I SA/Ke 515/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010r. sprawy ze skarg D. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005r. 1. oddala skargi; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z.kwotę 38 064,00 (trzydzieści osiem tysięcy sześćdziesiąt cztery) złote, w tym kwotę 6 864,00 (sześć tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery) złote podatku od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za udzieloną z urzędu pomoc prawną. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...]. nr [...].nr [...]., nr [...]., nr [...]., nr [...]., nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...]., nr [...]. nr [...]., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].określające D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za: -styczeń 2004r. w kwocie 52 033 zł (decyzja nr [...].), - luty 2004r. w kwocie 49 010 zł (decyzja nr [...]. -kwiecień 2004r. w kwocie 54 769 zł (decyzja nr [...].), - maj 2004r. w kwocie 35 080 zł (decyzja nr [...].), -czerwiec 2004r. w kwocie 39 149 zł (decyzja nr [...].), - lipiec 2004r. w kwocie 35 325 zł (decyzja nr [...].), - sierpień 2004r. w kwocie 34 367 zł (decyzja nr [...].), -wrzesień 2004r. w kwocie 31 018 zł (decyzja nr [...].-październik 2004r. w kwocie 20 090 zł (decyzja nr [...]. - listopad 2004r. w kwocie 22 004 zł (decyzja [...].), -grudzień 2004r. w kwocie 31 714 zł (decyzja nr [...].), - styczeń 2005r. w kwocie 28 377 zł (decyzja nr [...].). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym D. S. w K., kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego za okres od 1 stycznia 2004r. do dnia 28 lutego 2005r. Ustalono, że przedsiębiorstwo w okresie objętym kontrolą prowadziło działalność gospodarczą min. w zakresie handlu gazem płynnym propan - butan do napędu samochodów oraz olejem opałowym na Stacji Auto-Gaz w K., ul. W. 428. Stacja gazu LPG wyposażona była w dwa zbiorniki gazu o pojemności 4.850 litrów połączone z odmierzaczem gazu. Z kolei zakupiony olej opałowy magazynowany był w 5 plastikowych zbiornikach o pojemności 1000 litrów każdy oraz w nieustalonej ilości pojemnikach o pojemności 10, 20, 30 litrów. Olej opałowy sprzedawany był w plastikowych pojemnikach o pojemności 10, 20, 30 litrów. Na pojemnikach umieszczony był flamastrem napis "Olej opałowy do celów grzewczych". Do pojemników tych olej opałowy przelewany był przy pomocy gumowego węża z pojemników o pojemności 1000 litrów. W toku kontroli ustalono, iż przedsiębiorstwo dokonywało zakupu i sprzedaży gazu propan - butan do napędu samochodów oraz oleju opałowego zabarwionego na czerwono poza ewidencją księgową oraz że w prowadzonej dokumentacji księgowej nie ewidencjonowano przychodów i rozchodów w pełnej wysokości. Oprócz prowadzonego księgowego rejestru zakupów i sprzedaży gazu i oleju opałowego, prowadzony był również odręczny rejestr książkowy mający formę kalendarza, w którym pod poszczególnymi datami, w rozbiciu na dwie zmiany, dokonywane były odręczne zapisy dotyczące sprzedaży i zakupu towarów handlowych, utargów, stanów oleju opałowego i gazu oraz dzienne rozliczenie sprzedaży. W rejestrze tym za 2004r. wpisy dotyczą wszystkich dni w roku i obejmuje on okres od 1 stycznia 2004r. do 1 stycznia 2005r. W rejestrze za 2005r. ostatni wpis dotyczący zakupu gazu, w ilości 2000 litrów oraz oleju opałowego w ilości 2558 litrów, dokonany został pod datą 2 luty 2005r. Natomiast ostatni zapis dotyczący sprzedaży oleju opałowego oraz gazu propan butan dokonany został pod datą 3 luty 2005r. W zabezpieczonym rejestrze za rok 2004r. na kartach rejestru oznaczonych numerami (60) i (61) znajdują się zapisy o treści "dostawy gazu i oleju". Pod ww. zapisem w rozbiciu na miesiące od stycznia do grudnia 2004r., obok dat, zanotowane zostały dostawy gazu i oleju opałowego. Przy ilościach znajdują się litery F bądź G oraz kwoty. Z przekazanych materiałów wynika, że kontrolowana firma dokonywała sprzedaży gazu do napędu samochodów i oleju opałowego zabarwionego na kolor czerwony i oznaczonego znacznikiem. Na podstawie zapisów w ewidencjach - rejestrach książkowych, ustalono ilość sprzedanego oleju opałowego i gazu w poszczególnych miesiącach. W rejestrze książkowym ewidencjonowano całą sprzedaż oleju opałowego i gazu. Część sprzedaży gazu podatnik potwierdził paragonami z kasy fiskalnej lub fakturami. Również w przypadku sprzedaży oleju opałowego część sprzedaży potwierdzono paragonami z kasy fiskalnej lub fakturami, do których dołączano oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Kontrolujący sporządzili zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego dokumentowanej wydrukami z kasy fiskalnej i wystąpili do Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki -Terenowego Banku Danych o ustalenie czy osoby wymienione w zestawieniu są zameldowane pod wskazanym adresem. W wyniku sprawdzenia potwierdzono dane na 32 przedstawionych przez kontrolowaną firmę oświadczeniach, nie potwierdzono natomiast danych figurujących na 161 oświadczeniach. Przesłuchany właściciel firmy D. S. oświadczył, że zeszyt ten służył do wewnętrznych rozliczeń z pracownikami i nie był okazywany w biurze rachunkowym, a dostawy gazu na stację odbywały się na podstawie faktur VAT oraz na podstawie dokumentów Wz. W dniu 13 maja 2005r. podatnik przekazał do Urzędu Celnego w K. 64 sztuki duplikatów oświadczeń. Z załączonego do duplikatów pisma wynika, że zarówno oryginały oświadczeń, do których sporządzono duplikaty jak i inne oświadczenia wraz z paragonami uległy zniszczeniu podczas remontu pomieszczeń biurowych i tylko tyle udało mu się zgromadzić. Żaden z duplikatów oświadczeń o nabyciu oleju opałowego nie spełniał wymogów określonych w rozporządzeniu. Stwierdzono w nich szereg uchybień i braków formalnych, takich jak: brak daty wystawienia oświadczenia, nieczytelność nazwiska, brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak podpisu nabywcy, brak numeru paragonu lub faktury, do których były one wystawiane. W dniu 20 stycznia 2006r. w prowadzonym postępowaniu podatkowym przesłuchano D. S., który potwierdził fakt prowadzenia na należącej do niego stacji, prowadzonej odręcznie ewidencji w zakresie zakupów i sprzedaży zarówno gazu płynnego jak i oleju opałowego. Zeznał, że z pracownikami nie rozliczał się codziennie ani też nie przeglądał dokumentacji przez nich prowadzonej. Jego rozliczenia z pracownikami odbywały się w oparciu o dzienną ewidencję prowadzoną przez pracowników, której również nie kontrolował, w związku z tym nie wie ile dostaw oleju opałowego i gazu mogło być dostarczone na jego stację. Dostawy te przyjmowali bowiem sami pracownicy. Niecodziennie dokonywał też sprawdzenia stanu zapasów oleju i gazu w zbiornikach magazynowych. Podatnik stwierdził, że to on jest właścicielem stacji i nikogo nie upoważnił do jej prowadzenia oraz, że to on ponosi całą odpowiedzialność za jej funkcjonowanie W toku postępowania podatkowego przeprowadzono również czynności zmierzające do ustalenia czy w przedsiębiorstwie rzeczywiście dokonywano sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym z przeznaczeniem na cele opałowe. W tym celu na podstawie duplikatów oświadczeń nabywców oleju, wystąpiono do właściwych urzędów gminy dla 55 osób, których miejsca zamieszkania i nazwiska widniejące na przedmiotowych duplikatach udało się odczytać, celem ustalenia czy w rzeczywistości pod adresami podanymi w oświadczeniach osoby te zamieszkują oraz czy posiadają urządzenia grzewcze i jakiego rodzaju. W wyniku dokonanego sprawdzenia potwierdzono nazwiska jedynie 19 osób, ale jedynie w 5 przypadkach ich adresy zamieszkania były takie same jak na oświadczeniach, w pozostałych przypadkach dane adresowe przekazane przez urzędy były inne niż na oświadczeniach. Opierając się na uzyskanych danych postanowiono przesłuchać 10 osób na okoliczność nabywania oleju opałowego w firmie należącej do podatnika. Jedynie w dwóch przypadkach przesłuchiwani potwierdzili fakt nabycia oleju opałowego ww. firmie. G. T. zeznał, że na przedmiotowej stacji nabywał 3 razy olej opałowy i potwierdził zarówno fakt sporządzenia przez siebie okazanego oświadczenia jak i ilość 50 litrów jako zgodną z ilością nabytego oleju opałowego. Dwie osoby nie zgłosiły się. W jednym przypadku żona wezwanego nadesłała oświadczenie, iż mąż nie zna p. S.. ani jego firmy. W trzech przypadkach oświadczenia dotyczyły sprzedaży oleju opałowego w miesiącu kwietniu 2005r. W pozostałych przypadkach duplikaty oświadczeń nie spełniały wymogów wynikających z rozporządzenia, nie zawierały daty bądź miejsca ich wystawienia. Na podstawie zapisów w rejestrze książkowym-ewidencji, kontrolujący ustalili rzeczywistą ilość sprzedanego w poszczególnych miesiącach 2004r. oraz w styczniu 2005r. gazu płynnego propan – butan oraz oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia 5 kwietnia 2007r. określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.(bez marca) i za styczeń 2005r. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia 2 lipca 2007r uchylił ww. decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż organ pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. określała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast od maja 2004r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Organ przytoczył treść art. 2 ust.1 i ust. 4, art. 34 ust.1, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ww. ustawy z 1993r. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy z 2004r. Organ wyjaśnił, iż podatnik sprzedając wyroby akcyzowe określone w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego był obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz przytoczył treść § 4 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia. Odnośnie okresu do kwietnia 2004r. podobne uregulowanie zawiera § 6 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe rozstrzygnięcia wydano także na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej t.j. art. 23 § 2 i art. 193 § i § 4. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że firma skarżącego dokonując sprzedaży oleju opałowego oznaczonego na czerwono nie pobierała od nabywców ww. oświadczeń, stwierdzających, że zakupiony olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe. Oświadczenia te powinny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego dla nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego sprzedawca z tego obowiązku nie wywiązał się. Z przedstawionych w dniu 13 maja 2005r duplikatów oświadczeń o nabyciu oleju opałowego żadne nie spełniało wymogów określonych w rozporządzeniu, stwierdzono w nich szereg uchybień i braków formalnych, takich jak: brak daty wystawienia oświadczenia, nieczytelność nazwiska, brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak podpisu nabywcy, brak numeru paragonu lub faktury do których były one wystawiane. Organ odwoławczy wskazał, iż jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia (tj. zawierające określone w rozporządzeniach dane pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonej preferencyjnej stawki akcyzy. Złożenie zaś oświadczenia niekompletnego, nie spełniającego wymogów określonych w ww. rozporządzeniach jest równoznaczne z niezłożeniem wymaganego przepisami prawa podatkowego oświadczenia. Organ zauważył, że to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych i kompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Posiadanie zatem oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Z przywołanych regulacji prawnych oraz linii orzeczniczej wynika, że uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń spełniających określone przepisami prawa wymogi jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak wymaganego prawem oświadczenia, bądź posiadanie oświadczenia wadliwego pod względem formalno -materialnym skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy, przynależną olejowi napędowemu. Odnosząc się do zasady jednofazowości podatku organ podatkowy wyjaśnił, iż nie uwzględniono w obliczeniu wysokości zobowiązania kwoty podatku zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu w związku z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej powyższe. Organ podkreślił, iż podatnik nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej fakt zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu (wezwanie z dnia 27 kwietnia 2009r.), zatem wobec braku dowodów wskazujących na uiszczenie podatku wg obniżonej stawki na wcześniejszym etapie obrotu, rozstrzygnięto jak wyżej. Odnośnie ustaleń w zakresie sprzedaży gazu organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie prowadzonego rejestru wyliczono faktyczną ilość sprzedanego gazu, w wyniku czego określono podstawę opodatkowania i kwotę podatku uwzględniając podatek zapłacony do danej deklaracji. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu nie naruszono postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Jego zdaniem ww. Dyrektywa w żaden sposób nie określa sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Wyjaśnił, iż dyrektywy podatkowe zobowiązują państwa członkowskie Unii Europejskiej do wprowadzenia określonych regulacji prawnych służących do osiągnięcia wskazanego dyrektywą celu, pozostawiając jednocześnie znaczną swobodę wyboru z zastrzeżeniem osiągnięcia celu. Ww. dyrektywa ustanawia ogólne zasady obrotu produktami objętymi akcyzą produkowanych w Unii Europejskiej i importowanymi z krajów trzecich i jak wskazano powyżej nie odnosi się wprost do sposobu określenia podstawy opodatkowania. Organ zauważył także, że w okresie do maja 2004r. dyrektywa ta nie obowiązywała bowiem Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono także art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem nierzetelność prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych wykazana została w trakcie czynności kontrolnych zakończonych protokołem kontroli podpisanym przez podatnika w dniu 14 marca 2005r. Organ podatkowy dokonując ustalenia podstawy opodatkowania posłużył się dostępną dokumentacją ujawnioną u podatnika. Podatnik także nie kwestionował istnienia odrębnych dokumentacji, co więcej wskazał, iż mogły istnieć rozbieżności pomiędzy nimi. Zatem organ podatkowy uznał, iż prowadzone rejestry stanowią o faktycznych obrotach. Organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja podatkowa przedstawiona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stanowiła jedynie materiał porównawczy, a nie była przedmiotem szczegółowego badania i przytoczył treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał też, iż księgi podatkowe jako dowody w prowadzonym postępowaniu zostały odrzucone w części w jakiej nieuwzględniono zdarzeń gospodarczych odnotowanych w odręcznym rejestrze. Organ zaznaczył, iż zdarzenie gospodarcze dokumentowane w księgach podatkowych znalazły odzwierciedlenie również w odrębnym rejestrze zawierającym ponadto informacje dotyczące zdarzeń gospodarczych nie uwzględnionych w prowadzonych księgach. W przypadku dokumentacji prowadzonej przez podatnika stwierdzono, iż księgi podatkowe prowadzono nie dokonując w nich wszystkich zapisów odnośnie zakupionego oleju opałowego. Z uwagi na powyższe, stosując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określono w oparciu o odręczny rejestr prowadzony przez podatnika, który stanowi faktycznie o ilości zakupionego gazu jak i oleju opałowego. Na powyższe decyzje D. S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie szacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że przepisy te pozwalają na szacowanie tylko w określonych przypadkach i nakładają obowiązek wskazania metody szacowania ewentualnie uzasadnienie odstąpienia od szacowania. Uzasadnienie metod powinno zostać zawarte w decyzji, a zakwestionowanie ksiąg podatkowych w protokole sporządzonym stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie uzupełnił braków w tym zakresie. Ponadto zdaniem skarżącego zostały naruszone przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r., które nie zezwalają na oszacowanie podstaw opodatkowania. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Skarżący w piśmie z dnia 9 kwietnia 2010r. zawarł wniosek o połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz pismo przygotowawcze. W piśmie tym potwierdził zarzuty skargi. Na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt. I SA/Ke 572/09, I SA/Ke 573/09, I SA/Ke 574/09, I SA/Ke 575/09, I SA/Ke 576/09, I SA/Ke 577/09, I SA/Ke 578/09, I SA/Ke 579/09, I SA/Ke 580/09, I SA/Ke 581/09, I SA/Ke 582/09 i I SA/Ke 583/09 i rozstrzygnąć pod sygn. akt I SA/Ke 572/09. Jednocześnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd postanowił zawiesić postępowanie, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 16 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw. Zasadnicze stawki akcyzy za okres: styczeń, luty i kwiecień 2004r. określała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 93, Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Stosownie do art. 34 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 ustawy tj. między innymi sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy – wykaz towarów akcyzowych. W pozycji 1 załącznika Nr 6 wymieniono "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Do pozycji tej należą oleje silnikowe i opałowe. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zgodnie z art. 35 ust 1 ustawy o VAT ciążył na producencie, importerze, sprzedawcy, oraz nabywcy wyrobów akcyzowych z tym, że obowiązek ciążył na nabywcy w przypadku wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zgodnie z art. 35 ust 6 pkt. 1 lit a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym dla podatników sprzedających oleje opałowe, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, powstaje z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe. Przepis art. 38 ust 2 pkt 2a i 3 ustawy o VAT upoważniał Ministra Finansów między innymi do zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu oraz określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich zwrotu. Minister Finansów, w ramach tak określonych uprawnień, wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), obniżając stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz olej opałowy. Obniżone stawki akcyzy na oleje opałowe zostały określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Aby obniżona stawka akcyzy w stosunku do wymienionych wyrobów mogła być zastosowana, podatnik sprzedający wyroby wymienione m.in. w pozycji 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia obowiązany był w przypadku tej sprzedaży spełnić następujące warunki wynikające z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa powyżej, powinno zawierać co najmniej: 1. imię, nazwisko nabywcy; 2. adres zamieszkania nabywcy; 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeśli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z § 6 ust. 5 rozporządzenia, w wypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa wyżej, odpowiednie zastosowanie znajduje jego § 5. Z tego przepisu natomiast wynika, że w przypadku, gdy oleje opałowe nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, do oleju opałowego stosuje się stawkę podatku akcyzowego, lecz właściwą dla oleju napędowego. Zasadnicze stawki akcyzy za okres od maja 2004r. do stycznia 2005r., którego dotyczą zaskarżone decyzje, określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.,). Minister Finansów stosownie do upoważnienia zawartego w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym był władny nie tylko do obniżenia stawek ustawowych na paliwa silnikowe i oleje opałowe, różnicowania ich wysokości w zależności od rodzaju wyrobu, ale także do określania warunków stosowania takich ulgowych, preferencyjnych stawek tego podatku. Przepis § 2 wydanego na podstawie wskazanego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowi, iż dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju obniża się stawki akcyzy w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Olej opałowy umieszczony jest pod pozycją 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z tej pozycji załącznika jest zobowiązany w przypadku sprzedaży uzyskać od nabywcy oświadczenie zawierające dane określone § 4 ust 2 rozporządzenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Konsekwencje nie złożenia oświadczeń przewidywał przepis § 4 ust 5 rozporządzenia, który nakazywał w takim przypadku odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia w przypadku, gdy wyroby wymienione w załączniku nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, mają zastosowanie stawki akcyzy przynależne olejowi napędowemu, określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ze wskazanego unormowania wynika zatem, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym oleju opalowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym do takiej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, że olej jest przeznaczony na cele opałowe. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Okoliczność, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe D. S. w kontrolowanym okresie dokonywało zakupu i sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu samochodów oraz oleju opałowego zabarwionego na czerwono jest bezsporna. Nie jest również kwestionowana okoliczność, że podatnik nie wykazywał w księgach podatkowych sprzedaży ani zakupów oleju napędowego poza zaewidencjonowanymi fakturami VAT dokumentującymi zakup i sprzedaż oleju opałowego oraz gazu w ilościach podanych w zaskarżonych decyzjach za poszczególne miesiące 2004r. oraz styczeń 2005r. Organy za dowód świadczący o zakresie w jakim obrót był prowadzony przyjęły zabezpieczony w czasie kontroli w dniu 4 lutego 2005r. odręczny rejestr książkowy mający formę kalendarza obrazujący wielkość zakupów, sprzedaży, utargów, stanów oleju opałowego i gazu oraz dzienne rozliczenie sprzedaży. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestr książkowy precyzyjnie określa obrót olejem i gazem ze wskazaniem sposobu zapłaty: gotówka bądź faktura i stanowi faktyczną ewidencję sprzedaży oleju opałowego i gazu w poszczególnych miesiącach w firmie podatnika. W rejestrze tym odnotowany jest zakup i sprzedaż potwierdzona paragonami z kasy fiskalnej lub fakturami, następnie też odzwierciedlony w prowadzonych przez skarżącego księgach podatkowych. Skarżący przyjął na siebie pełną odpowiedzialność za prowadzoną działalność gospodarczą, uznając rejestr książkowy co prawda do wewnętrznych rozliczeń z pracownikami, nie podważając jednakże wykazanych w nim wielkości obrotu. Bezspornym jest też, że skarżący dokumentując cześć sprzedaży oleju opałowego paragonami z kasy fiskalnej oraz fakturami dołączył oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Nie zostały w sprawie podważone ustalenia organów w zakresie w którym dotyczą weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego na cel grzewczy, a także wynik tej weryfikacji. W wyniku sprawdzenia przedłożonych przez skarżącego oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, potwierdzono dane na 32 oświadczeń, nie potwierdzono danych na 161 oświadczeń. Podobny wynik weryfikacji, niekorzystny dla skarżącego, dotyczył przekazanych w dniu 13.05.2005r. duplikatów oświadczeń w ilości 64 sztuk. W wyniku dokonanego sprawdzenia tej ilości oświadczeń potwierdzono nazwiska 19 osób, ale jedynie w 5 przypadkach ich adresy zamieszkania były takie same jak w oświadczeń. Niedopełnienie obowiązku wynikającego z § 6 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego sprzedaż dokonywana przez podatnika jest traktowana jak sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie, że złożenie oświadczenia nie spełniającego tych wymogów, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 6 ust 5 rozporządzenia. (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 sygn. akt I FSK1003/07 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W związku z powyższym zasadne jest stanowisko organów, że sprzedając olej opałowy z nieudokumentowanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, jak również podmiotom, od których nie pobierano wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W pełni na aprobatę zasługuje ustalenie przez organy podatkowe rzeczywistej ilości sprzedanego gazu płynnego propan-butan w poszczególnych miesiącach 2004r. oraz oleju opałowego w 2004r. oraz styczniu 2005r. bez wymaganych oświadczeń uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku. W rozliczeniu tym organy na podstawie dokumentów sprzedaży z ksiąg podatkowych – faktur oraz załączonych do nich oświadczeń pozytywnie zweryfikowanych uznały jako wielkość zgodną za stanem faktycznym uprawniającą do zastosowania obniżonej stawki podatku. Szczegółowe wyliczenia należnego podatku akcyzowego od gazu płynnego propan-butan i oleju opałowego zawierają tabele zamieszczone w decyzjach organów I instancji. Dane i wyliczenia zawarte w tych tabelach nie zawierają błędu matematycznego i nie były kwestionowane przez skarżącego. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika wykazana została protokołem kontroli z dnia 14.03.2005r. W protokole tym stwierdzono wprost, że kontrolujący dokonali zestawienia, podsumowania i porównania zakupów oleju opałowego i gazu dokonywanych przez podatnika ewidencjonowanych w dokumentach księgowych prowadzonych przez biuro rachunkowe oraz w zabezpieczonym rejestrze książkowym za 2004r. i za styczeń 2005r. Wykazano, że podatnik zakupił poza ewidencją w 2004r. w litrach: gazu – 573852, oleju opałowego - 322201, w styczniu 2005r. gazu - 44000, oleju opałowego - 20029. Podobnie kontrolujący, czemu dali wyraz w protokole kontroli z dnia 14.03.2005r. dokonali sumowania zapisów w zabezpieczonych rejestrach książkowych dotyczących ilości sprzedanego gazu i oleju opałowego. Ustalono, że łącznie w 2004r. sprzedaż oleju opałowego zabarwionego na czerwono potwierdzona oświadczeniami pobranymi wyniosła 50134 litry, sprzedaż oleju opałowego zaewidencjonowana w rejestrach książkowych wyniosła 392508 litrów. W styczniu sprzedaż oleju opałowego w litrach według rejestru książkowego wyniosła 28390, potwierdzona oświadczeniami 4342. W protokole ww. rozliczono zakup i sprzedaż gazu propan-butan luzem przeznaczonego do napędu samochodów w okresie 1.01.2004r. do 31.12.2004r. na podstawie zabezpieczonego rejestru książkowego. Podatnik zapoznał się z protokołem kontroli z dnia 14.03.2005r., z zawartym w jego treści pouczeniem o możliwości przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień i wskazania stosownych wniosków dowodowych, potwierdzając powyższe własnoręcznym podpisem. Skarżący w piśmie z dnia 29 marca 2005r., na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie za okres od 1.01.2004r. do 28.02.2005r. Podatnik w toku postępowania nie zakwestionował faktu istnienia odrębnej dokumentacji zawierającej wielkość zakupu i sprzedaży gazu propan-butan jak i oleju opałowego w kontrolowanym okresie. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem przez organy podatkowe księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną .i nie uznaniem jej w za dowód stosownie do art. 193 § 2 i 4 Ordynacji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych określonej w art. 193 § 1 Ordynacji jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi "automatycznej" przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi wątpliwości, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2001r., I SA/Gd 575/99, niepubl.). Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika, iż nie ma podstaw do oszacowania, gdy możliwe jest uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych dowodami uzupełnionymi w toku postępowania podatkowego a wiec istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania organ w istocie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania opierając się na uzyskanych dowodach (odręcznym rejestrze zakupu i sprzedaży zabezpieczonym w dniu 4.02.2005r.) stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Mimo braku powołania podstawy prawnej organ I instancji prawidłowo określił rzeczywistą podstawę opodatkowania wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ II instancji błąd organu I instancji ,,naprawił" powołując art. 23 § 2 Ordynacji w podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Sąd nie stwierdza naruszenia przez organy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze zarzuca ponadto naruszenie postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną). Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy horyzontalnej w odniesieniu do decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień 2004r. gdyż w dacie powstania tego zobowiązania podatkowego Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej w związku z czy powyższa Dyrektywa Rady nie obowiązywała. W odniesieniu do pozostałych okresów (od maja 2004r. do stycznia 2005r.) stwierdzić należy, że również nie stwierdzono naruszenia postanowień Dyrektywy (horyzontalnej). Z systematyki art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 Dyrektywy horyzontalnej oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Wbrew więc poglądowi strony skarżącej, o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, w tym, w szczególności podmiot, który np. nielegalnie mieszał paliwo a następnie je sprzedawał. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. W kwestii opodatkowania akcyzą posiadania wyrobów akcyzowych wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r. w sprawie G van de Water v Staatsecretaris van Financien (C-325/99). ETS stwierdził, że posiadanie wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie, od których akcyza nie została uiszczona może być traktowane jako dopuszczenie do obrotu w rozumieniu art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. ETS stwierdził, że jeżeli przedmiotowe wyroby znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstaje obowiązek zapłaty od nich podatku akcyzowego. Nie można jednak stwierdzić, że przepisy krajowe: art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi tj. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Jak wskazano wyżej, w prowadzonym w oparciu o przepisy art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym postępowaniu podatkowym nie było sporu co do faktu, że podatek akcyzowy od zakwestionowanego oleju opałowego oraz gazu propan – butan w ilościach ustalonych w oparciu o zabezpieczony w dniu 4.02.2005r. odręczny rejestr pochodzącego z nieznanych źródeł, nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Reasumując, skoro nabywca wyrobów akcyzowych nie wykazał, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły powołując w uzasadnieniu materialnoprawną podstawę, że obowiązek podatkowy za miesiące od stycznia 2004r. (za wyjątkiem marca) do stycznia 2005r. ciąży na skarżącym. Wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala tym samym na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skargi. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został zaś ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargi oddalił. Rozstrzygnięcie w pkt. 2 wyroku znajduje uzasadnienie w przepisach art. 250 p.p.s.a oraz w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – (Dz.U. nr 212, poz. 2075).