I SA/Ke 55/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 55/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. skargę oddala Decyzją nr [...] z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. i H. małż. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 366151,70 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż małż. B. nie wykazali w zeznaniu rocznym przychodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia 222502 akcji stosownie do umowy z 7 sierpnia 2001 r. na rzecz P. B., umów z 1 grudnia 2001 r., 7 grudnia 2001 r. i 11 grudnia 2001 r. na rzecz A. B. oraz umowy przelewu wierzytelności z dnia 31 lipca 2001 r. z "A." - J.W. - Wspólnicy Spółka Jawna w K., stanowi kwotę 3 054.924 zł, zaś wydatki związane z nabyciem akcji tj. cena zakupu oraz koszty nabycia tj. odsetki i prowizja od zaciągniętego kredytu na ten cel oraz opłata skarbowa stanowiące koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, wynoszą kwotę 2020689 zł. W odwołaniu od przywołanej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm) powoływaną dalej jako u.p.d.o.f. oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych przez przyjęcie nieprawidłowej ceny zakupu akcji Centrostal S.A. do wyliczenia dochodu z umowy zbycia zawartej z P. B. Naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według skarżących przejawia się w nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu, odsetek i prowizji od kolejnych pożyczek zaciągniętych na spłatę kredytu pobranego na zakup akcji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił dla H. i A. małż. B.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 363 524,50 zł Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego podzielił zarzuty zawarte w odwołaniu i ustalił koszt nabycia akcji "Centrostal" S.A. sprzedanych w 2001 r. P. B. na kwotę 331.500 zł, korygując odpowiednio koszty uzyskania przychodów. Nie podzielił zarzutów podatnika i uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie zapłacone odsetki i prowizja od kredytu zaciągniętego przez A. B., stosownie do umowy zawartej w dniu 28 listopada 1995 r. z Bankiem Współpracy Regionalnej S.A. w K. W ocenie organu umowy kredytowe, tj. umowa pożyczki z dnia 11 kwietnia 1996 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a Polskim Bankiem Rozwoju S.A. oraz z dnia 17 lipca 1996 r. zawarta ze Spółką B. S.A., nie dotyczyły pozyskania środków na zakup akcji, lecz zostały zawarte w celu pozyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup akcji na mocy umowy z Bankiem Współpracy Regionalnej S.A., a zatem brak było podstaw do uznania odsetek i prowizji od kolejnych pożyczek za koszty uzyskania przychodu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H. B. i A. B. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2001 na kwotę 363524,50 zł i zaległość podatkową w kwocie 273811,20 zł oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ewentualnie o uchylenie wskazanych decyzji. Zarzucili naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a przez to nieprawidłowe określenie kwoty zobowiązania podatkowego oraz przepisów art. 24 a § 1, art. 120, art. 121, art. 123, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) powoływaną dalej jako Ordynacja. Zdaniem skarżących zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 23 ustawy . Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji. Użyty przez ustawodawcę zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że za koszty uzyskania przychodu winny być uznane odsetki i prowizje zapłacone przez podatników z tytułu dalszych pożyczek, kolejne pożyczki były przelewane w drodze rozrachunków bankowych bezpośrednio na rzecz podmiotów wcześniej finansujących zakup. W ocenie skarżących z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie wynika, iż za koszt uzyskania przychodu mogły być uznane wyłącznie odsetki i prowizje z tytułu pierwszej umowy kredytu , czy też bezpośrednio poniesione na nabycie akcji. Skarżący powołali się na zasadę, iż obowiązki podatnika winny wynikać bezpośrednio z ustawy, przy ich ustalaniu nie można stosować wykładni celowościowej ani rozszerzającej. Podnieśli ponadto, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa, ale wyjaśnienia Ministra Finansów co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania: art. 123, art. 191 i art. 192 Ordynacji przez niezapewnienie podatnikom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i zgłoszonych żądań. Zaskarżona decyzja zdaniem skarżącego nie wskazuje faktów i dowodów na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie, nie zawiera uzasadnienia prawnego. W piśmie złożonym na rozprawie skarżący podtrzymali argumenty przedstawione w skardze. Podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji przywołali treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. FSK 1216/04 oraz z dnia 15 września 2004 r. sygn. FSK 467/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123, art. 191, art. 192 i art. 200 Ordynacji wskazał, że w wyniku postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy uwzględnił w całości zarzuty podatnika dotyczące ustalenia kosztów nabycia akcji POWH "Centrostal" S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie ( Dz.U. Nr 187, poz. 1926 ) . Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy prowizja i odsetki od pożyczek zaciągniętych przez skarżącego stosownie do umowy pożyczki zawartej w dniu 11 kwietnia 1996 r. z Polskim Bankiem Rozwoju S.A. oraz w dniu 17 kwietnia 1996 r. ze Spółką Stalexport S.A. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza , że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania bezpośredniego związku między kosztem a przychodem, a zatem wykazania, że bez poniesienia tego kosztu przychód by nie nastąpił. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.04.2000 r. I SA/Wr 1903/97 , wyrok z 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98 ). Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłącza uznanie wydatków poniesionych na zakup akcji, udziałów jako kosztów uzyskania przychodów, z tym że wydatki te są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, akcji. Oznacza to, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, akcji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie koszty które warunkują ich nabycie. Podkreślić należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnej definicji kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Należy zatem posługiwać się definicją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych , które uznały że tylko kwota prowizji i odsetek, wynikająca z umowy zawartej z Bankiem Współpracy Regionalnej w dniu 28 listopada 1995 r., może być uznana za koszty uzyskania przychodu, bowiem tylko ten kredyt został zaciągnięty w celu pozyskania środków na zakup akcji. Pozostałe pożyczki zostały zaciągnięte w celu pozyskania środków na spłatę kredytu pobranego na zakup akcji. Nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżących, iż kolejne kredyty były zaciągane na zakup akcji, a zatem prowizja i odsetki z nich wynikające są kosztami uzyskania przychodu. Skarżący nie wykazali , że istnieje bezpośredni związek między pobraniem kolejnych pożyczek a wydatkami na zakup akcji, w szczególności nie wykazali by zakup akcji nie mógł być zrealizowany przy wykorzystaniu kredytu pobranego w Banku Rozwoju Regionalnego. Podnieść należy , że treść umów zawartych z Polskim Bankiem Rozwoju S.A. i Stalexport S.A. jednoznacznie wskazuje cel w jakim pożyczki zostały pobrane: uzyskanie środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup akcji. Skarżący miał prawo pobierać kolejne pożyczki, mogły być one gospodarczo uzasadnione, jeżeli uwzględni się warunki oprocentowania. Nie oznacza to, że były one pobierane w celu uzyskania środków na zakup akcji, skoro cel ten mógł być zrealizowany za środki uzyskane z kredytu zaciągniętego w Banku Współpracy Regionalnej.Przyjęcie stanowiska skarżących stworzyłoby sytuację, w której, za koszt uzyskania przychodu mogłyby być uznane wydatki nie pozostające w związku z przychodem. Organy podatkowe wbrew zarzutom skarżących rozważyły cel zawartych umów z Bankiem Rozwoju Regionalnego oraz z Polskim Bankiem Rozwoju S.A. i Stalexport S.A. i prawidłowo uznały, że umowy należy oceniać zgodnie z oświadczeniami stron w nich zawartymi; pozyskanie środków na zakup akcji w przypadku pierwszej umowy oraz pozyskanie środków na spłatę ciążących na skarżących zobowiązań w przypadku pozostałych umów. Ocena ta nie narusza art. 24 a Ordynacji. Niezasadny jest w ocenie Sądu pogląd, że skoro z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie wynika, iż za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wyłącznie odsetki i prowizja z tytułu pierwszej umowy kredytowej, to stosując generalną zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało przyjąć, że określenie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodów odsetek i prowizji od kolejnych pożyczek. Jak wskazano wyżej, warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie bezpośredniego związku między kosztem a przychodem, a związek taki nie został wykazany. Ponadto należy wskazać, że art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 i wyliczenie kosztów których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty nie wymienione w tym przepisie zostają ex lege uznane za koszt podlegający odliczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Ka 2116/98). Powołanie się przez organy podatkowe na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2000r. nie oznacza, że interpretacja dokonana przez Ministerstwo stanowi podstawę prawną decyzji. Organy wskazały jako podstawę prawną decyzji przepisy u.p.d.o.f., Ordynacji i ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej a zatem zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Rozważając zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 123, art. 191, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji przez niezapewnienie im udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności przez nie okazanie stanowiska organu pierwszej instancji oraz nie wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że: w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności w interpretacji art. 200 § 1 Ordynacji. Kontrowersje dotyczyły oceny jaki wpływ na rozstrzygnięcie ma naruszenie tego przepisu. Stanowisko, że jest to naruszenie istotne, które ma wpływ na rozstrzygnięcie, zawarte było oprócz wskazanych przez skarżących orzeczeń także w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. , sygn. FSK 156/04. Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. sygn. FSK 111/04. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie administracyjnym, została podjęta w dniu 25 kwietnia 2005 r. uchwała sygn. FPS 6/04 składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której Sąd uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w uchwale. W ocenie Sądu podniesiony zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji jest uzasadniony, z tym że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Prowadzone postępowanie wyjaśniające miało na celu wyłącznie ustalenie prawidłowej wysokości kosztów nabycia akcji sprzedanych w 2001 r. na rzecz P. B. i w wyniku postępowania zarzut skarżących dotyczący nieprawidłowej ceny zakupu przyjętej przez organ pierwszej instancji został w całości uwzględniony. Podnieść należy, że skarżący poza podniesieniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wskazali jaki był wpływ naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji, pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Podniesiony zarzut nieważności postępowania ze wskazaniem podstaw nieważności z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji, nie został przez skarżących uzasadniony; skarżący nie wskazali w czym upatrują brak podstawy prawnej do wydania decyzji czy rażące naruszenie prawa. O braku podstawy prawnej można mówić w przypadku gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji, zaś w przypadku rażącego naruszenia prawa treść decyzji musi pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu jest możliwa różna interpretacja. Z powyższych względów podniesiony zarzut nieważności decyzji uznać należy za bezzasadny W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi nie są zasadne, nie ma podstaw do uznania , że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszyły prawo w stopniu wymagającym usunięcia ich z obrotu prawnego. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ) Sąd oddalił skargę.