I SA/Ke 521/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – Z. z dnia [...] nr [...]w przedmiocie odmowy wszczęcia na wniosek S. B. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty VAT. 1.3. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 11 maja 2011r. do Urzędu Skarbowego w B.-Z. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005r. S. B., właściciela firmy PTH "U." w M.. Podatnik wyjaśnił, że niesłusznie skorygował w listopadzie 2010r. podatek należny od sprzedaży wyrobów akcyzowych i jednocześnie uregulował zobowiązanie w VAT wraz z odsetkami. Wskazał, że złożone wówczas korekty były następstwem decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w 2005r. Na poparcie swojego stanowiska powołał art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług oraz fragment orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W dniu 30 maja 2011r., uzupełniając wniosek z dnia 10 maja 2011r., podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty za ww. okres. 1.4. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to termin materialnoprawny, a zatem nie może być on ani odroczony, ani przedłużony, ani też przywrócony. W przepisie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca odsyła do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie do pięcioletniego terminu, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia, który to termin musi być ustalony zgodnie z brzmieniem całego art. 70 Ordynacji podatkowej, z uwagi na możliwość zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia może zatem być dłuższy niż pięć lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zapłata podatku wpłynie zaś na termin przedawnienia w ten sposób, że po jej dokonaniu nie będą mogły zadziałać inne czynniki mające wpływ na przerwę biegu terminu przedawnienia ani na jego zawieszenie, gdyż termin przedawnienia nie biegnie dalej po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, więc nie może ulegać ani przerwom ani zawieszeniom. Należy więc odnieść się do terminu przedawnienia, który warunkował skuteczne wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zaś do kwestii kiedy i wskutek czego zobowiązanie wygasło. Zobowiązanie w VAT za okres od lutego do listopada 2005r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2010r. wobec nie dokonania czynności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Ten dzień był ostatnim dniem terminu do złożenia korekt deklaracji VAT-7 z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Prawo do złożenia korekt deklaracji istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy. W konsekwencji, po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, jeżeli wniosek został złożony po tym terminie. Nie ma znaczenia powoływanie się na art. 59 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 10 maja 2011r. został złożony po wygaśnięciu uprawnienia do jego złożenia. 1.5. Zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie przyczyną, dla której odmówiono wszczęcia postępowania była ocena, że w myśl przepisów art. 70 § 1, art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na postanowienie Dyrektora Izy Skarbowej w K. S. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jego uchylenie. 2.2. Skarżący wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w jego firmie kontroli Izba Celna w K., w decyzji wydanej w 2010r., nałożyła dodatkowy wymiar podatku akcyzowego za olej opałowy sprzedany w 2005r. W listopadzie 2010r. skarżący skorygował wysokość VAT należnego za 2005r. i uregulował należność z odsetkami. Następnie dowiedział się jednak, że jego działanie było niewłaściwe, gdyż w danym wypadku nie zachodziły przesłanki do doliczenia dodatkowego VAT, bowiem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą jego opodatkowania jest obrót. Przepis ust. 20 tego artykułu nie może być stosowany, jako podstawa do doliczenia VAT-u, gdyż podatek ten ma faktycznie obciążać ostatecznego odbiorcę towaru. Jego wysokość zależy bowiem od ceny, jaką uiścił. Potwierdza to pośrednio art. 32 ustawy o VAT, który stanowi, że możliwość podwyższenia VAT istnieje, gdy pomiędzy sprzedawcą i nabywcą istnieją silne relacje, np. rodzinne, co w jego przypadku nie miało miejsca. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał także na wyrok ETS C-317/94 Elida Gibbs Ltd, C-427/98 Komisja p. RFN. 2.3. Zdaniem skarżącego pominięto fakt, że to zobowiązanie tak naprawdę nigdy nie istniało. Skarżący był przekonany o jego istnieniu jedynie w wyniku błędu, do którego doprowadził go UKS w K. w analogicznej sprawie z 2008r., kiedy to wystawił decyzje o podwyższeniu VAT w odniesieniu do decyzji tego urzędu nakładających na skarżącego podatek akcyzowy za sprzedaż oleju opałowego. 2.4. Nadto, w ocenie skarżącego, nawet przyjmując rozumowanie organów, to pominięto fakt, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć nie tylko na skutek przedawnienia, ale także na skutek zapłaty (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok I SA/Ke 128/11. Podał też, że w jego przypadku inny jest stan faktyczny niż w powołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z 2009r. On bowiem dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego pod koniec okresu przedawnienia. W związku z powyższym jego zdaniem kwota, której dochodzi jako nadpłaty nie mogła podlegać przedawnieniu, gdyż jest to zobowiązanie niezależne od należności głównej, jaką był podatek akcyzowy. Właściwie jest to zobowiązanie nieistniejące, czego ustalenia skarżący domagał się. Zobowiązanie może bowiem powstać albo w wyniku zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo w wyniku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 Ordynacji podatkowej). Skarżący domagał się ustalenia, że żadne z tych wydarzeń nie miało miejsca ani w 2005r., ani następnie, w związku z czym, zdaniem skarżącego za początek biegu okresu przedawnienia należy uznać czas, w którym dokonał on korekty. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy w związku z tym błędnie powołuje się na art. 165a Ordynacji podatkowej. Przyjęcie rozumowania tego organu doprowadziłoby do sytuacji, w której skarżący nie mógłby dochodzić zwrotu należności, którą zapłacił wprowadzony w błąd przez organy podatkowe. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo podniósł, że stanowisko NSA wyrażone w wyroku powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w zakresie terminu ograniczającego możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, mimo odmiennego stanu faktycznego, znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że postępowania dotyczące VAT za 2008r. są obecnie w toku. Dopiero w listopadzie 2010r. złożono korekty deklaracji VAT za 2005r. oraz uiszczono wynikający z nich zaległy podatek. Do dnia upływu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań, tj. do 31 grudnia 2010r., podatnik mógł zatem złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uruchamiając w sposób właściwy tryb dla dochodzenia swoich racji, jak to zrobił w sprawie za 2008r. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został jednak złożony zbyt późno, tj. w momencie kiedy wysokość podatku nie może już być weryfikowana przez organy podatkowe ani na korzyść, ani też na niekorzyść podatnika. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.2. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii formalnoprawnej, tj. oceny skuteczności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005r. Zdaniem organu wniosek podatnika został złożony nieskutecznie, bo po terminie, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, nie został rozpatrzony merytorycznie. Stanowisko to zasługuje na akceptację. 3.3. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl regulacji zawartej w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b przywołanej ustawy podatnicy, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach (zeznaniach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są zobowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 tej ustawy). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty zostało jednak przez ustawodawcę ograniczone w czasie. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określa z kolei art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że termin przedawnienia musi być ustalony zgodnie z brzmieniem całego art. 70 Ordynacji podatkowej, z uwagi na możliwość zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie odsyła więc jedynie do pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów wynika, że nawet jeśli podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatek nienależny lub w wysokości wyższej niż należny, to po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może skutecznie domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty. Termin ten jest terminem prawa materialnego skutkującym, w przypadku jego uchybienia, utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, a tym samym utratą możliwości zainicjowania w tym przedmiocie postępowania podatkowego. 3.4. W przedmiotowej sprawie skarżący w dniu 10 maja 2011r. złożył korekty deklaracji VAT - 7 za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005r. wraz z pismem wyjaśniającym, które uzupełnił w dniu 30 maja 2011r. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ww. okres. Zdaniem podatnika nieprawidłowo bowiem, na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 2010r. dotyczących podatku akcyzowego, skorygował w listopadzie 2010r. należny VAT od sprzedaży wyrobów akcyzowych i uregulował należność wraz z odsetkami. Oceniając skuteczność wniosku podatnika w pierwszej kolejności należy ustalić termin przedawnienia zobowiązania VAT za ww. okres. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności VAT określa zaś art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w świetle którego podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Mając na uwadze tak określony termin płatności VAT oraz brak czynności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia należało stwierdzić, że organ prawidłowo wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania VAT w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2010r. Jednocześnie, jak wyżej wskazano, w tej dacie upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, wniosek złożony w dniu 10 maja 2011r., jak prawidłowo przyjął organ, nie mógł wywołać zamierzonych przez skarżącego skutków. Skoro wygasło prawo skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, brak było podstaw do jego merytorycznego rozpoznania. 3.5. Za niezasadne należało uznać więc stanowisko skarżącego o błędnym powołaniu przez organ art. 165a Ordynacji podatkowej (pkt 2.4.). Uregulowanie przez niego należności nie stanowi też przeszkody do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie z uwagi na przekroczenie terminu z art. 79 § 2 tej ustawy. Należy przyznać, że zapłata obok przedawnienia, zgodnie z powołanym przez skarżącego art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale w rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia. Organ odmówił bowiem wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty nie z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale z uwagi na fakt, że wniosek został złożony po upływie terminu. Przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na upływ terminu przedawnienia określając w ten sposób termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie odnosi się on, jak sugeruje skarżący, do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przytoczony natomiast w skardze wyrok (I SA/Ke 128/11) dotyczył innej sytuacji, m.in. kiedy przedawnienie nastąpiło w trakcie prowadzonego z urzędu postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie zaś, upływ terminu przedawnienia stanowił przeszkodę formalną dla wszczęcia postępowania. Ponadto należy również podkreślić, że zapłata należności nie tylko nie stanowi przeszkody dla ograniczania terminem wniosku o stwierdzenie nadpłaty określonym w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, ale warunkuje zasadność stwierdzenia nadpłaty, co wynika z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy (pkt 3.3.). Reasumując, prawidłowo wykazane przez organ przeszkody procesowe dla wszczęcia postępowania podatkowego czynią bezprzedmiotowymi oczekiwania skarżącego, co do potwierdzenia nadpłaty. 3.6. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.