I SA/Ke 512/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi O. Polska S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) postanowieniem z dnia [..] r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy B. z dnia [..]nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]. w sprawie określenia O.Polska S.A w W. (dalej: spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 5338 zł. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 20 listopada 2014 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 5338 zł. Następnie organ wyjaśnił, że formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U z 2015, poz. 613 ze zm. ), dalej – "Ordynacja podatkowa", doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazanych wyżej przepisów, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ powołał się na wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zobowiązującą organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, czyli również w sposób respektujący normy prawne. Wykonanie przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i § 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień i działanie bez podstawy prawnej. Kolegium podniosło, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności były przepisy art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowią one, że rygor ten może być nadany decyzji nieostatecznej gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Kolegium, uprawdopodobnienie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W ocenie Kolegium, słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego należało mieć na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia pozostawał krótki okres czasu, tj. mniej niż 3 miesiące. Ponadto Kolegium wskazało, że prawidłowo organ pierwszej instancji wysnuł wnioski uprawdopodobniające, że spółka nie wykona zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, bowiem stale kwestionuje prawidłowość wymiaru podatku za kolejne lata, również przed innymi organami i sądami w całej Polsce w analogicznych sprawach. Dodatkowym argumentem jest fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższe prawdopodobne jest, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na przedmiotowe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła spółka zarzucając mu naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy Bliżyn nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Zdaniem spółki, w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Za uprawdopodobnienie, w ocenie spółki, nie można również uznać tego, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu pierwszej instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Spółka podkreśliła, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Tym samym, nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Ponadto skarżąca podniosła, że w żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym Sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W niniejszej sprawie jest sporne czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikające z nieostatecznej decyzji Wójta Gminy B.. nie zostanie wykonane, a więc czy zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pozwalająca na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, koniecznym jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej jak również, stosownie do § 2 tego przepisu, uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pomiędzy stronami nie ma sporu, że w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej czyli, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Spór dotyczy spełnienia drugiej przesłanki warunkującej dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy wskazać, że w sytuacji, gdy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. (por wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dodatkowo podkreślono, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. W orzecznictwie NSA odnotować należy pogląd jeszcze dalej idący. Np. w wyroku NSA z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 523/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, organ ma prawo nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności bez konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich postanowień w sposób jasny i wyczerpujący przedstawiły przesłankę jaką się kierowały przy ich wydawaniu wskazując na krótszy niż trzy miesiące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zobowiązanie określone w decyzji, a dotyczące 2009 r., nie zostało w całości wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji jak i zaskarżonego postanowienia. Nie bez znaczenia pozostają okoliczności niniejszej sprawy, że zaległość w podatku od nieruchomości powstała kilka lat temu, a mimo to przez tak długi okres czasu nie złożono prawidłowych korekt deklaracji i nie uiszczono podatku w pełnej wysokości. Nadto spółka wniosła od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odwołanie, co ewidentnie świadczy o tym, że nie miała zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Nie podważając przysługującego stronie prawa do wniesienia odwołania, nie można pominąć faktu, że z tą decyzją się nie zgadza i ją kwestionuje, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, iż zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Fakt wniesienia odwołania oraz inne okoliczności występujące w sprawie, rozpatrywane w powiązaniu ze sobą, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz wyrok z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem uznać należy, że organy prawidłowo wykazały, iż ryzyko niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia stało się w pełni realne. Tezy tej nie obala podnoszona w skardze okoliczność częściowej zapłaty zobowiązania. Organ ma obowiązek podejmować działania w celu unikania sytuacji w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, jak również dochodzenia zobowiązań podatkowych w pełnej wysokości. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie kwestionował i nie ograniczał prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji i tym samym domagania się rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Organ podatkowy powołał tę okoliczność, aby uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej Wójta Gminy B. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym brak jest podstaw do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 239b § Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.