I SA/Ke 530/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. spraw ze skarg M. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...][ 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009r ., z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] 2012 r. od nr [...] do nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skafrbowego w K. z dnia [...] 2012 r. odpowiednio od nr [...] do nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia M. J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za odpowiednio styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2009 r. Decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymał ponadto w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] określającą M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz wysokość podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że M.J. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od 1 października 2005 r. pod firmą PHU "A". W 2008 i 2009 r. jako czynny podatnik VAT prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz składała deklaracje podatkowe VAT-7. Dane zawarte w tych ewidencjach były przedmiotem badania udokumentowanego protokołem z badania ksiąg podatkowych z dnia 30 listopada 2011 r., w którym stwierdzono, że ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2009 r. prowadzone przez podatniczkę są nierzetelne. Podatnicy VAT obowiązani są do prowadzenia stosownych ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a obowiązek taki nakłada na nich przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej "ustawa o VAT". Z powyższego wynika, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 dalej "Ordynacja podatkowa"), regulując kwestię uznania za dowód ksiąg podatkowych, bądź ich odrzucenia jako nierzetelnych, odnoszą się również do ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Uznając za nierzetelne ewidencje zakupu VAT organ ustalił, że M.J. nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony: - w grudniu 2008 r. zawarty na siedmiu fakturach VAT wystawionych przez "B. " sp. z o.o. z K., dotyczących usług transportowych na trasie Niemcy-Polska oraz usług napraw samochodów osobowych; - w styczniu 2009 r. o podatek naliczony zawarty na siedmiu fakturach VAT wystawionych przez ww. firmę, dotyczących usług transportowych oraz usług napraw samochodów osobowych; - w sierpniu 2009 r. o podatek naliczony zawarty na 21 fakturach wystawionych przez "C. " A. B., dotyczących nabycia alufelg, usług napraw blacharsko – lakierniczych samochodów osobowych, kampanii reklamowej i na dwóch fakturach wystawionych przez "D. " sp. z o.o. z K., dotyczących usług transportowych. Organ wskazał, że wymienione faktury są nierzetelne ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez "B. " potwierdzają zeznania prezesa tej spółki z dnia 24 maja 2010 r. P. S., które organ przytoczył oraz M.J. przesłuchanej w dniu 21 kwietnia 2010 r. w charakterze podejrzanej, natomiast w zakresie faktur wystawionych przez "D. " - zeznania prezesa tej spółki S.K.. Ustalenia w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez "C. " A.B. potwierdzają zeznania z dnia 29 października 2010 r. złożone przez A.B. i G. K.. Z zeznań A.B. wynika bowiem, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie widniejącym na spornych fakturach. Nie rozpoznał żadnego z podpisów na okazanych mu fakturach dla "A.", które rzekomo miały zostać wystawione przez jego firmę. Organ nie dał natomiast wiary zeznaniom A.B. , że działalność firmy "C. " miała być prowadzona przez K. B., jak również wyjaśnieniom M.J. w przedmiocie jej współpracy z firmą "C. ", którą miał reprezentować K. B.. K. B. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w zakresie usług wyszczególnionych na spornych fakturach chociażby ze względu na zły stan zdrowia. Organ dokonał również porównania cen zakupu poszczególnych pojazdów z cenami ich sprzedaży oraz kosztami rzekomych napraw tych samochodów i stwierdził, że gdyby faktury wystawione przez "C. " dotyczące napraw tych samochodów potwierdzały rzeczywiste wykonanie usług blacharsko-lakiemiczych, oznaczałoby to, że podatniczka sprzedawała auta ze stratą, gdyż koszt zakupu oraz dokonanych napraw poszczególnych aut był wyższy niż cena za jaką sprzedano pojazdy. Takie działanie przedsiębiorcy byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione. Zdaniem organu powyższy argument również potwierdza, że sporne faktury wystawione przez "C. " A.B. nie odzwierciedlają zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Określając zobowiązanie podatkowe za miesiące luty, marzec i kwiecień 2009 r. organ przypisał M.J. skutki ekonomiczne działalności prowadzonej przez inną osobę – E.W. prowadzącą firmę "E. ". Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zeznania E. W., M.J. oraz nabywców samochodów osobowych – szczegółowo powołane przez organ w uzasadnieniu decyzji) wskazuje, że E. W. w lutym, marcu i kwietniu 2009 r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami osobowymi sprowadzanymi z Niemiec, lecz jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez M.J.. Organ wyjaśnił istotę firmanctwa stwierdzając, że ma miejsce w niniejszej sprawie. E.W. udostępniała bowiem dane firmy zarejestrowanej na swoje nazwisko innej osobie (M. J.), a także wykonywała w firmie pewne czynności, które wymagały jej osobistego udziału, jak uczestnictwo w wyjazdach do Niemiec po samochody, gdzie konieczne było złożenie podpisu pod dokumentami nabycia aut na firmę "E. ", czy też składanie podpisów na fakturach VAT dotyczących sprzedaży aut. Wymienionych czynności organ nie uznał jednak za prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono bowiem, że to M.J. miała pełną wiedzę na temat transakcji kupna oraz sprzedaży samochodów udokumentowanych dowodami wystawionymi na lub przez "E. ". To ona kontaktowała się z indywidualnymi nabywcami, zbierała oferty na zakup konkretnych modeli aut, przyjmowała zaliczki za samochody. Ona decydowała jakie auta zostaną zakupione, za jaką kwotę i przede wszystkim zakup każdego z nabytych aut był finansowany z jej środków, a z konta matki strony regulowane były płatności należne dla urzędu celnego. Po sprowadzeniu pojazdów do kraju samochody wstawiane były na plac komisu, należącego do matki podatniczki Z zeznań świadków - nabywców samochodów wynika, że wszelkie formalności związane z zakupem załatwiali oni w tym właśnie komisie z kobietą, której opis (wiek, wygląd) wskazywał na M.J.. Z zeznań tych wynika ponadto, że podpisywanie faktur zakupionych aut odbywało się w ten sposób, że mąż podatniczki wyjeżdżał z komisu i wracał po pewnym czasie z podpisaną fakturą, co potwierdzają również zeznania E.W. . Ponadto dla poparcia twierdzenia, że E.W. nie miała wpływu na wysokość cen zakupu i sprzedaży aut, wskazano na przykłady transakcji, w których zastosowana przez firmę "E. " E.W. cena sprzedaży samochodów była niższa niż koszt nabycia tych aut oraz zapłacony za samochody podatek akcyzowy. Dlatego dano wiarę zeznaniom E.W. , że o cenie zakupu i sprzedaży aut decydowała M.J. . Dawało to podstawę do przyjęcia, że dostawy samochodów na rzecz T.G. w lutym 2009 r.; T. i Z. D., W. S., W. P. oraz B. i R. Z. w marcu 2009 r.; J. J. oraz W. i W. K. w kwietniu 2009 r., które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "E. " E.W. zostały zrealizowane przez M. J.. To samo dotyczyło nabycia wewnątrzwspólnotowego od firm niemieckich 6 samochodów w lutym 2009 r., 7 samochodów w marcu 2009 r. i 5 samochodów w kwietniu 2009 r. na firmę "E. " E.W. i uzasadniało ustalenia, że we wskazanych miesiącach wyszczególnione dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia, winny być uwzględnione w rozliczeniu VAT za wskazane miesiące M.J. , zaś faktury wystawione przez "E. " na rzecz firmy "A." M.J. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, bowiem transakcje te nie miały faktycznie miejsca. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości kwestia świadomego naruszenia prawa przez podatniczkę. Organ wziął pod uwagę pełen obraz jej działalności, która wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli za lata 2008-2009. Dowody te wskazują, że była osobą, która aktywnie i świadomie aranżowała funkcjonowanie fikcyjnych podmiotów oraz wystawianie "pustych" faktur. Świadczą o tym zeznania P.S., który przyznał się do wystawiania pustych faktur na rzecz firm wskazanych mu przez podatniczkę, tj. F., G. , H. W. J.. To M.J. dyktowała mu jaki ma być przedmiot faktury, na jaką kwotę. Również zeznania M. S. wskazują podatniczkę jako osobę, która "organizowała" puste faktury, na których jako wystawcy widniały firmy B. z K. oraz I. z B.. Świadek zeznał, że w 2009 r. zakupił od M.J. kilkanaście takich faktur. Podatniczka angażowała członków własnej rodziny do firmowania jej działalności (E.W. – "E. "), zaś zatrudnionych pracowników (S. K. – "J.", "D. ’) do wystawiania fikcyjnych faktur za usługi oraz jak wynika ze złożonych zeznań, do firmowania jej działalności. Sama podatniczka w złożonych zeznaniach przyznała się do świadomego nadużywania prawa, tj. rozliczania "pustych" faktur. Charakterystyczny w sprawie jest również fakt, że osoby nabywające samochody osobowe w firmie M.J. , prowadzące działalność gospodarczą w innych miastach Polski oraz w branżach innych niż handel samochodami, po zakupie samochodów w firmie podatniczki stawały się kontrahentami firmy "A.", dla których firma "A." wystawiała faktury na sprzedaż usług, które jak ustalono nie zostały wykonane (dotyczy firm "K. " A. J., F.F. Z., I. A.M.). Powyższe wskazuje na fakt, że pomimo iż podatniczka spełniała formalne warunki do korzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż posiadała faktury VAT zakupu wystawione przez swoich kontrahentów, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur faktycznie jej nie przysługiwało, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatniczka świadomie wykorzystywała prawo w nieuczciwych celach. Podatniczka odliczając podatek naliczony w grudniu 2008 r. oraz styczniu, lutym, marcu, kwietniu i sierpniu 2009 r. posłużyła się fakturami, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Stąd zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT służącego przeciwdziałaniu nadużyciom prawa w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego było uzasadnione i nie narusza przepisów wspólnotowych, w tym zasady neutralności VAT. Organ wskazał, że wykazana ewidencji za grudzień 2008 r. faktura wystawiona na rzecz "G." R.K. za "weryfikację umów telefonicznych" stwierdza czynności faktycznie niedokonane. Właściciel firmy "G."- R.K., wyjaśnił na czym miały polegać usługi "weryfikacji umów telefonicznych", zeznał że jakkolwiek nie posiadał zawartej z podatniczką umowy, ani żadnych zestawień na podstawie których rozliczano transakcje osobiście płacił gotówką M.J. za wykonane usługi. Strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu o informację, czy firma "A." jest w posiadaniu zestawień klientów dla których realizowane miały być usługi weryfikacji umów i ewentualne ich przedłożenie oraz o podanie numerów telefonów używanych przez M. J. przy świadczeniu tych usług. W ocenie organu poza fakturami VAT wystawionymi przez "A." za "weryfikację umów telefonicznych" zarówno podatniczka jak i zleceniodawcy tych usług nie dysponują żadnymi dowodami, które potwierdziłyby ich wykonanie. Dowodem na to, że podatniczka w pełni świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania, bądź pośredniczyła w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, dotyczących usług weryfikacji umów telekomunikacyjnych są ponadto zeznania M. S. z dnia 21 stycznia 2011 r. oraz podatniczki, jakie złożyła w dniu 21 kwietnia 2010 r. w charakterze podejrzanej. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej spornej fakturze uzasadnia przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał też, że w sierpniu 2009 r. strona zaniżyła podatek należny z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch samochodów Opla Vectry oraz Skody Oktavii od S.B. Automobile e.K.Inh.: Suat Basekin Seilerstrasse 9. Podatniczka z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia rozliczyła jedynie podatek naliczony, co udokumentowała fakturami wewnętrznymi VAT i podatek ten rozliczyła w ewidencji zakupów za sierpień 2009 r. Nie zadeklarowała natomiast podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów, który to obowiązek wynika z art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 106 ust. 7 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W związku z tym, że kontrahent niemiecki w sierpniu 2009 r. wystawił na sprzedaż ww. aut faktury, obowiązek rozliczenia WNT powstał z chwilą wystawienia faktur, tj. 26 sierpnia 2009 r. (art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że uwagi na treść art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej nieuzasadniony jest zarzut wykorzystania w postępowaniu dowodu z zeznań strony złożonych w postępowaniu karnym, mimo nie wyrażenia przez podatniczkę zgody na przesłuchanie jej jako strony. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał ponadto zarzut naruszenia art. 199a § 3 tej ustawy, odnoszący się do decyzji za luty, marzec i kwiecień 2009 r. Wątpliwości w sprawie nie dotyczą bowiem kwestii stosunku prawnego, lecz spór dotyczy stanu faktycznego, tj. czy E.W. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą czy też jedynie firmowała działalność gospodarczą faktycznie prowadzoną przez M. J.. Według organu odwoławczego nie znajduje także uzasadnienia zarzut niewydania przez organ pierwszej instancji w czasie trwania postępowania postanowienia odmawiającego przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych przez stronę oraz nie rozprawienia się z tym żądaniem w zaskarżonych decyzjach. Akta sprawy zawierają bowiem postanowienie Dyrektora UKS w K. z 30 listopada 2011 r., w którym orzekł o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony. Także w decyzjach tego organu za luty, marzec, kwiecień 2009 r. odniesiono się do kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że w dniu 27 kwietnia 2012 r. w związku z powtórzonym w odwołaniu wnioskiem o przesłuchanie świadków, wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. J. - męża podatniczki oraz 16 przedstawicieli niemieckich firm, będących sprzedawcami samochodów. Wskazał w nim, że z tezy dowodowej wniosku wynika, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wskazanych świadków miałoby na celu ustalenie okoliczności zawieranych transakcji zakupu samochodów. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie stan faktyczny odnośnie uczestników transakcji kupna samochodów od zagranicznych kontrahentów nie budzi wątpliwości i nie stanowi kwestii spornej. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. M.J. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach skarg podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. bezpodstawnie przypisał jej skutki ekonomiczne operacji gospodarczych zdziałanych przez inną osobę. Skarżąca w celu ustalenia faktycznej treści stosunków prawnych w szczególności stron zawartych umów wnioskowała o przesłuchanie świadków zarówno w toku postępowania przed UKS jak i przed organem drugiej instancji. W ocenie skarżącej w sprawie doszło do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony możliwości dowiedzenia w postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na jego wynik. M.J. zarzuciła ponadto, że w postępowaniu bezprawnie wykorzystano dowód z zeznań strony, która nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Wbrew twierdzeniom organu zasada prawdy obiektywnej doznaje w postępowaniu podatkowym pewnych ograniczeń. Jednym z nich jest zakaz przesłuchiwania strony bez jej wcześniejszej zgody, wyrażony w art. 199 Ordynacji podatkowej. Z tego przepisu oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika norma, która zakazuje zastąpić przesłuchanie strony dowodem osobowym pochodzącym z innego postępowania i to niezależnie od tego, czy w tamtym postępowaniu udzielała takiej zgody czy też nie albo czy miała tam prawo odmowy składania zeznań i czy z niego korzystała. W innym wypadku dojdzie do naruszenia jednego z podstawowych praw człowieka mówiącego, że nikt nie może być zmuszony do oskarżania samego siebie. Choć norma ta zostaje wyprowadzona z doświadczeń postępowania karnego zachowuje aktualność w każdym innym procesowaniu, w którym strona może być narażona na odpowiedzialność osobistą lub majątkową. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stronie przypisano skutki czynności dokonanej przez inną osobę, a mimo tego organ nie wystąpił z odpowiednim wnioskiem do sądu powszechnego. Zdaniem skarżącej przypisanie jej skutków aktywności ekonomicznej innego podmiotu nie jest dopuszczalne, chyba że zostanie wykazane w sposób przewidziany prawem, że to nie ta inna osoba, lecz podatniczka wykonywała określone czynności. W sprawie do takiego wykazania nie doszło, zatem został naruszony art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w tym, że z akt postępowania nie wynika, by organ dysponował, na jakimkolwiek etapie postępowania, księgami podatkowymi lub by księgi te badał. Tym samym nie można było stwierdzić ich nierzetelności i obalić domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 530/12, I SA/Ke 531/12, I SA/Ke 532/12, I SA/Ke 533/12, I SA/Ke 537/12, I SA/Ke 540/12 oraz rozstrzygnąć je pod sygn. akt I SA/Ke 530/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały prawo skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącach grudniu 2008 r. i styczniu 2009 r. przez firmę "B. " sp. z o.o., przez firmy "C. "- A. B., oraz "D. " sp. z o.o. w miesiącu sierpniu 2009 r., czy faktura wystawiona w miesiącu grudniu 2008 r. przez firmę skarżącej PHU "A." dla "G." dokumentowała faktycznie dokonane czynności oraz czy zasadne jest stanowisko, że działalność skarżącej w zakresie handlu samochodami (miesiące luty, marzec, kwiecień 2009 r.) była firmowana przez firmę "E. " - E.W. i w konsekwencji przypisanie skarżącej skutków podatkowych tej działalności. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowych sprawach Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Należy podzielić ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że skarżąca za miesiące grudzień 2008 r. oraz styczeń i sierpień 2009 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organy w sposób uprawniony zakwestionowały prawidłowość materialną faktur wystawionych przez firmy "B. " spółka z o.o. (siedem faktur VAT w miesiącu grudniu 2008 r. na kwotę [..] zł oraz siedem faktur VAT w miesiącu styczniu 2009 r. na kwotę [...] zł z tytułu usług transportowych, kompleksowej obsługi transportowej oraz usług naprawy samochodów), Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "C. " - A.B. (w miesiącu sierpniu 2009 r. faktury dotyczące nabycia usług – napraw blacharsko lakierniczych samochodów osobowych oraz kampanii reklamowej na łączną kwotę [...] zł) oraz "D. " sp. z o.o. (w miesiącu sierpniu 2009 r. dwie faktury VAT za usługi transportowe na kwotę 21.120 zł). Zarówno P. S. - prezes spółki "B. " jaki i A.B. prowadzący działalność pod firmą "C. " oraz S. K. (prezes zarządu "D. " sp. z o.o.) zaprzeczyli, by wykonywali usługi na rzecz firmy skarżącej udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Przesłuchany w toku postępowania P. S. przyznał fakt, że jego firma, za wynagrodzeniem 1% od faktury wystawiała faktury kosztowe nie odzwierciedlające żadnych transakcji. Zeznania świadka zostały potwierdzone przez skarżącą przesłuchaną w charakterze podejrzanej w Prokuraturze Rejonowej Kielce Zachód w Kielcach. Także spółka "D. ", co wynika z zeznań S. K. złożonych w charakterze świadka i strony, nie posiadała zaplecza technologicznego ani własnych środków transportu. Prowadziła działalność w zakresie handlu samochodami i do przewożenia samochodów wynajmowała lawety. S.K. natomiast jako prezes zarządu, udziałowiec spółki nie miał dostępu do konta firmy. Dostęp ten miała skarżąca jako prokurent i ona albo jej mąż, zajmowali się wszystkimi sprawami na podstawie udzielonego upoważnienia. Materiał dowodowy pozwala też uznać jako udowodnione, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi w sierpniu 2009 r. przez firmę "C. " - na rzecz firmy skarżącej nie zostały faktycznie wykonane. A. B., jakkolwiek przyznał fakt zarejestrowania działalności, która miała zajmować się usługami budowlanymi, oświadczył że nigdy działalności gospodarczej nie prowadził, wykluczył też by podpisywał zakwestionowane faktury. Z kolei możliwość prowadzenia działalności przez firmę "C. " - reprezentowaną przez K. B. wykluczył świadek G. K., który z ramienia MOPR sprawował opiekę nad zmarłym w dniu 28 października 2010 r. K. B.. Z jego zeznań wynika, że K. B. na dwa lata przed śmiercią był chory, wymagał opieki, kontaktowali się z nim wyłącznie opiekunka z MOPRU i pielęgniarka. Istotną dla oceny jest też okoliczność wynikająca z zeznań G.K. o braku kontaktów zmarłego z A.B. jak również braku doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego w sposób uprawniony organ odmówił wiary zeznaniom A.B. , że działalność firmy "C. " miała być prowadzona przez K.B. , oraz wyjaśnieniom M.J. , że nawiązała kontakt z firmą "C. " przez ogłoszenie, zaś zlecenie przyjmował K.B. , który wykonywał usługi w zakresie opracowania ulotek reklamowych, banerów reklamowych, kolportażu ulotek, dostarczał faktury i odbierał gotówkę. Dowodem potwierdzającym, że także faktury na usługi blacharsko lakiernicze wystawione przez firmę "C. " są fikcyjne jest zestawienie cen tych usług z kosztem sprzedaży samochodów świadczący, że skarżąca musiałaby prowadzić działalność gospodarcza z założeniem straty. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że wystawcy faktur nie mogli dokonać czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Konsekwencją ustalenia, że faktury wystawione przez "B. " spółkę z o.o, firmę "C. " - A.B. , "D. " sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych czynności było pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający ze wskazanych faktur, stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Nie może budzić wątpliwości, że warunkiem odliczenia jest czynność, która posiada nie tylko odzwierciedlenie w dokumentacji ale taka która została faktycznie zrealizowana, czyli charakteryzuje się stroną nie tylko formalną, ale i materialną. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu rzeczywiście wykonanej czynności wystawcy faktury. Jeżeli brak jest czynności u wystawcy faktury nie może powstać z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie świadczyli usług nimi udokumentowanymi. Dysponowanie przez M. J. fakturami wystawionymi przez firmy "B. " spółkę z o.o, firmę "C. " - A.B. , "D. " sp. z o.o. stanowi tylko warunek formalny którego spełnienie, nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12). Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Należy zauważyć, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 stycznia 2013 r. C-643/11). Zwalczanie przestępczości podatkowej i uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/12. Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 pkt 32). Organy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Należy podzielić stanowisko organu, że skarżąca miała świadomość, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Wskazane przez organ okoliczności angażowania członków rodziny (E.W. ) oraz pracowników (S. K.- "D. " spółka z o.o.) do wystawiania pustych faktur oraz firmowania działalności skarżącej, zorganizowanie wystawiania pustych faktur (na jej rzecz jak i wskazanych przez nią firm) przez spółkę "B. " (zeznania P.S.), sprzedaż pustych faktur, (zeznania M. S.), wystawianie faktur na sprzedaż usług przez firmę "A.", które faktycznie nie zostały wykonane przy wykorzystaniu danych podmiotów zakupujących samochody w firmie skarżącej, stanowią potwierdzenie tezy, że skarżąca wykorzystywała prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo świadomości, że usługi rzeczywiście nie były wykonywane. Podkreślić należy, że skarżąca przyznała zarówno fakt wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych czynności przez spółkę "B. " jak i rozliczania pustych faktur. Zasadnie organy zakwestionowały wykazanie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT – 7 za grudzień 2008 r. kwotę podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr FV 6/2008 z 30 grudnia 2008 r. wystawionej przez firmę skarżącej PHU "A." na rzecz firmy "G." – R. K.. Brak jakichkolwiek dokumentów świadczących, że usługi były wykonane - umowy, zestawień na podstawie, których rozliczano transakcje - w zestawieniu z zeznaniami M. S., któremu skarżąca za opłatą oferowała faktury kosztowe na weryfikowanie umów, dawało podstawę uznania, że czynności weryfikacji nie miały faktycznie miejsca a faktura wystawiona przez firmę skarżącej nie dokumentuje rzeczywistej usługi. Istotnym jest, że skarżąca wezwana do wykazania zestawień klientów których usługa weryfikowania umów miała dotyczyć, podania numerów telefonów używanych przy świadczeniu usług nie przedłożyła żądanych dowodów i nie udzieliła wyjaśnień. Wystawienie fikcyjnej faktury przez PHU "A." M.J. uzasadnia zastosowanie przepisu art. 108 ust 1 ustawy VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca wystawiła fikcyjną fakturę, niezwiązaną z żadną rzeczywistą transakcją, w której to fakturze wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanych usług, uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 grudnia 1989 r. C- 342/87, w którym Trybunał stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze." Podobnie w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 Trybunał wyjaśnił "Art. 203 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że VAT wykazany w fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, którą ona dokumentuje". Sąd podziela ustalenia organów, że w miesiącu lutym, marcu i kwietniu 2009 r. czynności dokonywane przez E.W. – "E." w związku z nabywaniem i sprzedażą samochodów osobowych nie stanowiły prowadzonej przez nią samodzielnie działalności gospodarczej, lecz były firmowaniem działalności M.J. . E.W. nie prowadziła faktycznie działalności, pomimo że miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, że rozliczała się urzędem skarbowym, składając deklaracje podatkowe, że uczestniczyła w transakcjach zakupu samochodów podpisując dokumenty nabycia oraz składała podpisy na fakturach dotyczących sprzedaży. Istotą firmanctwa jest, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wymaga natomiast podejmowania przez firmującego czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym wobec urzędów oraz wobec kontrahentów. Wskazane przez organy okoliczności – wynikające z zeznań E.W. (z 8 czerwca 2010 r. oraz 30 listopada 2010 r.) oraz skarżącej – w charakterze podejrzanej (21 kwietnia 2010 r.), potwierdzone zeznaniami nabywców (T. G., W.S., R. Z., W. K.) dotyczące zbierania ofert na zakup konkretnych modeli, przyjmowania zaliczek na samochody, podejmowania decyzji o zakupie, sprzedaży samochodów, w tym wysokości ceny zakupu i sprzedaży, finansowania zakupów ze środków skarżącej, regulowania płatności należnych dla urzędu celnego z konta matki skarżącej, wstawiania samochodów na plac komisu matki skarżącej, kontaktów z nabywcami pozwalają na ocenę, że począwszy od zakupu po sprzedaż wszystkie decyzje były podejmowane przez skarżącą, ona czerpała zyski i ponosiła ryzyko ekonomiczne prowadzonej działalności. E.W. nie miała wpływu na dobór kontrahentów, nie angażowała w transakcje żadnych środków finansowych, otrzymywała tylko wynagrodzenie od sprowadzonego samochodu. To skarżąca wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ukrywając tę działalność pod firmą E.W. , która nie posiadała żadnej samodzielności, pozorowała jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. Zasadnie zatem organ przyjął, że prowadzonej działalności nie można uznać za działalność wykonywaną samodzielnie, zaś E.W. za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT. Konsekwencją tych ustaleń było przyjęcie, że to skarżąca dokonywała nabycia oraz dostawy samochodów mimo, że formalnie nie była stroną tych czynności i przypisanie jej skutków operacji gospodarczych tak w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego. Zarzut naruszenia art. 15 ust 1 ustawy o VAT nie jest więc uzasadniony. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonych decyzji oraz odpowiedzi na skargi. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy uczestnicząc w transakcjach nabycia i sprzedaży samochodów E.W. prowadziła działalność gospodarczą, czy też firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może wystąpić do sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przepis ten dotyczy bowiem wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań męża J. J. oraz kontrahentów zawartych umów kupna samochodów, w których jako strona uczestniczyła E.W. . Sąd podziela stanowisko, że wnioskowany dowód nie może wyjaśnić spornej kwestii jaki był zakres samodzielności E.W. przy dokonywaniu czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem samochodów, ponoszenia przez nią kosztów nabycia, ryzyka ekonomicznego związanego z transakcjami, a te okoliczności miały charakter istotny dla rozstrzygnięcia. Istotnym jest też, że okoliczności zakupu samochodów - wskazane jako teza dowodowa - wynikają z zeznań M.J. oraz E.W. i fakt, że formalnie stroną transakcji była E.W. został przez organ ustalony. Wnioskowany dowód miał zatem wykazać okoliczności niesporne, które zostały już w sprawie ustalone. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej dowód może być uznany przez organ za zbędny, gdy okoliczności które tym dowodem zamierzono wykazać były zbieżne z ustaleniami organu. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie wnioskowanych w odwołaniu świadków należy uznać za nieuzasadniony. Podsumowując, stan faktyczny w zakresie operacji gospodarczych w których uczestniczyła E.W. został wyjaśniony w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Prowadząc postępowania i dokonując ustaleń w tym zakresie organy nie naruszyły przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej przez wykorzystanie jako dowodu protokołu przesłuchania skarżącej w postępowaniu karnym pomimo, że w postępowaniu podatkowym nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę otwartego postępowania dowodowego, z której wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeczność z prawem należy rozumieć w sposób materialny a nie procesowy. Rozwinięciem tej reguły jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, by w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, bez żadnych wyłączeń. Przepis art. 199 Ordynacji podatkowej, wskazując na środek dowodowy w postaci przesłuchania strony – jako jedyną ustawową przesłankę zastosowania tego środka przewiduje wyrażenie przez stronę zgody na przesłuchanie. Przepis ten nie zawiera regulacji pozwalających na wyłączenie stosowania unormowania art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się przez skarżącą na analogię z instytucjami procedury właściwej dla postępowania karnego nie jest uzasadnione. Po pierwsze inne są cele i gwarancje procedury karnej a inne procedury podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że przewidziany w procedurze karnej zakaz służący realizacji gwarancji procesowych oskarżonego dotyczy wykorzystywania zeznań złożonych przez daną osobę w charakterze świadka, w sytuacji gdy następnie stała się ona oskarżonym (art. 389 k.p.k.), nie zaś w sytuacji złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Wbrew zarzutom skargi możliwość odmowy przesłuchania w charakterze strony, jakkolwiek jest uprawnieniem strony, nie zwalnia organów od obowiązku podjęcia wszelkich działań dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie pozbawia organów możliwości wykorzystania w tym celu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W tych okolicznościach nie stanowi uchybienia przepisom postępowania podatkowego posłużenie się przez organy dowodem w postaci protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym i dokonanie jego swobodnej oceny w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej dane w ewidencjach zakupu i sprzedaży, (których uwierzytelnione kserokopie zostały doręczone przez skarżącą) były przedmiotem badania udokumentowanego protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 30 listopada 2011 r., w którym stwierdzono nierzetelność rejestrów VAT za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do sierpnia 2009 r. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje i rejestry do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z tych względów zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść skutku. Podsumowując, w ocenie Sądu kwestionowane rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Organy zebrały materiał dowodowy a ocena tego materiału jest logiczna, organy wyprowadziły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, skargi oddalił.