytania i technik pamięciowych, co w opinii podatnika jest kolejnym niepodważalnym argumentem za jej edukacyjnym charakterem i tym samym zwolnieniem VAT. Końcowo skarżący wskazał na obowiązek wystąpienia organu podatkowego z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe i na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 oraz WSA w Gdańsku z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 759/06. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji oraz wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej zwana jako "ustawa p.p.s.a." połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 489/12, I SA/Ke 490/12, I SA/Ke 491/12, I SA/Ke 492/12, I SA/Ke 493/12, I SA/Ke 494/12, I SA/Ke 495/12, I SA/Ke 496/12, I SA/Ke 497/12, I SA/Ke 498/12, I SA/Ke 499/12, I SA/Ke 500/12 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 489/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Jednocześnie uznaje za niewadliwe ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy usługa wykonywana przez M.P. w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. na rzecz USKI na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2007 r. jest usługą edukacyjną zwolnioną od podatku VAT. Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięć był art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr. 4 do ustawy. Pod symbolem PKWiU nr. 80 tego załącznika wymieniono usługi edukacyjne w tym usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Istotą tego zwolnienia przedmiotowego jest objęcie nim podmiotów, których działalność polega na osobistym świadczeniu usług edukacyjnych, czyli ich organizowaniu i wykonywaniu, nie dotyczy natomiast działalności przedstawicieli takich podmiotów zajmujących się jedynie stroną marketingową. W związku z tym, że ustawodawca ustalając zakres zwolnienia podatkowego odwołał się do klasyfikacji statystycznych to spór w niniejszej sprawie sprowadzający się do zakwalifikowania świadczonej przez skarżącego usługi jest sporem o fakty. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższymi zasadami organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceniając natomiast zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organów spełnia powyższe wymagania. W materiale procesowym sprawy znajduje potwierdzenie zasadniczy wniosek organów, że istotą działalności skarżącego było jedynie pośrednictwo w realizacji usług edukacyjnych poprzez sprzedaż kursów, gdyż prowadzenie lekcji pokazowych (osobiście lub za pomocą osoby trzeciej na podstawie stosownej umowy) miało na celu nie edukację a zachęcenie do wykupienia kursu od USKI. O braku elementu edukacyjnego świadczy to, że celem lekcji pokazowych nie było poszerzanie wiedzy czy umiejętności a jedynie marketing. Potwierdzeniem tych ustaleń są postanowienia umowy z dnia 2 stycznia 2007 r. Zgodnie z ich treścią obsługa dydaktyczna dokonywana była wyłącznie przez USKI a skarżący mógł posługiwać się wyłącznie materiałami otrzymywanymi od Spółki bez możliwości wprowadzania w tych materiałach zmian. W trakcie trwania kursu skarżący nie miał prawa robienia konsultacji bezpośrednich z kursantami. Umowa zobowiązywała skarżącego do zaniechania własnej działalności podobnej do działalności Spółki czyli usługi stricte edukacyjnej. Istotnym w tym kontekście jest, że od przeprowadzanych przez siebie lekcji pokazowych skarżący nie otrzymywał od Spółki osobnego wynagrodzenia oprócz prowizji od każdego ucznia zapisanego na kurs szybkiego czytania w USKI. Postanowienia umowy jednoznacznie wskazują, że skarżący lekcji pokazowych nie wykonywał na własny rachunek i odpowiedzialność. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają zeznania świadka Z.R. posiadającego niekwestionowaną wiedzę w zakresie warunków oraz faktycznego zakresu i rodzaju świadczonych na rzecz USKI przez skarżącego usług w poszczególnych miesiącach 2007 r. Świadek zeznał mianowicie, że w 2007 r. M.P. był w dalszym ciągu Przedstawicielem Regionalnym USKI i sprzedawał kursy w jej imieniu oraz wykonywał takie same czynności i pozyskiwał klientów na takich samych zasadach jak w latach poprzednich. Jego obowiązki generalnie przez cały okres współpracy z USKI (2004-2009) nie uległy zmianie, zaś zmiana umowy podpisana w dniu 2 stycznia 2007 r. mogła być spowodowana tylko tym, że został poszerzony teren jego działania lub uległo zmianie jego wynagrodzenie. Na żadnym etapie postępowania, w tym także w skardze skarżący nie podważył zeznań świadka, zresztą dwukrotnie o takiej samej treści złożonych przed różnymi organami (Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. oraz Sądem Rejonowym w S.). Zeznania te jednoznacznie potwierdzają zakres i rodzaj faktycznie świadczonych przez skarżącego usług w 2007 roku jako nie mających charakteru edukacyjnego, będących kontynuacją usług wykonywanych w oparciu o umowę z dnia 2 stycznia 2004 roku. Usługi wykonywane przez skarżącego w 2006 r. na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2004 roku, uznane zostały jako nie mające charakteru edukacyjnego przez tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 181/09 - oddalającym skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2006 r., za maj 2006 r. za czerwiec 2006 r. Potwierdzeniem, że sporne usługi nie miały charakteru edukacyjnego jest przeprowadzony i prawidłowo oceniony – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dowód z dokumentacji GUS. Skarżący odnośnie tego dowodu zarzuca, że organ I instancji postawił Urzędowi Statystycznemu pytanie sformułowane na podstawie dosłownego brzmienia zapisów umowy zawartej z USKI w innym roku i która miała całkowicie odmienną treść oraz w ten sposób, iż inna odpowiedź nie mogła być możliwa. Sąd nie kwestionuje, że skarżący dysponuje opinią GUS, wydaną po rozpatrzeniu jego pisma z dnia 10.04.2008 r. potwierdzającą, iż usługi opisane w tym piśmie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00. i korzystają tym samym z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT. Jednakże zakres usług opisanych w piśmie skarżącego do GUS nie jest tożsamy z faktycznym ich zakresem. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 5.06.2008 r. skierowanym do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. szeroko opisał cały zakres czynności wykonywanych w ramach umowy z USKI, wynikających bezpośrednio z umowy i ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W przeciwieństwie do pisma organu zapytanie M.P. kierowane do GUS dnia 10.04.2008r., nie zawierało pełnej informacji o wykonywaniu przez niego czynności innych niż prowadzenie lekcji szybkiego czytania i technik pamięciowych, tj. czynności pośrednictwa w sprzedaży kursów, pozyskiwania klientów, prowadzenie akcji promocyjno-reklamowych. Skarżący w swoim zapytaniu nie wskazał, że zgodnie z umową jako przedstawiciel regionalny dokonywał sprzedaży kursów w imieniu USKI w zamian za co otrzymywał prowizję, a obsługa dydaktyczna uczniów dokonywana była nie przez podatnika, a przez USKI. Nie zawarł także informacji, że jego wynagrodzenie było uzależnione od pozyskania potencjalnego klienta, tzn. że w przypadku rezygnacji ucznia z kursu nie otrzymywał prowizji. Wobec tego uzyskana przez podatnika odpowiedź z GUS z dnia 25.04.2008 r. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, który to materiał dowodowy a nie jedna opinia była podstawą do nie uznania świadczonych usług jako edukacyjnych. Informacja GUS wydana w oparciu o prawidłowo wskazany przez organ stan faktyczny wskazuje natomiast, że przedmiotowe usługi sklasyfikować należy w " usługach pośrednictwa komercyjnego z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Odwołując się do opinii GUS, która nie może sama w sobie przesądzać o sposobie rozstrzygnięcia sporu, przyjąć należy, że tylko wynikającą z zakresu umowy usługę polegającą na przeprowadzaniu lekcji pokazowych oraz prezentowaniu nauki szybkiego czytana zakwalifikować można jako usługę edukacyjną w klasyfikacji PKWiU 80.42.20 tj. usługę w zakresie pozostałych form kształcenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednakże tezę organów, że wykonywane przez skarżącego czynności polegające na prezentacji nauki szybkiego czytania i doskonalenia pamięci młodzieży w szkole, organizowaniu i przeprowadzaniu lekcji pokazowych związanych z szybkim czytaniem mają charakter pomocniczy, towarzyszący i nie są istotą stosunku zobowiązaniowego, łączącego podatnika ze zleceniodawcą tych usług – USKI. Wynikające natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienie ma charakter przedmiotowy, co oznacza że dotyczy wyłącznie tylko tych świadczeń, które stanowią istotę usługi edukacyjnej, bądź są z nią ściśle związane. Dlatego tego rodzaju usługa jak ta świadczona faktycznie przez skarżącego jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 74.87.14-00.00 i opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, czyli 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ,,jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Przesłanką do wystąpienia z powództwem o ustalenie w oparciu o ww. przepis, jest wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał. Skarżący nigdy nie negował, że zgodnie z zapisem umowy z dnia 2 stycznia 2007 r. pośredniczył w naborze uczniów dla USKI, która z kolei płaciła mu wynagrodzenie od każdego zwerbowanego ucznia. Skarżący akcentował jedynie, że w ramach zawartej umowy prowadził lub nadzorował lekcje pokazowe co jego zdaniem było usługą edukacyjną. Na podstawie przeprowadzonego dowodu w postaci zeznań świadka Z.R. oraz otrzymanej opinii z GUS nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe w postaci opodatkowania usług świadczonych przez stronę stawką 22%. Dlatego nie jest trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stanowisko organów, że nie można uznać usług świadczonych w 2007 r. przez M.P. jako usług edukacyjnych znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym, wszechstronnie rozpatrzonym oraz swobodnie ocenionym materiale procesowym sprawy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały prowspólnotowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. jest implementacją na grunt polskiego porządku prawnego VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Dyrektywa ta została zastąpiona od 1.01.2007 r. mającą zastosowanie w sprawie Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z 2006 r. Nr. 347/1 ze zm., dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że w razie wątpliwości interpretacyjnych przepisu ustawy krajowej należy odwoływać się do zapisów Dyrektywy 112 a wykładni dokonywać w zgodzie z jej zapisami. Dorobek prawny Unii Europejskiej tzw. acguis communautaire to również tzw. prawo niepisane w tym także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Niezależnie od bezpośredniego skutku jaki wywiera orzeczenie ETS w rozpatrywanej sprawie, jest ono źródłem wykładni wspólnotowego prawa pisanego. Organy państw członkowskich (sądy ale i organy administracji państwowej) zobowiązane są do stosowania tej wykładni w myśl zasady lojalności (art. 10 TWE), która wymaga od nich między innymi wykonania zobowiązań wynikających z działań instytucji Wspólnoty do których należy ETS. Ustawodawca polski nie precyzuje tak pojęcia usługi edukacyjnej, jak i pojęcia usługi prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli. W związku z powyższym wykładnię tych pojęć przeprowadzić należy w oparciu o źródłowe w tym zakresie zapisy Dyrektywy 112 powtarzającej w tej części zapisy Dyrektywy VI. Przepis art. 132 Dyrektywy 112 zawiera katalog zwolnień związanych z czynnościami wykonywanymi w interesie publicznym. W orzeczeniu C-278/00 (dostępnym w bazie LEX) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepis art. 13(A) VI Dyrektywy, obecnie art. 132 Dyrektywy 112 nie wprowadza zwolnień od stosowania VAT w stosunku do wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, ale tylko tych, które są wymienione i scharakteryzowane w tym przepisie. Oznacza to potrzebę jednolitego i ścisłego interpretowania katalogu zwolnień określonych tak w tym przepisie jak i w implementującym go przepisie krajowym. Dokonywana na gruncie prawa krajowego interpretacja przepisów o zwolnieniu nie może zatem odbiegać od kontekstów i celów, w jakich zwolnienia zostały ustanowione. Dokonany pod pozycją 7 i 8 zapis załącznika nr. 4 do ustawy o VAT zawiera prawie dosłowne powtórzenie zapisu art. 132 ust.1 lit. j. Dyrektywy 112 (art. 13 A ust. 1 lit. i VI Dyrektywy). Zwolnieniem tym objęte jest bowiem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przepis Dyrektywy 112 nie wymienia w zakresie zwolnień pośrednictwa w świadczeniu usług edukacyjnych. Dla porównania organ trafnie przywołał przepis art. 135 ust. 1 lit. b w którym taka intencja dotycząca pośrednictwa kredytowego została wyrażona dosłownie. Zwolnieniu z opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług edukacyjnych przeszkadzała także zasada neutralności podatkowej zakazującej różnego traktowania na gruncie podatku VAT usług tego samego rodzaju a więc konkurujących ze sobą. Skoro bowiem usługa pośrednictwa na gruncie prawa polskiego podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej to zwolnienie od tego podatku skarżącego wykonującego co do zasady pośrednictwo w naborze uczniów dla innego podmiotu gospodarczego zakłóciłoby warunki konkurencji a co za tym idzie zasadę neutralności tego podatku. Stanowisko takie wielokrotnie prezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. orzeczenie C - 434/05 oraz C - 109/02 dostępne w bazie LEX). Rozstrzygając niniejszą sprawę należy mieć także na uwadze wyrok C-445/05 w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że usługa edukacyjna szkolna czy uniwersytecka w rozumieniu systemu podatku VAT to nie tylko nauka kończąca się egzaminami w celu zdobycia określonych kwalifikacji ale też inna działalność, w ramach której prowadzi się w szkole czy na uniwersytecie nauczanie w celu poszerzenia wiedzy lub umiejętności pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała tylko charakteru rekreacyjnego. Wskazał także, że aby usługa nauczania przez prywatnego nauczyciela objęta była zwolnieniem podatkowym to nauczyciel musi prowadzić działalność na własny rachunek i odpowiedzialność. Przywołane natomiast przez skarżącego dla poparcia argumentacji skargi wyroki: NSA z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, WSA w Gdańsku z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 759/06 oraz ETS C - 473/08 nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a to ze względu na brak wątpliwości co do prawidłowych ustaleń, iż skarżący nie świadczył usług edukacyjnych, a jedynie usługi pośrednictwa. Skoro działalności skarżącego nie można zakwalifikować jako usługi w zakresie edukacji to prawidłowo organy uznały, że prowadzona przez niego działalność nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 i 8 załącznika nr. 4 do tejże ustawy. W konsekwencji za bezpodstawny uznać należy także zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nieprawidłowo traktował świadczone przez siebie usługi jako zwolnione z VAT, przez co nie wypełniał szeregu czynności do których jako podatnik VAT czynny był zobowiązany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego - art. 96 ust. 1, nie składał deklaracji podatkowych - art. 99 ust. 1, nie obliczał i nie wpłacał podatku - art. 103 ust. 1, nie prowadził ewidencji - art. 109 ust. 3. Mając powyższe na względzie, jak również uznanie usług wykonywanych przez skarżącego za usługi pośrednictwa nie podlegające zwolnieniu, organ zasadnie na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. Zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy przepisów art. 96 ust. 1 i ust. 12, art. 99 ust. 112, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajduje zatem uzasadnienia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.ps.a. orzekł jak w sentencji.