I SA/Ke 528/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi N. G.Sp. z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowił przedłużyć dla Spółki "N. G." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (Spółka) termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w wysokości 1 040 000 zł wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., złożonej 29 maja 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 29 maja 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2015 r., w której wykazała, kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1 040 000 zł w terminie 25 dni. Organ wskazał na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054) dalej "ustawa o VAT", stanowiący podstawę przedłużenia terminu zwrotu VAT i podniósł, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy VAT za kwiecień 2015 r. w zadeklarowanej kwocie, 10 czerwca 2015 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia. Zdaniem organu wyjaśnienia wymagają transakcje z kontrahentem Spółki firmą "S." Sp. z o.o., a ponadto zostanie przesłuchany prezes spółki M. W. oraz inni świadkowie. Ponadto, w o cenie organu niezbędne jest ustalenie przez inny organ podatkowy rozliczeń podatkowych kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym. W związku z powyższym postanowiono o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 1.040.000 zł wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. złożonej 29 maja 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika; - art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ponad ustawowe 60 dni, które wynikają z przywołanego przepisu, tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika; - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wszczęcie kontroli podatkowej, podczas gdy spełnione zostały warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w naruszonych przepisach Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego obligatoryjnego elementu postanowienia jakim jest uzasadnienia faktyczne i prawne; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne wyjaśnienie przyczyn, dla których organ uznał za zasadne dodatkowe zweryfikowanie zwrotu nadwyżki VAT, w jaki sposób zamierza wyjaśniać czynności związane z kontrahentem skarżącego, kiedy zamierza przesłuchać Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. oraz jakich świadków zamierza przesłuchać; - art. 284b § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie terminu zakończenia kontroli i w efekcie niezałatwienie przez organ sprawy w terminie wskazanym w art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wskazania przewidywanego terminu zakończenia kontroli. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Z zasady neutralności podatku wynika, że nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Organ powinien wykazać, że nie działa w sposób dowolny, ale przedstawić stanowisko świadczące o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu VAT. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie organ nie wskazał konkretnych argumentów w zakresie powziętych wątpliwości dotyczących zwrotu podatku za analizowany okres rozliczeniowy. Planowane przez organ czynności zostały opisane w sposób lakoniczny, pozbawiając skarżącego informacji o ich kolejności, terminie przeprowadzenia oraz o terminie zakończenia weryfikacji rozliczenia. Podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. 2.3. Skoro ustawa przewiduje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25-dniowym pod pewnymi warunkami wskazanymi w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i odwołuje się jednocześnie do treści ustępu 2, w którym dopuszczono weryfikację wniosku między innymi na podstawie kontroli podatkowej, z którego też wynika, że naczelnik może przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji - to oznacza, że może on przedłużyć termin 25-dniowy zwrotu podatku. Należałoby jednak uznać, że nie może go przedłużyć powyżej terminu 60 dniowego, o którym mowa w ustępie 2, jako terminie podstawowym. Niezakończenie przez organ czynności weryfikacyjnych, wskazanych w ustępie 2, w terminie 60 dni, naraża podatnika na konsekwencje płynące z art. 87 ust. 2a ustawy, pomimo że podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki w innym trybie, bo w trybie ustępu 6-tego. Korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. skarżąca złożyła 29 maja 2015 r., kontrola podatkowa została wszczęta 10 czerwca 2015 r., a tym samym kontrola powinna zostać zakończona do 9 sierpnia 2015 r. Jednak do dnia dzisiejszego skarżąca nie otrzymała żadnej informacji o terminie zakończenia weryfikacji rozliczenia. 2.4. Zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie nie zawiera ani uzasadnienia faktycznego, ani uzasadnienia prawnego. 2.5. Skarżąca wykazała transakcje w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT, faktury zaś, z których wynikał VAT Spółka zapłaciła, co stanowi element kluczowy zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka nie ma obowiązku badania swoich kontrahentów pod kątem systematyczności rozliczeń podatkowych, jak również nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z wolą zbadania przez organ rozliczeń kontrahenta. Skarżący otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę, która stanowiła podstawę odliczenia, tym samym spełnione zostały warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w naruszonych przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. 2.6. Skarżąca powołała art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej dotyczące terminów przeprowadzania kontroli podatkowej. W ocenie Spółki z postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno jednoznacznie wynikać, w jakim trybie weryfikacji zostało ono wydane, a jeżeli w postanowieniu nie wskazano wprost terminu przedłużenia poprzez podanie daty, to uznać należy, że skutki tego postanowienia są ograniczone czasowo dopuszczalnym terminem badania rozliczenia w danym trybie. W niniejszej sprawie organ co prawda wskazał tryb weryfikacji, nie określił jednak terminu, w którym weryfikację zakończy. 2.7. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. 2.8. Na rozprawie 29 października 2015 r. skarżąca złożyła pismo stanowiące uzupełnienie skargi, w którym na potwierdzenie swojego stanowiska zajętego w sprawie powołała orzeczenia sądów administracyjnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na wstępie wymaga wyjaśnienia kwestia dopuszczalności zaskarżenia ww. postanowienia do sądu administracyjnego. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o wydaniu postanowienia, a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania odpowiedzi organu na powyższe wezwanie. 3.3. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgodnego z prawem przedłużenia skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki, przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT jest nieuzasadnione, bowiem nie istnieją po stronie skarżącego okoliczności wymagające dodatkowego zweryfikowania w przedmiocie zasadności zwrotu podatku. Postanowienie ponadto nie zostało należycie uzasadnione. Organ nie określił również terminu, w którym zakończy weryfikację. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ustanowiona w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT norma stanowi swoisty automatyzm do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w przypadku wszczęcia m in. kontroli podatkowej. Organ podatkowy może więc przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2913 r. sygn. akt I FSK1065/2012; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. W niniejszej sprawie podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. wykazując do zwrotu kwotę 1 040 000 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął w Spółce, 10 czerwca 2015 r. postępowanie kontrolne, w zakresie kontroli zwrotu VAT za kwiecień 2015, co było jego uprawnieniem wynikającym z art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem na datę wydawania, zaskarżonego postanowienia z 22 czerwca 2015 r., wszczęte było i prowadzone już postępowanie kontrolne, które nie zakończyło się do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Taka sytuacja stanowi wystarczającą przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty podatku w toku kontroli podatkowej w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. 3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że przedłużenie terminu zwrotu podatku, nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Skoro stosownie do dyspozycji tego przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ wskazał na czym polegały podlegające dalszemu sprawdzaniu jego wątpliwości (wyjaśnienie transakcji z kontrahentem "S." sp. z o.o.), zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Wymaga wyjaśnienia, że nie można wykładać art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jak zdaje się chcieć skarżąca), w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. orzeczenie NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13; lex nr 1484704). Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji, który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie należy wskazać, że do rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w ogóle nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wymogów uzasadnienia prawnego i faktycznego. Przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy do prawnych form działania organu opisanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., tzn. jest innym niż określone w pkt 1-3, aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W punkcie 1 – 3 art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. zawarte są natomiast decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawarte zostało w postanowieniu, ale obowiązek zastosowania takiej formy nie wypływa z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który kwestii tej nie reguluje. Jeśli więc nie istnieje ustawowy wymóg, by rozstrzygnięcie przybierało formę postanowienia, to tym bardziej organ nie ma obowiązku uzasadniać rozstrzygnięcia według reguł obowiązujących dla decyzji i postanowień. 3.6. Wbrew twierdzeniom skargi ponadto organ nie miał obowiązku określenia w postanowieniu terminu, w którym zakończy weryfikację. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane, co podniosła sama skarżąca, w ścisłym związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem kontrolnym, a zatem postępowaniem o charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej. Przedłużenie terminu zwrotu zostało więc ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach ww. postępowania kontrolnego. W upoważnieniu do przeprowadzenie kontroli podatkowej wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli, tj. 30 czerwca 2015 r. Z kolei, stosownie do art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, w zawiadomieniach z 30 czerwca i 3 września 2015 r. organ wskazał nowe terminy zakończenia kontroli. Z zawiadomienia z 3 września 2015 r. wynika, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w terminie do 31 grudnia 2015 r. Gwarancję dla Spółki stanowi również art. 87 ust. 2 in fine ustawy o VAT, który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym zarzuty skargi są nieuzasadnione. 3.7. Skoro zatem rozstrzygnięcie organu odpowiadało prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.