I SA/Ke 522/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 522/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 01 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Referent stażysta Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01.02.2006 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 50 zł. ( słownie: pięćdziesiąt ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia u J. S. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r., a w części dotyczącej nadpłaty za 2000 r. uchylił decyzję i orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wynika ze złożonego zeznania podatkowego. W motywach rozstrzygnięcia organ podał, iż pismem z dnia 28.10.2004r. J. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2001 od dochodu uzyskanego w okresie przebywania na Misji Pokojowej ONZ w Kosowie. Jako uzasadnienie powyższego wniosku podatnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Ka 96/03 z dn. 17.02.2004r. Organ podatkowy I instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia J. S. zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku. Zdaniem podatnika powołany przepis mówił ogólnie o należnościach wypłacanych policjantom, nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą. Dyrektor Izby Skarbowej podejmując decyzję w trybie odwoławczym stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm) - w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001 - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w art. 21 i 52 ustawy oraz w roku 2000 w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). W myśl przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwalnia się od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. W roku 2001 na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Oznacza to, że wymienione w powołanych przepisach zwolnienie (art. 21 ustawy oraz rozporządzenia) obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do polskiej grupy policyjnej w Siłach Pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w Kosowie. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych świadczeń pieniężnych) przysługujących im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to, w przypadku policjantów wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wynika z przepisu art. 145e ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. z 2001r. Nr 100, poz.1084). W myśl powołanego przepisu - policjant w czasie delegowania do służby w kontyngencie policyjnym poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze, dodatki do uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym - z uwzględnieniem powstałych w tym okresie zmian, mających wpływ na prawo do uposażenia lub innych należności lub ich wysokości. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego lub stosunku pracy otrzymane przez policjanta specjalnej jednostki policji, użytego poza granicami kraju nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku. Wskazane zwolnienia (art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995r.) są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17.02.2004r. sygn. akt. I SA/Ka 96/03, na który powołuje się podatnik, nie ma natomiast charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i odnosi się tylko do konkretnej sprawy, w której został podjęty. Ponadto organ II instancji wskazał, iż decyzję organu pierwszej instancji w zakresie roku 2000 uchylono z tego powodu, że z zeznania podatkowego wynika, iż podatnik miał nadpłatę w kwocie 188,60 zł, która nie była kwestionowana. Dlatego organ pierwszej instancji nie uwzględniając wniosku podatnika winien odmówić stwierdzenia nadpłaty w innej wysokości niż wynika z zeznania rocznego za 2000r. Od powyższego rozstrzygnięcia J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołując się do treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji wskazał, iż otrzymane przez niego świadczenie jest świadczeniem dodatkowym przysługującym w związku z wyznaczeniem go do jednostki biorącej udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu, co zdaniem skarżącego należy uznać za spełnienie jednej z dwóch przesłanek. Druga zaś dotycząca udziału w siłach policyjnych użytych poza granicami kraju w celu misji pokojowej jest niepodważalna. Skarżący powołał się ponownie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Łodzi - Bałuty stwierdzającą nadpłatę z tytułu pobranych przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w Łodzi - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie wskazał, iż zmiana przepisu art.21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem 01.01.2003 r. poprzez dodanie nowego zdania: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Stanowisko organów podatkowych, może zatem odnoście się do stanu prawnego po 01.01.2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W dniu 06.01.2006 r. skarżący zwrócił się z wnioskiem o zwrot kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ). Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w części jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za rok 2001 narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sil wielonarodowych. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, jeżeli służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach również wymienionych w przepisie. Jednym z tych celów jest udział w misji pokojowej. Przepis ten w żaden sposób nie rozgranicza wypłacanych należności pieniężnych, nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące policjantom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie. Omawiany przepis otrzymał nowe brzmienie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która przepisem art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83. Według wprowadzonej regulacji wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom-jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Jak wynika z powyższego w 2001r. należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym misję w ramach ONZ zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. Dodać należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez skarżącego wyroku WSA w Gliwicach, który oceniał legalność decyzji organów podatkowych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2001 r. W pozostałej części, tj. w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty za rok 2000 skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a Sąd akceptuje ustalony w tej mierze przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, jak i argumentację prawną. W roku 2000, w zakresie będących przedmiotem sprawy ulg, zastosowanie znajdowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173 ze zm.). Stosownie do treści przepisu § 9 ust.1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolnione od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zastosowanie powyższego zwolnienia dotyczy określonej grupy zawodowej, tj. żołnierzy i pracowników cywilnych oraz wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa (stosownie do treści powołanego przepisu mają być "wypłacane [...] w związku z wyznaczeniem..."). Oznacza to, że wynagrodzenie w 2000 r., wynikające ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju, otrzymane przez policjanta specjalnej jednostki policji, użytego poza granicami kraju nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy P.p.s.a. uwzględnił w części skargę, oddalając ją w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy P.p.s.a..