I SA/Ke 493/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. w K. z dnia [...]. nr [...]i określił B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 50.724 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyliczone na dzień złożenia zeznania, tj. 29 kwietnia 2005r. w wysokości 3.805 zł. 1.2 Organ wyjaśnił, że w 2004r. B. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu nawozami wapniowymi. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzono natomiast, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. 1.3 Po pierwsze, organ podatkowy podważył prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodu STEYER w wysokości 1.430,67 zł, czego podatnik w toku postępowania nie kwestionował. 1.4 Po drugie, organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w łącznej wysokości 194.154,19 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: - E.-G. sp. z o.o. na kwotę 63.724,19 zł, P. O.-M. A. T.na kwotę 20.510 zł, PHU H.-M. M. G. na kwotę 11.500 zł, PPHU S. E.-I. K.D. na kwotę 22.500 zł, PPHU A. L. B. na kwotę 19.520 zł, PHU T. T. K. na kwotę 56.400 zł. Zdaniem organu, okazane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 1.5 Podatnik na podstawie faktur wystawionych przez firmę PPHU E.-G. sp. z o.o., W., zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatek na zakup 24.787,46 litrów paliwa na łączną kwotę 63.724,19zł udokumentowany 65 fakturami VAT. W celu potwierdzenia materialnej wiarygodności tych faktur organ podatkowy przesłuchał Z. G. S. W. i J.P.. Ze względu na treść zeznań tych osób, uzasadnionym było uznanie, że wydatki dotyczące zakupu paliwa w łącznej kwocie 63.724,19zł od firmy E.-G. sp. z o. o. stanowią koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. przez B. S.. 1.6 Odnośnie faktur wystawionych przez P. O.-M. A.T. z L., postępowanie przeprowadzone zarówno przez organy podatkowe wykazało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W koszty uzyskania przychodów podatnik zaewidencjonował kwotę 20.510 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa w ilości 9.000 litrów od ww. firmy, na podstawie 3 faktur. Fakt, iż A. T.wystawiał tzw. "puste faktury" na zamówienie, które służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła ustalono na podstawie: - włączonego do akt sprawy odpisu aktu oskarżenia sygn. akt IV K 285/08 z dnia 22 sierpnia 2008r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy w L. przeciwko W. C., J. K., M. G., A. T., K. D. i innym, a także z protokołów przesłuchań tych osób w charakterze podejrzanych, - prawomocnego wyroku Sądu Sąd Okręgowy w Lublinie z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt IV K 285/08, uznającego A. T. za winnego zarzucanych mu czynów, - protokołu przesłuchania A. T. z dnia 5 maja 2010r. przeprowadzonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w L.. W związku z treścią powyższych dowodów, organ uznał, że nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w łącznej wysokości 20.510 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. O.-M.A.T.. 1.7 W podatkowej księdze przychodów i rozchodów B. S. zaewidencjonował po stronie wydatków fakturę VAT nr 152/05/2004 z dnia 17 maja 2004r. na kwotę netto 11.500 zł dokumentującą zakup 5.000 litrów paliwa, której wystawcą była firma PHU H.-M. M. G. z L.. Postępowanie przeprowadzone zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji wykazało, że powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Fakt, iż M. G. wystawiał tzw. "puste faktury" na zamówienie, które służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła ustalono na podstawie: - włączonego do akt sprawy odpisu aktu oskarżenia sygn. akt IV K 285/08, o którym mowa wyżej, i na podstawie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych osób w nim wskazanych, - prawomocnego wyroku Sądu Okręgowy w Lublinie z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt IV K 285/08, uznającego M. G. za winnego zarzucanych mu czynów, - pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. znak: N-8/51-4/09/HK z dnia 12 stycznia 2009r., - protokołów przesłuchań M. G. w dniach 20 listopada 2008r., 27 listopada 2008r. i 23 grudnia 2009r. przeprowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., - zeznań B. S. z dnia 22 grudnia 2008r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w O. Ś., Powyższy materiał dowodowy potwierdza fakt, iż działalność firmy PHU H.-M. była fikcyjna, a wystawiane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Dlatego też podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku dotyczącego zakupu oleju napędowego w kwocie 11.500 zł udokumentowanego fakturą VAT nr 152/05/2004 z dnia 17 maja 2004r. wystawioną przez ww. firmę. 1.8 Również odnośnie faktur wystawionych dla B. S. przez firmę PPHU S. E.-I. K.D. z L. przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykazało ono fikcyjność transakcji przeprowadzonych przez podatnika z ww.podmiotem gospodarczym. Fakt, iż K. D. wystawiała tzw. "puste faktury" na zamówienie, które służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła ustalono na podstawie: - włączonego do akt sprawy odpisu aktu oskarżenia sygn. akt IV K 285/08, o którym mowa wyżej, i na podstawie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych osób w nim wskazanych, - prawomocnego wyroku Sądu Okręgowy w Lublinie z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt IV K 285/08, - pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. pismem znak: P-6/51/231/2009 z dnia 16 lipca 2009r., - zeznań B. S.. W związku z powyższymi dowodami uzasadnionym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 22.500 zł od firmy PPHU S. E.-I. K. D., potwierdzonych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych czynności faktycznych. 1.9 Także odnośnie faktur wystawionych dla B. S. przez firmę PPHU A.L. B., Ł., postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono to na podstawie wyniku kontroli z dnia 2 lutego 2009r. nr 46/b/W-6/07 UKS/ZR/K-0050/4050/07 sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w którym zawarto treść zeznań mi.in. L. B.. Wskazują one, że firma A. była fikcyjnym sprzedawcą paliwa. B. S. niezasadnie zatem zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie 19.520 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmę. 1.10 B. S. zaewidencjonował w koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup 22.000 litrów paliwa w łącznej kwocie 56.400 zł na podstawie faktur wystawionych przez firmę PHU T. T. K., przy czym fikcyjność transakcji przeprowadzonych z tym podmiotem gospodarczym jednoznacznie ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, mianowicie: - wyniku kontroli nr 44/b/W-6/07, UKS/ZR/K-0048/4048/07 z dnia 28 stycznia 2009r. wydanego dla PHU T. T. K., a sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w którym zawarto treść zenzań m.in. T. K., - protokołu przesłuchania w charakterze strony T. K. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Ł.-B.z dnia 21 maja 2004r., - wyciągu z protokołu przesłuchania T.K. przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. V Wydział Kontroli Podatkowej w R. z dnia 23 czerwca 2009r., - protokołu przesłuchania H. P. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Ł.-B. z dnia 16 kwietnia 2004r., - protokołu przesłuchania B. S. z dnia 6 sierpnia 2007r. Wobec treści tych dowodów, prawidłowym było wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych przez B. S. wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie 56.400 zł od ww. firmy. 1.11 Organ wyjaśnił, że okoliczność, iż podatnik posiada faktury, nie przesądza o tym, że wystawca faktur w rzeczywistości dokonał wynikającej z nich sprzedaży. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodu konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dokonane zaś w przedmiotowej sprawie ustalenia stanowią wystarczającą podstawę do nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez podmioty gospodarcze, które nie zajmowały się zakupem i sprzedażą paliwa. 1.12 Powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia w przedmiotowej sprawie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Przy czym wbrew twierdzeniom podatnika, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest okoliczność czy doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa przez w/w firmy A. T., M. G., K. D., L. B. i T. K. na rzecz B. S., a nie - jak utrzymuje podatnik- wyłącznie koszt nabycia tego paliwa. By można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia paliwa, a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Poprzez oszacowanie ewentualnych kosztów nabycia paliwa nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. W związku z tym bezzasadnym był zarzut strony, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania. 1.13 W dalszej części decyzji organ zawarł szczegółowe wyliczenie określonego B. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. a także przedstawił sposób naliczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. 1.14 Dyrektor Izby Skarbowej w K. za bezzasadne uznał zarzuty strony w zakresie naruszenia art. 122, 123, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że podatnik odmiennie ocenia materiał dowodowy, nie świadczy o tym, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem przepisów prawa. 1.15 Nie znalazł podstaw także zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wątpliwości nie dotyczą kwestii stosunku prawnego, gdyż pomiędzy firmą B. S., a podmiotami: P. O.-M. A. T., PHU H.-M. M. G., PPHU S. E.-I. K. D., PPHU A. L. B., PHU T. T. K. mogła zostać zawarta jedynie umowa sprzedaży towarów. Spór pomiędzy organem podatkowym a stroną dotyczy natomiast stanu faktycznego, a dokładnie tego, czy doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa przez ww. firmy na rzecz B. S.. Oznacza to, że podatnik żąda, aby organy podatkowe wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie stanu faktycznego sprawy, co nie jest możliwe w świetle cyt. art. 199 a § 3. 1.16 Organ nie zgodził się z podatnikiem, że skoro prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec: A. T., M. G., K. D., L. B. i T. K., to niedopuszczalnym jest prowadzenie postępowań podatkowych których rezultatem będzie z jednej strony wyegzekwowanie zaległości podatkowych od ww. osób, a z drugiej strony nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika na zakup paliwa. Organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w stosunku do wymienionych osób nie były prowadzone postępowania podatkowe. Nawet zaś gdyby postępowania takie były prowadzone, to organ podatkowy nie może uzależniać obciążenia podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od istnienia decyzji wymiarowych w stosunku do innych podmiotów. 1.17 Organ zacytował art. 113 Ordynacji podatkowej i podniósł, że odnosi się on do relacji występujących pomiędzy firmowanym i firmującym, a zatem brak jest podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podatnik nie jest bowiem ani firmantem ani firmującym. 1.18 Dalej organ wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych we wnioskach podatnika, a dotyczących przesłuchania świadków J. S., J. K., W. C. i K. D.. W ocenie organu, nie spełniały one wymogów formalnych, a ponadto osoby: J. S., J. K. i W. C nie były wymienione jako sprzedawcy paliwa na zakwestionowanych przez organ fakturach. Z kolei odnośnie okoliczności wystawiania faktur przez PPHU S. E.-I., K. D. na rzecz B. S. - Sąd Okręgowy w Lublinie wydał prawomocny wyrok w dniu 18 listopada 2008r. syng. akt IV K 285/08. Wskazana we wniosku dowodowym argumentacja, że podatnik nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań J. S., J. K., W. C. i K. D. w trakcie prowadzonych postępowań karnych nie stoi na przeszkodzie użyciu tego dowodu w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej. 1.19 Końcowo organ odniósł się do wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka A. T., M. G., L. B. i T. K.. Organ wskazał, że A. T. został przesłuchany w dniu 5 maja 2010r., natomiast M. G. w dniu 23 grudnia 2009r. Oba przesłuchania odbyły się przy udziale pełnomocnika strony. Do przesłuchania L. B. i T. K. jednak nie doszło, albowiem nie stawili się na wezwanie organu podatkowego. Jednakże brak przeprowadzenia tego dowodu, który nie doszedł do skutku z przyczyn nieleżących po stronie organu, nie stanowił przeszkody do wydania przez organ drugiej instancji decyzji. W świetle zgromadzonych dowodów nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że zakwestionowane faktury wystawione przez L. B. i T. K. na rzecz B. S. stwierdzały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. B. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: - art. 23 § 1 przez jego pominięcie, - art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180 i 187, 191, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 199a przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. W przypadku, gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, t.j. przyjął, iż kwestionowane faktury, wystawione przez firmy: P. O. A. T., PHU H.-M. M. G., PPHU S. E.-I.K. D., PPHU A.L. B., PHU T.T. K., są fakturami które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił również naruszenie: - art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: - P. O. A. T., PHU H.-M. M. G., PPHU S. E.-I. K. D., PPHU A. L. B., PHU T. T. K., w przypadku gdy: - skarżący nie wiedział o tym, że wystawcy faktur są podmiotami nieuprawnionymi do ich wystawienia, a co za tym idzie skarżący nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a jednocześnie - interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty których zachowanie było bezprawne, - czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotom firmowanym, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji wobec podmiotów firmujących. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, tj. przyjął iż kwestionowane faktury, wystawione przez firmy: P O. A. T., PHU H.-M. M. G., PPHU S. E.-I. K. D., PPHU A. L. B., PHU T. T. K., są fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, skarżący wniósł o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania, czy art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie w jakim pozbawia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem zostały wystawione przez firmantów, jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, Konstytucji RP, w przypadku gdy: - podatnik nie wiedział o tym, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez firmantów, a jednocześnie - interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty których zachowanie było bezprawne, - czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotom firmowanym, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji wobec podmiotów firmujących. 2.2 W uzasadnieniu skargi B. S. podtrzymał stanowisko, iż prawidłowo dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy P O. A. T., PHU H.-M. M. G., PPHU S. E.-I. K. D., PPHU A. L. B., PHU T. T. K. W ocenie strony, zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzut ten należy odnieść zarówno do sposobu gromadzenia materiału dowodowego jak i do sposobu jego rozpatrzenia. Skarżący, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń stanu faktycznego, podniósł, że nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań J. S., J. K., W. C., L. B., T. K., W. L., M. G. i R. F.. W tej sytuacji, organ powinien je przeprowadzić ponownie. Zdaniem bowiem skarżącego, z wzajemnej relacji między art. 123 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, iż zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów. 2.3 B. S. zarzucił, że w odniesieniu do L. Bartoszewicza oraz T. K. organy ograniczył się wyłącznie do wysłania wezwań, zaniechały natomiast zastosowania kar porządkowych, o których mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać, by organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Bezzasadnie również organ odmówił przeprowadzenia następujących dowodów z przesłuchania świadków: - J. S., M. G., J. K., W. C. - w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących działalności firmy O.-M A. T., - W. C., J. K., M. T. – w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących działalności firmy PPHU S. E.-I. K. D.. Nadto organy podatkowe nie uwzględniły wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - kontrahentów firm: P O. A. T., PHU H.-M. M. G., PPHU S. E.-I. K. D., PPHU A. L. B., PHU T. T. K. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów ww. firm mogłoby wykazać, iż firmy te dokonywały sprzedaży paliwa. 2.4 B. S. podniósł, że na fakt, iż dostawy paliwa od ww. firm miały miejsce oraz że poniósł wydatek na zakup paliwa, wskazują zarówno faktury wystawione przez te firmy jak i remanenty początkowy i końcowy za 2004r. Pominięcie tych dowodów oznacza, iż organ podatkowy nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Faktury wystawiane przez ww. firmy nie są tzw. "pustymi fakturami", bowiem wystawiano je w celu dokumentowania obrotu paliwem. Niezależnie od ustalenia czy faktury te dokumentują obrót paliwa pochodzącego od ww. firm czy też pochodzącego z innego źródła, w zakresie przedmiotowym, tj. dotyczącym ilości paliwa na nich wskazanego wraz z ceną dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podatnik nie wiedział, że firmy te, wystawiając faktury, legalizują bezprawny obrót paliwa dokonywany przez inne podmioty. 2.5 Argumenty skarżącego, nawet jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. W związku z tym organ, na podstawie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Wątpliwości o których mowa w tym przepisie mają wynikać z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W niniejszej sprawie oczywistym jest iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. 2.7 W przypadku, gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, t.j. przyjął iż kwestionowane faktury wystawione przez ww. firmy są fakturami które stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, skarżący zarzuca, że wykładnia art. 22 ustawy o podatku od osób fizycznych polegająca na przyjęciu, że nie posiada on prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowany kwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jeśli bowiem zachowanie podatnika było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie podatkowej, nie powinien on zostać obciążony skutkami działań innych podmiotów, i na które nie miał żadnego wpływu. Niezgodność omawianych przepisów podatkowych z art. 2 Konstytucji RP szczególnie jest widoczna w sytuacji, która skutkuje negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w postaci utraty prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania i przychodu nawet wówczas, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć iż uczestniczy w transakcji w której działania sprzedawcy było bezprawne. Zgodnie z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, środki niezbędne do osiągnięcia określonego celu tj. niezbędne do ochrony interesu Skarbu Państwa powinny polegać na obciążeniu ciężarem opodatkowania tych stron transakcji, których działanie było bezprawne. 2.8 Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, który wskazuje iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego, z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika iż przesłanką niezbędną do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest prawidłowe udokumentowanie wydatku. Organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien dopuścić także inne dowody, które potwierdzają fakt poniesienia wydatków. W niniejszej sprawie takimi dowodami są dane z remanentów początkowego i końcowego za 2004r. 2.9 Przy założeniu, iż faktury są wadliwymi dowodami księgowymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ powinien określić koszty uzyskania przychodu w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt nabycia przez podatnika paliwa w ilości wskazanej na kwestionowanych fakturach nie jest negowany przez organ podatkowy, także brak jest dowodów wskazujących iż fakt nabycia paliwa w takiej ilości nie miał miejsca. Niewiadomą jest wyłącznie koszt nabycia tego paliwa. W tej sytuacji nie można uznać, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenia podstawy opodatkowania. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił ponadto, że aby można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia paliwa, a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Poprzez oszacowanie ewentualnych kosztów nabycia paliwa nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. A zatem za bezzasadny należy uznać zarzut, iż ustalenie wysokości podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania, skoro zebrane dowody nie potwierdzały, aby doszło do rzeczywistego nabycia paliwa przez podatnika. 3.2 Odnosząc się do zarzutu złamania zasady proporcjonalności organ wyjaśnił, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 4.1 W myśl art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). 4.2 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 4.3 Organ podatkowy zakwestionował po stronie kosztów prowadzoną przez B. S. podatkową księgę przychodów i rozchodów na 2004 rok w związku z czym nie uznał jej w tym zakresie za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. 4.4 Zdaniem organu podatnik zawyżył koszty o kwotę 1430,67 zł poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych na ciągnik samochodowy marki STEYER. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej na tenże ciągnik można było powiększyć o wydatki na jego ulepszenie dopiero od maja 2004r., kiedy to według faktury podatnik nabył część użytą do modernizacji ciągnika. Tak wskazana przez organ podstawa prawna jak i ustalenia faktyczne nie budzą w tym zakresie wątpliwości. Nadto okoliczności te nie były objęte sporem między stronami. 4.5 Istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. łącznej kwoty 130.430 zł zaliczonej przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów a obrazującej wykazane na fakturach wydatki na zakup paliwa, które to czynności zdaniem organu nie miały miejsca. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przyjmuje jako własny w związku z czym niezasadne są w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów art. 23 § 1, 122, 180, 187, 191 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. za 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod.). 4.6 Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej ( art. 122 ord. pod.), której to zasadzie podporządkowane jest całe unormowanie postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV ord. pod.). Z zasady tej wynika obowiązek organu ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W związku z powyższym organy muszą ustalić wszystkie fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie tj. jak w sprawie niniejszej art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 78. poz. 483 z 1997r. ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Obowiązkowi temu organy sprostały. Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem. Ordynacja przyjmuje więc zasadę równej mocy środków dowodowych – bez względu na ich charakter. Konsekwencją tego jest wynikająca z art. 181 ord. pod. zasada, że dowodzić można za pomocą każdego dostępnego środka( o ile jest zgodny z prawem) a wyliczenie dowodów zawarte w tym artykule ma jedynie charakter przykładowy. W sprawie niniejszej organy oparły się tak na dowodach z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym (przesłuchania podejrzanych, świadków, prawomocny wyrok skazujący w sprawie IVK 285/08 m.innymi wystawiającego puste faktury A. T., M. G., J. K. na którego zlecenie K. D. wystawiała dla skarżącego puste faktury jak i z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec firm "A." L. B., "T." T. K.. Dowody te to tzw. dowody z dokumentów w związku z czym zarzuty skargi, że przeprowadzenie ich pod nieobecność strony narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu są niezasadne. Strona miała bowiem możliwość tak zapoznania się z tymi dowodami jak i ustosunkowania do nich albowiem miała wyznaczony w trybie art. 200 § 1 ord. pod. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Skoro ustawa dopuszcza i traktuje na równi z dowodami osobowymi takie źródła dowodów to zarzuty, że nie przesłuchano tychże osób ponownie w obecności skarżącego nie mogą odnieść skutku. Ocena dowodów przeprowadzonych w innym ( karnym) postępowaniu nie może budzić wątpliwości wobec prawomocnego wyroku skazującego. Korelują z nimi ustalenia (przesłuchania) dokonane w toku postępowań kontrolnych. Skarżący nie wskazał powodów dla których przesłuchania z innych postępowań budziłyby wątpliwości. Tylko bowiem wskazanie, że dowody przeprowadzone w innym postępowaniu budzą wątpliwości prowadziłoby do obowiązku ich powtórzenia ( patrz Komentarz Ordynacja Podatkowa LexisNexis Wyd. 6 str. 774). Organy podatkowe na wniosek skarżącego przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków A. T. i M. G.. Odstąpiły od przesłuchania L. B. i T. K. wobec ich niestawiennictwa. Fakt nienałożenia na świadków kary porządkowej wobec ich niestawiennictwa na wezwanie (art. 262 § 1 ord. pod.) nie może prowadzić do wniosku, że organ nie podjął czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Po pierwsze dlatego, że nałożenie kary jest uprawnieniem a nie obowiązkiem organu, po drugie nie gwarantuje, że osoba na która karę nałożono stawi się do złożenia zeznań, a po trzecie dowody przesłuchań tychże osób z innych postępowań zaliczone zostały w poczet materiału dowodowego sprawy. Oznacza to, że stan faktyczny organ ustalał również w oparciu o wiedzę tych osób. Odmawiając przeprowadzenia dowodów organy obu instancji wydały w tym zakresie postanowienia , uzasadniając je stosownie do dyspozycji art. 188 ord. pod. Odnośnie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7.VI.2010r. podnieść należy, że prawidłowo wskazał on na niedostatki złożonego w odwołaniu od decyzji I instancji wniosku dowodowego. Na stronie chcącej wywołać korzystne dla siebie skutki podatkowe ciąży obowiązek co najmniej współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego (patrz orzeczenie ISA/Lu 249/99 LexPolonica nr 349450, komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa LEXISNEXIS Wyd.6 str. 764). Strona zatem współdziałając z organem i składając wnioski dowodowe ma obowiązek wskazać dokładną tezę dowodową plus wspierającą ją argumentacje ( patrz orzeczenie NSA FSK 359/04 LexPolonica nr 369871) albowiem tylko przy tak sprecyzowanym wniosku organ może go rozważyć stosownie do dyspozycji art. 188 ord.pod. Skoro zatem organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie to zarzuty skarżącego nie są zasadne. Nadto co istotne , wyciągnięte wnioski nie są dowolne albowiem mają oparcie z zebranym materiale. W związku z czym nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z zapisu art. 191 ord. pod. 4.7 Nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. albowiem jak wskazały organy w sprawie sporem objęty był stan faktyczny ( co expressis verbis wynika z uzasadnienia skargi) a nie stosunek prawny. Gdyby bowiem organy inaczej ustaliły stan faktyczny ( inne ustalenia kto był faktycznym sprzedawcą paliwa) stosunek prawny nie byłby sporny. Skoro zatem nie było sporu o prawo występowanie do sądu powszechnego o ustalenie jego treści było niezasadne. 4.8 W prawidłowo przez organ ustalonym stanie faktyczny nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. W myśl tego artykułu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Aby zatem dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów musi być on : poniesiony definitywnie przez podatnika, poniesiony wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością , wydatek poniesiony być musi w celu uzyskania przychodów oraz musi być prawidłowo udokumentowany. Istotnym jest, że wszystkie te warunki muszą a być spełnione łącznie. Przywołany wyżej przepis nie wskazuje wprost w jaki sposób wydatek winien być udokumentowany. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednak pogląd, że wydatek winien być udokumentowany przez podatnika ( przy czym jego obciąża ciężar dowodu w tym zakresie) , oraz że faktura , która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej przedmiotowej czy podmiotowej nie jest dokumentem, który pozwala zaliczyć wydatek w koszty ( patrz np. dostępne w bazie Lex orzeczenia: ISA/Ol 440/08, IIISA/Wa 406/09, ISA/Po 694/09, ISA/GL 380/09, ISA/GL 643/09, ISA/Go 58/10, ISA/Rz 580/09, IIFSK126/08). Na koniec przywołać można podsumowującą powyższe tezę jedno z orzeczeń NSA z dnia 30.I.2009r. II FSK 1405/07 gdzie Sąd ten wskazał " Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, aby wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu." 4.9 W sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie kupował paliwa od podmiotów uwidocznionych na fakturach, które w tym zakresie nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że mimo , iż skarżący rzeczywiście dokonywał zakupu paliwa to wobec nieudokumentowania od kogo nie mógł ich zaliczyć do swoich kosztów. Wadliwe udokumentowanie ( wobec wystawienia faktur przez podmioty faktycznie nie sprzedające paliwa) wykluczało zaliczenie obrazujących nimi wydatków po stronie kosztów. W takiej sytuacji obowiązkiem skarżącego chcącego skorzystać za swojego prawa było poprawne wskazanie za pomocą innych dowodów od kogo faktycznie paliwo kupował. Wadliwe udokumentowanie kosztu nie jest powodem pominięcia go przy określaniu podstawy opodatkowania jeśli koszty mogą być wykazane innymi środkami dowodowymi ( patrz orzeczenie NSA z dnia 6 kwietnia 2000r. IIISA 672/99 ONSA 2001/3/110). Ciężar dowodu w tym zakresie jak wskazano w tezie powyżej spoczywał na podatniku. W sprawie niniejszej podatnik konsekwentnie zeznawał, że kupił paliwo od osoby uwidocznionej na fakturze ( mimo ustaleń sądu karnego i w konsekwencji organów). Skoro zatem jako dowód powoływał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji to organy prawidłowo odmówiły zaliczenia takich wydatków po stronie kosztów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że faktura może być uznana za " stwierdzającą nabycie" tylko wtedy gdy jej wystawca jest stroną czynności prawnej. W orzeczeniu z dnia 26 maja 2009r. I FSK 355/08 lex nr 551728 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT , a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, bo prowadzi ją kto inny to należy uznać, że wystawione przez taki podmiot faktury stwierdzają czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami wykonane. Reasumując stwierdzić należy, że w takiej sytuacji ( tj. zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od nieistniejących firm) organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, ponieważ nie mogą one być kosztem, w związku z czym zastosowanie szacowania w takiej sytuacji jest niemożliwe( patrz cyt. wyżej wyrok w sprawie ISA/Go 2/10). Oznacza to, że zarzut niezastosowania art. 23 § 1 ord. pod. nie jest zasadny. Fakt, że podatnik nie miał świadomości, że pada ofiarą oszustów nie może powodować dla niego pozytywnych skutków podatkowych. Również ta okoliczność była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Z jednolitej w tym zakresie linii orzeczniczej wynika, że wiedza podatnika odnośnie tego, że kupuje np. paliwo od firm nieistniejących nie może mieć wpływu na wysokość opodatkowania. Wina bądź jej brak nie zmieniają bowiem faktu, że faktura nie obrazuje rzeczywistego sprzedawcy paliwa ( patrz opisane wyżej orzeczenia). 4.10 Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP. Fakt, iż skarżący nie wiedział, że kupuje paliwo od osób nieuprawnionych a nadto, że Skarb Państwa mógł z tego tytułu nie ponieść uszczerbku nie może prowadzić do wniosku o niezgodności z Konstytucją tego uregulowania. Ustawodawca w kwestionowanym artykule zezwala przedsiębiorcy na obniżenie swojej podstawy opodatkowania ale po spełnieniu określonych warunków. Bez znaczenia przy tym jest czy przedsiębiorca warunków tych nie spełnił ze swojej winy. Działalność gospodarczą prowadzi się na własne ryzyko co oznacza, że aby wykorzystać przywileje finansowe oferowane przez państwo należy bezwzględnie spełniać stawiane przez nie warunki, czego z całą pewnością nie można uznać za nadmierny rygoryzm. Z zeznań samego skarżącego wynika niefrasobliwość w zakupie paliwa w przypadkowych okolicznościach, od nieznanych osób, gdy faktem, powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. Ta powszechnie dostępna wiedza ( publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować u odbiorcy paliwa szczególną ostrożność w doborze swych dostawców. Możliwość odliczenia kosztów w sytuacji ustalonej w sprawie niniejszej prowadziłaby do legalizacji przestępstwa co byłoby działaniem niezgodnym z art. 2 Konstytucji. Odliczenie kosztów uzyskania przychodów jest jak wskazano wyżej , danym przez państwo przywilejem , w sytuacji konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Wobec tego warunki jakie podatnik musi spełnić aby z tego przywileju skorzystać nie mają charakteru represyjnego, tym bardziej, że podatnik może ale nie musi z prawa tego korzystać. W związku z powyższym nie można twierdzić, że godzą w zasadę proporcjonalności . Ustawową przesłanką skorzystania z tego prawa nie jest uszczuplenie lub nie interesów Skarbu Państwa w związku z powyższym zarzuty i w tym zakresie są bezzasadne. W związku z powyższym skoro w ocenie Sądu orzekającego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zgodny z Konstytucja brak było podstaw do zwracania się z pytaniem o jego zgodność z ustawą zasadniczą do Trybunału Konstytucyjnego. 4.11 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.